ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.139.2018:31
sp. zn. 10 Afs 139/2018 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ladislava Derky v právní věci žalobkyně: CHMARA Trade Plzeň s.r.o.,
se sídlem Klatovská třída 1460/83, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2016,
čj. 36818/16/5200-11434-706502, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 3. 2018, čj. 30 Af 47/2016-66,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 3. 2018, čj. 30 Af 47/2016-66, se ru š í a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Jádrem sporu v nynější kauze je otázka, zda žalobkyně splnila podmínky pro odečtení
výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[2] Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně
dne 25. 9. 2012 daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
let 2009 a 2010. Správci daně vznikly pochybnosti ohledně některých daňových výdajů,
které žalobkyně zahrnula do základu daně. Konkrétně se jednalo o výdaje za dodávky stavebního
materiálu „Sika“ od společnosti B a B COMPANY s r.o. (dnes B a B COMPANY s r.o.
v likvidaci), které v roce 2009 představovaly částku 9 550 915 Kč a v roce 2010 částku
5 916 430 Kč. Pochybnosti správce daně se žalobkyni nepodařilo důkazními prostředky a návrhy
předkládanými v průběhu daňového řízení vyvrátit. Na základě provedeného šetření dospěl
správce daně k závěru, že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění dodávek stavebního
materiálu od společnosti B a B COMPANY a jeho následnou spotřebu v žalobkyní realizovaných
zakázkách. Náklady na pořízení tohoto konkrétního stavebního materiálu proto správce daně
neuznal za výdaje, které je možné odečíst od základu daně. Správce daně následně vydal:
- dodatečný platební výměr ze dne 29. 4. 2015, ve kterém žalobkyni doměřil daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1 910 200 Kč a současně
jí stanovil povinnost uhradit penále ve výši 382 040 Kč; a dále
- dodatečný platební výměr ze dne 28. 4. 2015, ve kterém žalobkyni doměřil daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 1 124 040 Kč a současně
jí stanovil povinnost uhradit penále ve výši 224 808 Kč.
[3] Proti dodatečným platebním výměrům se žalobkyně odvolala. Rozhodnutím
ze dne 26. 8. 2016 žalovaný její odvolání zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
II. Řízení před krajským soudem
[4] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou. Krajský soud žalobě vyhověl
a rozsudkem ze dne 20. 3. 2018 rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Podle krajského soudu výpovědi žalobkyní navržených svědků nemohly vést k jednoznačnému
závěru, že žalobkyně ve zdaňovacím období roku 2009 a 2010 z tvrzených daňově účinných
výdajů nevynaložila zcela žádné daňově uznatelné výdaje. Neobjasněný zůstal rozsah těchto
zakázek a spotřeba tohoto materiálu u konkrétních zakázek. V tomto stádiu proto nebylo možné
žalobkyni stanovit daňovou povinnost dokazováním. Krajský soud poukázal na to, že žalobkyně
navrhovala k prokázání rozsahu vynaložených daňově uznatelných výdajů důkaz ohledáním díla
v rámci jednotlivých zakázek, vyhodnocením stavebních deníků z těchto zakázek,
případně ověřením rozsahu prací u odběratelů jednotlivých zakázek. Správce daně odůvodnil
neprovedení navrhovaných důkazů tak, že žalobkyně neunesla důkazní povinnost. Vůbec však
nevzal v potaz, že žalobkyni daňově uznatelné náklady vznikly, neprokázaná zůstala pouze jejich
konkrétní výše. Soud dospěl k závěru, že správní orgány v průběhu daňového řízení řešily
výlučně otázku, zda žalobkyně jako daňový subjekt vůbec vynaložila výdaje splňující podmínky
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale pominuly otázku, do jaké míry žalobkyně unesla
důkazní břemeno stran deklarované výše uplatněných výdajů. Neúplně zjištěný skutkový stav
týkající se výše uplatněných výdajů způsobil nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného
pro nedostatek důvodů.
III. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. V ní uvádí, že krajský soud
nesprávně posoudil otázku neunesení důkazního břemene správcem daně a nevzal v potaz
všechny skutkové okolnosti případu. Správce daně zpochybnil věrohodnost předložených
účetních dokladů, a to zejména výpověďmi jednatelů společnosti B a B COMPANY.
