ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.147.2017:41
sp. zn. 3 Afs 147/2017 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Ing. J. M.,
zastoupeného Mgr. Janem Drozdem, advokátem se sídlem třída Tomáše Bati 3067, Zlín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 11. 2015, č. j. 38612/15/5300-21443-711478, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 5. 2017, č. j. 62 Af 11/2016 -
61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně celkem 6 platebními výměry
ze dne 16. 7. 2014, č. j. 1444845/14/3301-24808-701129, č. j. 1445087/14/3301-24808-701129,
č. j. 1445133/14/3301-24808-701129, č. j. 1445185/14/3301-24808-701129, č. j. 1445227/14/3301-
24808-701129 a č. j. 1145245/14/3301-24808-701129 dodatečně žalobci vyměřil daň z přidané
hodnoty v celkové výši 190.000 Kč. Těmito výměry finanční úřad žalobci doměřil za zdaňovací
období 2. až 4. čtvrtletí roku 2010 daň z přidané hodnoty v celkové výši 70 000 Kč
a za zdaňovací období 2. až 4. čtvrtletí roku 2011 daň z přidané hodnoty v celkové výši 120 000 Kč ,
vše z důvodu neoprávněně vykázaného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Podstata věci
spočívá v tom, že žalovaný neuznal stěžovateli nároky na odpočet daně z plnění (zajištění reklamy
na závodních vozidlech Oldřicha Hrabce v průběhu motoristických akcí), která měl přijmout
v roce 2010 od dodavatele Carenex plus s. r. o. (dále jen „Carenex“) a v roce 2011 od dodavatele
Itineraton plus s. r. o. (dále jen „Itineraton“), neboť se dle jeho názoru jednalo o daňový podvod.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 11. 2015, č. j. 38612/15/5300-21443-711478 zamítl
odvolání žalobce a dodatečné platební výměry potvrdil.
[3] Žalobu proti žalovanému rozhodnutí zamítl Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“)
rozsudkem ze dne 3. 5. 2017, č. j. 62 Af 11/2016 - 61.
[4] Krajský soud se při posouzení věci samotné zaměřil na otázku, zda transakce
identifikovaná žalovaným byla stižena podvodem na dani z přidané hodnoty, a pokud ano,
zda žalobce o podvodu věděl nebo vědět mohl. Následně shrnul znaky podvodného jednání
na dani z přidané hodnoty, jak je definovala judikatura Nejvyššího správního soudu, a poté
na základě spisu posoudil, zda tyto znaky naplnilo jednání žalobce.
[5] Předně se předně ztotožnil se žalovaným, že v projednávané věci byl spáchán daňový
podvod. Ten spočíval v tom, že (v případě transakcí, do kterých byla zapojena společnost
Carenex) společnost CL-Prodex s. r. o., a Galira družstvo jsou pro místně příslušného správce
daně nekontaktní, CL-Prodex s. r. o. podala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty naposledy
za listopad 2011 (účetní závěrku ve sbírce listin neuveřejňuje od roku 2004), Galira družstvo
za období od 1. čtvrtletí 2009 do 1. čtvrtletí 2010 v daňových přiznáních vykazovala stejnou daň
na vstupu i výstupu s rozdílem do 6 tisíc Kč, od té doby podávala nulová daňová přiznání (účetní
závěrka nebyla ve sbírce listin uveřejněna nikdy). Nekontaktní je od roku 2011 též společnost
Itineraton a poskytovatel reklamy Oldřich Hrabec za zdaňovací období roku 2010 vykázal příjmy,
které neodpovídají vykázaným plněním, a pro Carenex nevystavil žádnou fakturu.
[6] Krajský soud poté vyšel z toho, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nelze
daňovému subjektu upřít pouze proto, že v řetězci navazujících dodávek je předchozí či následná
transakce stižena podvodem. Podstatné je, zda o tomto podvodu daňový subjekt, o jehož nárok
na daň z přidané hodnoty se jedná, věděl nebo při vynaložení obvyklé opatrnosti vědět mohl.