Tuto skutečnost krajský soud nerozporuje. Důkazní břemeno tedy správce daně přenesl
na žalobkyni. Požadavek, aby žalobkyně jednoznačně prokázala osobu dodavatele,
je tedy v takovém případě zcela zákonný a plně v souladu s judikaturou NSS. Z provedených
svědeckých výpovědí sice vyplynulo, že žalobkyně využila materiál shodného charakteru,
avšak nepotvrdilo se, že dodavatelem byla právě společnost B a B COMPANY. Podle krajského
soudu nemohou vést výpovědi svědků k jednoznačnému závěru, že žalobkyně nevynaložila žádné
daňově uznatelné výdaje. Stěžejní skutečností však podle stěžovatele byla v daném
případě skutečnost, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran svých daňových
tvrzení - ani po provedeném dokazování se neprokázala realizace dodávek stavebního materiálu
od společnosti B a B COMPANY. Rozhodnutí krajského soudu je v tomto ohledu
nepřezkoumatelné, neboť z něj nelze dovodit, z čeho soud usuzuje, že důkazní břemeno
bylo přeneseno na správce daně.
[6] Stěžovatel se proto neztotožnil ani s argumentací krajského soudu, že v tomto stadiu
dokazování nebylo možné stanovit účastníku řízení daňovou povinnost dokazováním
a že by případně měla být daň stanovena podle pomůcek. Skutečnost, že daňový subjekt
v průběhu daňového řízení neprokázal svá tvrzení, sama o sobě stanovení daně dokazováním
nevylučuje. Důsledkem neunesení důkazního břemene ze strany daňového subjektu nemůže
být povinnost správce daně přejít na stanovení daně podle pomůcek.
[7] Stěžovatel dále nesouhlasí s krajským soudem, že provedení důkazu stavebními deníky
spočívalo na správci daně. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu,
aby prokázal soulad deklarovaných obchodních případů se skutečností.
[8] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.);
shledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[10] Kasační stížnost je důvodná
[11] NSS předně uvádí, že o daňově uznatelný výdaj se dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen,
2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen
v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Aby mohl
být výdaj uznán za výdaj daňový, musí být prokázána současná existence všech zmíněných
podmínek (viz např. rozsudek ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, věc SVODIDLA).
V posuzované kauze je sporné, zda žalobkyně splnila první podmínku, tedy zda skutečně
vynaložila výdaje za dodávky stavebního materiálu od společnosti B a B COMPANY.
[12] Podle ustálené judikatury je třeba trvat na souladu formálního stavu dle daňových
dokladů se stavem skutečným. Samotná existence daňových dokladů, i když formálně
bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje faktické uskutečnění výdaje
(viz např. rozsudky ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, či ze dne 31. 12. 2008,
čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce daně může vyjádřit vážné a důvodné pochybnosti o souladu
předložených záznamů se skutečností [srov. §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Nemá přitom
„povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné
pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“
(rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, věc EURO PRIM, dále viz např. nález
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, (N 134/28 SbNU 143). Pokud správce daně unese
své důkazní břemeno, a tedy zpochybní předložené formálně bezvadné daňové doklady,
je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví ve vztahu k spornému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení
korigoval.
[13] Ze správního spisu vyplývá, že žalobkyně k prokázání daňových tvrzení předložila
faktury, dodací listy, objednávky a rovněž také doklady o platbách faktur, které probíhaly na účet
dodavatele – společnosti B a B COMPANY. Správce daně však ve zprávě o daňové kontrole
ze dne 25. 9. 2012 poukázal na skutečnosti, které zakládají důvodné pochybnosti o věrohodnosti
žalobkyní předložených daňových dokladů. Konkrétně uvedl, že na rozdíl od objednávek
a dodacích listů týkajících se jiných dodavatelů není na předložených dokladech uveden typ balení
materiálu, způsob dopravy a s tím související detaily. Navíc ve srovnání s jinými dodavateli
(např. SIKA CZ, s.r.o., MAPEI, spol. s r.o., LENA CHEMICAL, s.r.o.) žalobkyně
není výhradním dodavatelem materiálů pro sanaci a ochranu betonu.
[14] Správce daně proto dále zjišťoval, jakým způsobem probíhaly dodávky materiálu
a za tímto účelem vyslechl jednatele společnosti B a B COMPANY. Přestože potvrdili spolupráci
s žalobkyní, byly jejich výpovědi velmi neurčité, na konkrétní otázky nedokázali odpovědět.
Z veřejného rejstříku správce daně zjistil, že dodávky zboží žalobkyni představovaly u společnosti
B a B COMPANY milionové obraty a celkem více než 1/3 (v roce 2009), resp. 1/2 (v roce 2010)
realizovaných tržeb za zboží. Výpovědi jednatelů s ohledem na tuto skutečnost zakládaly
o to větší pochybnosti. Správce daně rovněž ověřoval, zda jednatelem jmenovaní dodavatelé
skutečně společnosti B a B COMPANY dodávali zboží. Tvrzení jednatele se nepotvrdila.