Krajský soud proto hodnotil to, že žalobce bez věrohodného zdůvodnění změnil poskytovatele
reklamních služeb, přestože smlouvy byly obsahově totožné, před žalovaným dostatečně
přesvědčivě neoznačil osobu, která jednala za smluvního partnera. Dostatečně věrohodně také
žalovanému neosvětlil, jak si ověřoval spolehlivost dodavatele jako plátce daně z přidané
hodnoty. V tomto ohledu krajský soud neuvěřil žalobci, že se ujistil o spolehlivosti dodavatele
v registru nespolehlivých plátců, neboť tento registr byl zaveden až s účinností §106a zákona
č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, tedy od 1. 1. 2013, nemohl jej proto využít
pro zdaňovací období 2010 a 2011. Jako podezřelou okolnost hodnotil krajský soud i to,
že smlouvy o reklamním plnění byly vždy totožné, bez specifikace umístění místa reklamy
žalobce na závodním vozidle Oldřicha Hrabce, přestože vždy byla reklama umístěna na totožném
místě. Právě neměnnost smlouvy, přestože ve spise jsou založeny smlouvy jiných subjektů,
v nichž byla specifikace umístění reklamy sjednána, měla žalobce upozornit na prověření
serióznosti dodavatele. Shrnuté indicie měly podle krajského soudu žalobce vést ke zvýšené
opatrnosti a větší pečlivosti při ověřování dodavatele. Žalobce i přes skutečnosti indikující
nestandardní okolnosti transakce (povaha dodavatelů) na skutečnou kontrolu spolehlivosti
a solidnosti dodavatelů rezignoval, a lze jej tak považovat za subjekt účastnící se řetězce
zatíženého podvodem na dani z přidané hodnoty, o jehož existenci mohl a měl vědět.
II. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[7] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. V ní
uplatnil důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb. soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatel namítl, že proběhlo uskutečnění zdanitelného plnění, tj. byla vykázána služba
a za tuto službu bylo zaplaceno. Pro ostatní subjekty, vyjma toho, který neodvedl daň, neexistuje
proto žádná majetková výhoda, protože tyto subjekty službu včetně daně skutečně zaplatily.
V úvahách soudu o podvodu poté absentuje tvrzení a důkaz, že daňový subjekt – stěžovatel byl
zapojen do podvodného řetězce za účelem sjednání majetkové výhody pro sebe tím, že služba
byla fiktivní, částečně fiktivní, či probíhaly finanční toky jinak, než jak se podává z explicitního
obsahu závazku. Pokud toto soud netvrdí a neprokazuje, pak nemůže ukazovat na účelový
řetězec firem, ale poukázat toliko na subjekt, který neodvedl daň. Podle stěžovatele krajský soud
pouze účelově konstatuje, že stěžovatel o svém zapojení do řetězce firem mohl vědět z okolností.
Z toho lze podle stěžovatele a contrario dovodit, že soud má za to, že stěžovatel do tohoto řetězce
nebyl zapojen úmyslně a neměl z něj z něj žádný majetkový prospěch. Krajský soud podle
stěžovatele v napadeném rozsudku konstatuje zcela bez odůvodnění, že mu účast v daňovém
podvodu musela být zřejmá, ale dokonce to, že mu tento stav „daňově vyhovoval“. Tato úvaha
krajského soudu podle stěžovatele naznačuje, že z něj majetkový prospěch měl, přičemž krajský
soud k tomuto tvrzení nepředkládá žádný důkaz.
[9] Stěžovatel taktéž namítl, že v popisu jednání krajský soud nehovoří o omylu či zamlčení
podstatných okolností, ale hovoří o účelovém a plánovaném neodvedení daně jedním ze subjektů
v tvrzeném řetězci. Je tedy zjevné, že krajskému soudu jde o zkrácení daně stěžovatelem,
tj. o jednání, které má za následek vyměření nižší daně, a to v rozporu se zákonem. Zjednodušené
konstatování krajského soudu o podvodu je podle názoru stěžovatele zavádějící a ve své podstatě
nepřezkoumatelné. Krajský soud své skutkové závěry neodůvodňuje logicky, když není
ani správně popsán mechanismus tvrzeného účelového řetězení a jeho faktický význam
pro osoby v něm zapojené, nadto pro takové osoby, které do něj nebyly zapojeny v úmyslu získat
pro sebe prospěch. Absence správného a logického popisu tvrzeného podvodu činí v tomto
ohledu rozsudek nepřezkoumatelným.