Vedle toho dožádal místního správce daně, aby vyzval společnost B a B COMPANY k doložení
dokladů prokazujících obchodní spolupráci s žalobkyní. Na výzvu však společnost
B a B COMPANY nereagovala. Při místním šetření se na adrese jejího sídla nepodařilo
zastihnout ani žádného zástupce společnosti. K výzvě správce daně žalobkyně předložila
podklady k jednotlivým zakázkám, jejichž součástí měly být i dodávky materiálu od společnosti
B a B COMPANY. V předložených listinách správce daně zjistil nesrovnalosti, které detailně
popisuje ve zprávě o daňové kontrole ze dne 25. 9. 2012.
[15] NSS je shodně se stěžovatelem přesvědčen, že shora uvedené skutečnosti vyvolaly
u správních orgánů oprávněné a důvodné pochybnosti o souladu formálního skutkového stavu
(daňových dokladů) s faktickou realizací obchodních transakcí, tak jak žalobkyně deklarovala
na předložených dokladech. Optikou výše uvedených judikaturních závěrů tedy důkazní břemeno
přešlo zpět na žalobkyni. Pochybnosti správce daně se žalobkyně snažila vyvrátit návrhem
na výslech několika svědků – vlastní zaměstnance či jednatele a zaměstnance společností,
pro které realizovala zakázky, při nichž podle faktur použila stavební materiál od společnosti
B a B COMPANY.
[16] Krajský soud na s. 8 napadeného rozsudku shrnuje obsah těchto výslechů.
Závěr stěžovatele, že se žalobkyni nepodařilo prokázat vynaložení nákladů na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů v tvrzené výši, je podle krajského soudu v rozporu s obsahem
těchto výpovědí. Krajský soud uzavírá, že „[s]amotné výpovědi uvedených svědků nemohou vést
k jednoznačnému závěru, že žalobce ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010 z tvrzených daňově účinných
výdajů nevynaložil zcela žádné daňové výdaje. Výpovědi svědků v základu potvrdily uskutečnění jednotlivých
zakázek, v jejichž souvislosti byl žalobcem dodáván materiál deklarovaný na dílčích fakturách od společnosti
B a B COMPANY s.r.o. Neobjasněný však zůstal rozsah těchto zakázek a spotřeba tohoto dodaného
materiálu u konkrétních zakázek podle tvrzení žalobce. V tomto stadiu dokazování skutečně nebylo možné
stanovit žalobci daňovou povinnost dokazováním, které zůstalo neúplným“. Na jiném místě krajský soud
uvádí, že „s neprovedením navrhovaných důkazů se správce daně I. stupně vypořádal tak, že žalobce neunesl
zcela svoji důkazní povinnost prokázat tvrzenou výši daňově uznatelných výdajů a neřídil se úvahou,
že žalobci náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v určité výši vznikly, neprokázanou
zůstává jejich konkrétní výše“. V závěru rozsudku krajský soud konstatuje, že „v průběhu daňového řízení
byla řešena výlučně otázka, zda žalobce jako daňový subjekt vůbec vynaložil výdaje splňující podmínky
§24 odst. zák. o daních z příjmů v plné tvrzené výši, ale byla pominuta otázka, do jaké míry žalobce unesl
důkazní břemeno stran deklarované výše uplatněných výdajů. Pro zodpovězení této otázky týkající se výše
uplatněných výdajů, tak zůstalo daňové řízení neúplným a neúplně zjištěný stav věci způsobil nepřezkoumatelnost
rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů. V dalším řízení bude dále řešena otázka, v jakém rozsahu žalobce
v jednotlivých zdaňovacích obdobích skutečně daňově uznatelné náklady vynaložil […]“.
[17] NSS považuje tyto závěry krajského soudu za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[18] Krajský soud v odůvodnění operuje s faktem, že žalobci vznikly náklady na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů v určité výši (náklady za dodávky stavebního materiálu
od společnosti B a B COMPANY). Není však vůbec zřejmé, jak k tomuto závěru dospěl.
Není jasné, zda tuto skutečnost dovozuje přímo z provedených výslechů, či s ní operuje proto,
že správní orgány neprokázaly opak.
[19] Má-li tato skutečnost vyplývat přímo z provedených výslechů, je hodnocení svědeckých
výpovědí ze strany krajského soudu zcela nedostatečné. Krajský soud pouze shrnuje vyjádření
jednotlivých svědků, vůbec však nezohledňuje argumentaci stěžovatele, že výslechy svědků sice
potvrdily využití materiálu shodného charakteru, jednoznačně však neprokázaly při realizaci
příslušných zakázek spotřebu stavebního materiálu dodaného konkrétně od společnosti
B a B COMPANY. Zcela přehlíží tvrzení správce daně a stěžovatele, že žalobkyně odebírala
stejný materiál také od jiných dodavatelů, o jejichž dodávkách nebylo žádných pochyb.