[10] Stěžovatel dále namítl, že ani krajský soud nebyl schopen popsat a odůvodnit
mechanismus podvodu řetězce firem. Je tedy otázkou, jak měl tento řetězec odhalit stěžovatel.
K tomu uvedl, že v době před uzavřením závazku zkontroloval obchodní rejstřík a tím
i insolvenční rejstřík. Krajský soud konstatoval, že toto nejsou jediné parametry, které má daňový
subjekt před vstupem do závazku brát v potaz, ale neměl by obchodovat se subjekty, které
- vznikly těsně před uzavřením smlouvy
- změnily svou strukturu před uzavřením smlouvy
- jsou zastoupeny osobou, která není uvedena v obchodním rejstříku
- dodávají služby či zboží nově a nejsou prověřené
Tyto závěry jsou však podle stěžovatele zcela absurdní a mimo realitu běžné obchodní praxe,
akademické a v praxi neaplikovatelné. O tom, že tomu tak skutečně je, svědčí i jednání samotné
finanční správy, která sama pro sebe jednoznačně definovala, jaké preventivní chování
je adekvátní při preventivním posouzení věrohodnosti smluvního partnera. Stěžovatel poté
citoval z webových stránek finanční správy z tiskové zprávy ze dne 15. 5. 2017 „Finanční správa
prověřuje své dodavatele standardně jako běžná firma“, podle níž finanční správa prověřuje dodavatele
mj. v obchodním a insolvenčním rejstříku. Krajský soud tak podle stěžovatele v napadeném
rozsudku ohledně preventivního jednání správně zjistil skutkový stav, nicméně z něj vyvodil
nesprávné skutkové i právní závěry.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že objektivní okolnosti, které krajský
soud ve svém rozsudku hodnotil, ve svém souhrnu poměrně jednoznačně prokazují,
že nevědomost stěžovatele o jeho účasti na daňovém podvodu byla v daném případě krajně
nepravděpodobná. Krajský soud v daném případě vycházel z obsahu správního spisu a textu
rozhodnutí o odvolání, přičemž správně aproboval závěry správce daně a žalovaného. Dle názoru
žalovaného je nutné považovat odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku za dostatečně
podrobné a vnitřně bezrozporné.
[12] Žalovaný dále zdůraznil, že pojem „podvod na dani z přidané hodnoty“ či „daňový podvod“
neodkazuje na normy trestního práva, ale jedná se o autonomní pojem užívaný Soudním dvorem
Evropské unie (dříve Evropským soudním dvorem) a správními soudy při výkladu práva
Evropské unie upravující společný systém daně z přidané hodnoty. Většinu námitek stěžovatele
pak lze posoudit jako zjevně nedůvodné již s pouhým odkazem na závěry vyplývající z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 111/2009 – 274, ve kterém tento soud
vymezil jak to, jakým způsobem je nutné vykládat pojem „daňový podvod“, jakož i to, do jaké míry
mají správní orgány a soudy povinnost prokázat konkrétní okolnosti podvodného jednání.
Uvedené závěry pak byly Nejvyšším správním soudem potvrzeny mimo jiné v jeho rozsudku
ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, na který v kasační stížnosti napadeném rozsudku
odkazoval také krajský soud.
[13] Stěžovateli podle žalovaného nelze přisvědčit ani v tom, že za dostatečné opatření
k zamezení účasti na daňovém podvodu lze považovat nahlédnutí do informací o obchodním
partnerovi do obchodního rejstříku. Objektivní okolnosti, které svědčily o nestandardních
okolnostech stěžovatelových obchodních transakcí spočívajících v pořízení reklamy na závodních
vozech, byly (jak vyplývá ze žalovaného rozhodnutí) v mnoha případech stěžovateli známy
již před tím, než tyto transakce realizoval. Žalovaný odmítl, že by Finanční správa České
republiky sama považovala za dostatečné prověření obchodních partnerů ve veřejných rejstřících
a databázích, a to obzvláště za situace, kdy všechny další okolnosti musí racionálně uvažujícího
obchodníka upozornit na značnou nestandardnost (resp. podezřelost) zamýšlených transakcí.
Žalovaný poukázal na to, že stěžovatel ve svém případě ignoroval dokonce i informace veřejně
dostupné z obchodního rejstříku, na které se opakovaně odvolává, neboť tyto do značné míry
vypovídaly o podezřelosti jeho obchodních partnerů, a to zejména ve spojení s dalšími stěžovateli
známými skutečnostmi (např. vztah osob, se kterými jednal, k jeho obchodním partnerům;
způsob uzavírání smluv a jejich podoba; výše sjednané ceny za smluvená plnění; nejasný rozsah
realizace smluveného plnění atd.).
[14] V následné replice na vyjádření žalovaného stěžovatel zmírnil své námitky z kasační
stížnosti vůči vymezení pojmu daňový podvod, jak jej učinil krajský soud. Uvedl, že mu je znám
výklad pojmu „podvod na dani z přidané hodnoty“ a že je mu známa i judikatura Soudního dvora,
která neklade na správní orgán povinnost prokazovat, jakým konkrétním způsobem byl daňový
podvod spáchán. Namítl však, že by mělo být tvrzení o existenci podvodu perfektní, konkrétní
a logické tak, aby bylo možné se proti tvrzení bránit. Poukázal na to, že judikatura Soudního
dvora a Nejvyššího správního soudu označuje podvod na dani z přidané hodnoty jako situace,
v nichž jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění,
které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. Z napadeného rozsudku podle názoru stěžovatele vyplývá pouze to,
že jeden ze subjektů v řetězci firem nepodal daňové přiznání a je pro správce daně nekontaktní.
Není však tvrzeno, natož prokazováno, že uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. Podle stěžovatele jsou napadeným rozsudkem zkoumány okolnosti
uzavření jednotlivých obchodních závazků, ale nikoli obchodní podmínky, které byly - podle jeho
názoru - zcela standardní.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítaným kasačním důvodem podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb. soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel k tomuto důvodu konkrétní námitky nepodřadil. Nejvyšší správní soud v jeho rámci
proto posoudil ty námitky, v nichž stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud nepopsal
perfektně podvodné jednání v řetězci, a že dostatečně nespecifikoval, v čem by měla účast
stěžovatele v tomto řetězci spočívat.
[16] Jak již bylo uvedeno v rekapitulační části tohoto rozsudku, krajský soud se jako první
zabýval otázkou, zda v projednávané věci vůbec podvod na dani z přidané hodnoty vznikl. Poté
vyložil, jaké definiční znaky takový podvod vykazuje a následně hodnotil skutkové okolnosti věci.
Jejich posouzením poté dospěl k závěru, že zde znaky podvodu zúčastněných osob na dani
z přidané hodnoty byly naplněny. Výslovně poté krajský soud zdůraznil, že je nezbytné posoudit,
zda stěžovatel o tomto podvodu věděl nebo vědět měl a mohl. V tomto smyslu také hodnotil
zjištěné skutečnosti o účasti stěžovatele v obchodu s reklamou a dospěl k závěru, že stěžovatel
o podvodném jednání vědět měl a mohl a že neučinil dostatečná opatření, aby byl vyloučen
z účasti v řetězci tohoto jednání. Všechny tyto závěry poté krajský soud podrobně odůvodnil.
[17] Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že krajský soud se oběma skutečnostmi podrobně
zabýval. Svůj názor poté zcela srozumitelně vyložil a odůvodnil. Otázka správnosti tohoto názoru
poté souvisí s jeho vlastním přezkoumáním v rámci dalších kasačních námitek. Vadou
nepřezkoumatelnosti však napadený rozsudek netrpí, tato kasační námitka proto není důvodná.