Konkrétně nereaguje ani na tvrzené rozpory ve výpovědi svědka D.. Nadto je třeba podotknout,
že shrnutí svědeckých výpovědí na s. 8 napadeného rozsudku neodpovídá obsahu výpovědí
zachycených ve správním spisu. Krajský soud popisuje, že „[s]vědek M. Z., zaměstnanec Plzeňské
energetiky a.s. potvrzoval, že na konkrétní zakázku týkající se opravy betonové podlahy byl dodán konkrétní
materiál Sikafloor-156 od dodavatele B a B COMPANY s.r.o.“ Toto tvrzení z obsahu výpovědi svědka
Martina Zídka, zaznamenané v protokolu o výslechu svědka ze dne 22. 9. 2014, čj.
1609173/14/2301-05401-401571, nevyplývá.
[20] Pokud k závěru o vzniku nákladů za dodávky stavebního materiálu krajský soud dospěl
proto, že správní orgány neprokázaly opak, není v rozsudku vůbec odůvodněno,
proč podle soudu důkazní břemeno v tomto momentu spočívalo právě na správci daně.
[21] NSS považuje za nepřezkoumatelné také zdůvodnění krajského soudu, proč argumentace
správce daně a stěžovatele nebyla způsobilá odůvodnit neprovedení dalších důkazů (expertního
posudku, stavebních deníků u zakázek, ověření rozsahu prací u odběratelů jednotlivých zakázek
či ohledání provedeného díla v rámci jednotlivých zakázek). Stěžovatel měl podle soudu totiž vzít
v potaz právě spornou skutečnost, že žalobkyni vznikly náklady na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů v určité výši. NSS nadto podotýká, že neprovedením navrhovaných důkazů
se správce daně zabýval na s. 26 zprávy o daňové kontrole ze dne 25. 9. 2012 a stěžovatel
zejména na s. 19 a 20 napadeného správního rozhodnutí. Správce daně i stěžovatel podrobně
vysvětlili, proč navržené důkazní prostředky nemohly přispět ke zjištění stavu věci. Krajský soud
dospívá k závěru, že argumentace stěžovatele není způsobilá odůvodnit neprovedení důkazů,
konkrétní důvody uvedené v napadeném správním rozhodnutí však vůbec nezohledňuje
a nepolemizuje s nimi.
[22] NSS se sám nemůže zabývat tím, zda výslechy svědků potvrzují realizaci dodávek
stavebního materiálu, zda měly být provedeny další navrhované důkazy, a obecně tedy
zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno ohledně realizace dodávek stavebního materiálu
od společnosti B a B COMPANY. Vzhledem ke všemu výše uvedenému je třeba, aby se těmito
skutečnostmi nejprve zabýval přezkoumatelným způsobem krajský soud.
[23] NSS tedy napadený rozsudek zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[24] Za přezkoumatelný považuje NSS pouze závěr krajského soudu, že povinnost obstarat
si stavební deníky z provedených zakázek měl správce daně. NSS k tomu uvádí, že rozložení
důkazního břemene činí i rámec rozsahu dokazování vyplývající z §92 odst. 2 daňového řádu.
Jakkoliv totiž z uvedeného zákonného ustanovení vyplývá, že správce daně dbá, aby skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, nelze z něj současně
dovodit, že je povinností správce daně vyhledávat za daňový subjekt důkazy na podporu
jeho daňových tvrzení. Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritě
povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (§92 odst. 3 daňového řádu).
Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval a předkládal.
Správce daně je přitom povinen vycházet daňovému subjektu vstříc a dát mu prostor k uplatnění
důkazních návrhů (§6 daňového řádu). NSS proto souhlasí se stěžovatelem, že to byla žalobkyně,
která k prokázání svých tvrzení měla předložit stavební deníky z provedených zakázek,
a tuto povinnost nebylo možné přenést na správce daně. Lze také souhlasit se stěžovatelem,
že argumentace krajského soudu v tomto ohledu není vůbec přiléhavá. Krajský soud povinnost
správce daně provést důkaz stavebními deníky z jednotlivých zakázek vyvodil z toho,
že „žalobkyně nebyla subjektem, který je povinen vést stavební deník“. Tato skutečnost však
nemá ve vztahu k povinnosti předložit stavební deníky z jednotlivých zakázek žádný význam.
V. Závěr a náklady řízení
[25] NSS shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil.
Krajský soud je při novém projednání věci vázán právním názorem NSS; v novém rozhodnutí
krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2018
Zdeněk Kühn
předseda senátu