[18] Stěžovatel v kasační stížnosti (a v následující replice) Nejvyššímu správnímu soudu
v podstatě předložil 2 sporné otázky. Nejprve polemizuje se žalovaným i s krajským soudem
v tom, zda jejich pojetí daňového podvodu vůbec dostojí znakům „daňového podvodu“ jak jej
definovala judikatura Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu. Dále
stěžovatel zpochybňuje závěr, že skutečnosti, které žalovaný o jeho účasti v obchodu s reklamou
zjistil, jej opravňovaly k neuznání odpočtu na dani z přidané hodnoty. První spornou otázku
podřadil Nejvyšší správní soud ke kasačnímu důvodu podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Námitky k tomu, zda stěžovatel věděl, mohl nebo měl vědět o své účasti v daňovém podvodu,
podřadil Nejvyšší správní soud k tvrzené vadě při zjišťování skutkového stavu v rámci daňového
řízení podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[19] Při posouzení otázky, zda žalovaný a krajský soud vyložili daňový podvod na dani
z přidané hodnoty v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské
unie a Nejvyššího správního soudu, považuje kasační soud za nezbytné shrnout základní
východiska týkající se tohoto institutu. Podrobně se jimi zabýval již žalovaný ve svém rozhodnutí
(konkrétně v odstavcích č. 22 a násl.). Zde zdůraznil, že právní úprava má svůj základ
v primárním právu Evropského společenství (konkrétně v článku 113 konsolidovaného znění
Smlouvy o fungování Evropské unie). Prováděcím předpisem v tomto smyslu je poté Směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty provedená
do české právní úpravy prostřednictvím zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný zdůraznil, že nárok na odpočet daně má plátce tehdy, splní-li podmínky
podle ustanovení §72 zákona o dani -z přidané hodnoty (v rozhodném znění účinném ke dni
žalovaného rozhodnutí).
[20] Relevantní judikatura Soudního dvora Evropské unie (a v návaznosti na ni i judikatura
Nejvyššího správního soudu) poté k uplatňování odpočtů na daň z přidané hodnoty vytvořila
několik dalších pravidel. Soudní dvůr vyložil, že je na soudech členského státu, aby v souladu
s pravidly vnitrostátního dokazování zhodnotily, zda v konkrétním posuzovaném případě nárok
na odpočet skutečně vznikl. Jedním z případů, kdy takový nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty podle Soudního dvora Evropské unie uznat nelze, je případ „daňového podvodu“. To je
situace, kdy pro nárok na odpočet daně sice byly splněny hmotněprávní i formální podmínky,
avšak plátce daně tento nárok uplatnil podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Takové jednání
totiž podle Soudního dvora nemůže zakládat nároky podle unijního práva. S odkazem
na východiska formulovaná právě Soudním dvorem charakterizoval žalovaný v bodě
29 rozhodnutí podvod na dani z přidané hodnoty jako jednání, kdy jeden z účastníků transakce
neodvede státní pokladně daň z přidané hodnoty a další si ji odečte, a to za účelem zvýhodnění.
Taková operace totiž neodpovídá běžným obchodním podmínkám.
[21] Ze strany daňové správy je poté nezbytné plátci daně prokázat, že o tom, že přijaté
zdanitelné plnění je součástí daňového podvodu, věděl nebo vědět mohl a měl. Zjednodušeně
řečeno, podstatou „podvodu na dani z přidané hodnoty“ je tedy to, že pokud osoba obchoduje
s jinou osobou, která neodvedla daň z přidané hodnoty, výhodu odečtu daně na výstupu tato
první osoba nemůže využít, a to pokud o neodvedení daně z přidané hodnoty věděla nebo vědět
měla a mohla. Žalovaný poté shrnul, že správce daně je oprávněn po plátci daně vyžadovat, aby
učinil veškerá opatření, která lze rozumně vyžadovat k ověření, že plnění, které provádí, jej
nepovede k účasti na daňovém podvodu. Takové opatření se musí odvíjet vždy od konkrétních
okolností případu. Žalovaný i s odkazem na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soud
v bodě 34 svého rozhodnutí zdůraznil, že uskutečnění takových opatření je v zájmu minimalizace
podnikatelského rizika plátce.
[22] Taktéž krajský soud se s tímto pojetím daňového podvodu na dani z přidané hodnoty
shoduje se žalovaným a i Nejvyšší správní soud se totožnou problematikou již zabýval v jiných
věcech (např. v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Afs 37/2012 - 50, dále srov. rozsudek ze dne
21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 14/2016 - 28 či ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78 nebo rozsudek
ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60). Je tedy zřejmé, že žalovaný, krajský soud i Nejvyšší
správní soud pojem „podvod na dani z přidané hodnoty“ vykládají setrvale naprosto totožně
a v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Toto pojetí je ostatně známo
i stěžovateli a je si ho plně vědom, jak výslovně uvedl v replice ze dne 17. 8. 2017.
[23] Co se týče posouzení právní otázky, co je to daňový podvod na dani z přidané hodnoty,
jaké jsou jeho znaky a za jakých podmínek nelze přiznat plátci odpočet na dani z přidané
hodnoty, neshledal Nejvyšší správní soud žádné pochybení krajského soudu. Kasační stížnost
v této části podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. není důvodná.
[24] Ryze skutkovou je poté otázka, zda zde ve smyslu výše uvedeného pojetí daňový podvod
vznikl a zda se ho v daném řetězci účastnil stěžovatel. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku
ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60 vyložil, že „závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl
vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu
konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne,
že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně
na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně
zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit
k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty“. Šetření účasti na případném daňovém podvodu
je tedy záležitostí komplexního a přísně individuálního posouzení okolností konkrétní věci. Nelze
proto podle názoru Nejvyššího správního soudu dovozovat, že pokud v jiném případě
k vyloučení účasti na daňovém podvodu postačilo ze strany plátce i méně opatření, postačí stejný
rozsah opatření pro všechny případy. V tomto ohledu je bez významu, že stěžovatel v kasační
stížnosti na základě článku ze dne 15. 5. 2017 poukazuje na to, že sama daňová správa
má v tomto smyslu ustálený a úsporný systém prověřování obchodních vztahů a že pokud tato
opatření dodržel i on, učinil je v dostatečné míře pro vyloučení své účasti na daňovém podvodu.
[25] Jak již bylo výše uvedeno, přijatým zdanitelným plněním stěžovatele v projednávané věci
byla realizace reklamy (propagace jím prodávaných výrobků pod označením DAWEX
CHEMICAL ZLÍN www.dawex.cz) na závodních vozech Oldřicha Hrabce, a to prostřednictvím
společností Carenex (v roce 2010) a Itineraton (v roce 2011). V tomto obchodu žalovaný i krajský
soud ve shodě shledali spáchání daňového podvodu. Svůj závěr opírají nejprve o hodnocení
společností, se kterými přímo stěžovatel sjednával podmínky reklamního plnění. Celkově jsou
jednak toho názoru, že společnosti již samy o sobě vzbuzují pochybnosti o serióznosti, jednak
formálně bezvadné smluvní ujednání ve světle okolností vykazují nestandardní až účelové znaky.
Žalovaný zdůraznil, že od roku 2008 poskytovaly stěžovateli reklamní plnění postupně
4 společnosti, charakter plnění se přitom vůbec neměnil a navíc se smlouvy o reklamě podobaly
i vizuálně.
[26] Nespornou skutečností je, že v případě reklamy prostřednictvím společnosti Carenex
se samotná realizace dělila do následujících dvou částí: sjednání pronájmu plochy
na automobilu – zde společnost Carenex vystupovala jako zprostředkovatel mezi Oldřichem
Hrabcem a stěžovatelem. Druhou částí tohoto obchodu byla samotná výroba reklamy
(tzv. polepu automobilu), tu pro stěžovatele zprostředkovala opět společnost Carenex
od dodavatelů společnosti CL-Prodex nebo od družstva Galira.
[27] Žalovaný i krajský soud v této souvislosti dále hodnotili zejména tyto skutečnosti:
- společnost Carenex a její dodavatelé se jeví jako problémoví. V tomto smyslu šlo
o založení společnosti krátce před uzavřením obchodu se stěžovatelem v roce 2009, sídlo
se nacházelo na adrese stejné jako u množství dalších společností, společnost opakovaně
nezveřejnila účetní závěrky ve Sbírce listin, její dodavatelé CL-Prodex a Galira jsou
nekontaktní, u všech společností byla postupně zrušena registrace k dani z přidané
hodnoty, také dodavatelé dlouhodobě nezveřejnili účetní závěrky,
- jednatel společnosti Carenex pan Trutna nebyl žalovanému schopný sdělit dostatečně
konkrétní informace obchodování této korporace v oblasti zajištění reklamy,
- smlouva o reklamě obsahuje nestandardní podmínky (v žalovaném rozhodnutí jsou
podrobně popsané – např. univerzální a málo určitý specifikovaný předmět plnění atp.)
ve srovnání s jinými smlouvami téhož typu,
- smlouvy o pronájmu reklamních ploch mezi panem Hrabcem a společností Carenex
neodpovídají reálně uskutečněnému plnění,
- žalovaný také zjistil rozpory ve výpovědích pana Hrabce a zástupců dodavatelů reklamy
(společností Bellum a Carenex) o podmínkách sjednávání reklamy, umístění reklamy atp.
- Oldřich Hrabec vykázal příjmy, které neodpovídají uskutečněným plněním, především
nevystavil fakturu na společnost Carenex,
- nebylo možno ověřit, zda byla z těchto obchodů mezi Carenex a CL-Prodex
popř. družstvem Galira (pro nekontaktnost dodavatelů společnosti Carenex) odvedena
daň z přidané hodnoty.
V případě realizace reklamy přes společnost Itineraton hodnotili krajský soud i žalovaný to, že
- společnost není standardním obchodníkem – založení vykazuje podobné znaky jako
u společnosti Carenex, sama společnost je nekontaktní, veřejně se neprezentuje,
má minimální zisk, prakticky jej negeneruje a nevykazuje účetní závěrku,
- existuje nestandardní propojení se společností Carenex, která zprostředkovala plnění
stěžovateli v roce 2010, přesto její jednatel pan Trutna domluvil stěžovateli spolupráci v roce
2011 přes společnost Itineraton, aniž k tomu měl zjevné jednatelské oprávnění; stěžovatel
k tomu uvedl, že při sjednávání smlouvy těžil z dobré spolupráce právě s panem Trutnou
a bez zjevného důvodu přešel k reklamnímu plnění prostřednictvím jiné společnosti,
než za kterou pan Trutna jednal v předchozím období,
- smlouva, stejně jako v případě společnosti Carenex, i v tomto případě neodpovídá
standardům v dané oblasti, co se týče obsahu, smluvních podmínek atp.
- nekontaktnost společnosti ztěžuje prokázání odvodu daně z přidané hodnoty,
- krajský soud v rozsudku zdůraznil, že ze správního spisu vyplývá, že pan Trutna, přestože
nebyl jednatelem společnosti Itineraton, minimálně v roce 2011 disponoval s jejími peněžními
prostředky. Byla tu tedy prokázána personální vazba mezi společností Carenex a Itineraton.
[28] Obecně vzato, řetězec, v němž všichni plátci svou povinnost odvést daň z přidané
hodnoty splní, nepochybně naplňuje účel právní úpravy této daně, nenarušuje neutralitu mezi
jednotlivými plátci a z hlediska fiskálního je nanejvýše žádoucí. Nejvyšší správní soud je proto
toho názoru, že právě takové – právní úpravou předvídané a regulované - jednání odpovídá
běžným obchodním podmínkám. Z výše uvedeného je však podle Nejvyššího správního soudu
zřejmé, že zejména pro nekontaktnost a absenci účetních dokladů dodavatelů či přímo klíčových
společností pro zprostředkování reklamy stěžovatele, tj. u společností Carenex a Itineraton,
nebylo možno ze strany daňové správy dostatečně ověřit odvedení daně z přidané hodnoty.
Jestliže správce daně rozklíčoval řetězec obchodů mezi jednotlivými daňovými subjekty a v tomto
řetězci nelze poté ověřit odvod daně z přidané hodnoty, tím spíše vyvstává také pochybnost
o oprávněnosti odpočtu odvedené daně z přidané hodnoty na výstupu.
[29] Ostatní okolnosti ve svém souhrnu poté podle názoru Nejvyššího správního soudu
prokazují, že uvedené nejasnosti kolem klíčových společností rozhodně nejsou nahodilé
ani ojedinělé, ba naopak, svědčí o provázanosti a opakování téhož jednání, které má společný
znak v tom, že žalovaný měl ve výsledku ztíženou možnost ověřit odvod daně z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce, že by žalovaný a krajský soud existenci
daňového podvodu dovozovali izolovaně z jednotlivých okolností - např. pouze z těch
skutečností, že by společnosti byly nekontaktní, že nepodaly daňové přiznání nebo že vznikly
krátce před uzavřením obchodu. Vše výše uvedené až v souhrnu naopak podle názoru
Nejvyššího správního soudu svědčí závěru krajského soudu i žalovaného, že i přes formální
a materiální splnění podmínek byl v dané věci v popsaném řetězci spáchán podvod na dani
z přidané hodnoty.
[30] Žalovanému tedy zbývalo posoudit, zda stěžovatel o daňovém podvodu věděl, mohl
vědět nebo vědět měl (tedy zda byl v dobré víře, že obchod není zatížen podvodem na dani).
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59 uvedl,
že „při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu
své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není
součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které
je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok
na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich
spolupachatelem“.
[31] Nejvyšší správní soud se zde ztotožnil se žalovaným i krajským soudem v tom,
že základní podezřelou okolností bylo zahájení spolupráce vždy s novou společností - Carenex
v roce 2010, přestože stěžovatel v roce 2009 při uskutečnění téže reklamy týmž způsobem
spolupracoval se společností Bellum, a se společeností Itineraton v roce 2011, i když
spolupracoval v předchozím roce se společností Carenex. V této souvislosti žalovaný správně
hodnotil jako podezřelou okolnost, že stěžovateli bylo známo, že pan Trutna ještě nebyl zapsán
jako jednatel společnosti Carenex, přesto to v něm nevzbudilo podezření o serióznosti partnera.
Stěžovatel si na jednu stranu nebyl jistý, s kým vlastně za společnost Carenex jednal, zda s panem
Z. nebo Trutnou, oproti tomu však zcela konkrétně uvedl, že spolupráci se společností Itineraton
zahájil na základě doporučení a dobrých zkušeností se spoluprací právě s panem Trutnou. Při
těchto změnách bylo taktéž podezřelé (a přesto tomu stěžovatel dle svých vyjádření nevěnoval
patřičnou pozornost), že stěžovatel sice po roce měnil dodavatele reklamy na společnost
Itineraton, ve skutečnosti však šlo z obsahového hlediska (a dokonce i formální úpravou) opět o
totožnou smlouvu lišící se pouze v detailech.
[32] Stěžovatel v kasační stížnosti tato skutková zjištění nerozporuje, nabízí pouze jiný náhled
na hodnocení toho, zda o své účasti v daňovém podvodu věděl, mohl nebo měl vědět. Stěžovatel
zde argumentuje tím, že za objednanou službu zaplatil, a obhajuje se, že nemohl vědět a nebylo
ani jeho povinností vědět, zda šlo o nespolehlivé plátce daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní
soud se však ztotožnil se žalovaným i s krajským soudem v tom, že podezřelých okolností
o serióznosti prováděných obchodů (z daňového hlediska) zde bylo zjevných více a řada z nich
by musela být dříve nebo později zřejmá i stěžovateli, pokud by o důvěryhodnosti obchodního
partnera jevil alespoň základní zájem. Stěžovatel však dle svých tvrzení v podstatě své dodavatele
prověřil jen minimálně. Např. shledal-li žalovaný, že společnost Itineraton (dodavatel reklamy
stěžovatele v roce 2011) byla nekontaktní, stěžovatel netvrdí opačnou zkušenost, popř. není
schopen prokázat, že by společnost pro něj kontaktní byla, že by řádně fungovala. To tedy
naopak nesvědčí úzkému kontaktu stěžovatele se svým dodavatelem, potažmo osobami, které
za něj jednaly. Nejvyšší správní soud ve vyjádření stěžovatele taktéž postrádá logické vysvětlení,
proč vůbec v roce 2010 změnil dodavatele ze společnosti Bellum na společnost Carenex a v roce
2011 na společnost Itineraton. Zde by logickým vysvětlením (jež by však bylo nutno prokázat)
bylo pro Nejvyšší správní soud např. to, že společnosti oproti předchozím letům nabídly nižší
cenu za reklamu, viditelnější místo, nižší provizi za zprostředkování apod. Nic takového
však stěžovatel netvrdí.
[33] V souhrnu tak platí, že ani správci daně, ani krajskému soudu a Nejvyššímu správnímu
soudu stěžovatel nenabídl jinou verzi o uskutečněném plnění, než jaká vyplynula ze zjišťování
a dokazování správce daně. Takto ze spisu – zjednodušeně řečeno - vyplývá pouze tolik,
že stěžovatel v každém daňovém období bez řádného důvodu změnil svého dodavatele reklamy,
která však byla nadále poskytována stěžovateli v témže rozsahu a za týchž podmínek, přičemž
zprostředkovatelé vždy vykazují znaky znevěrohodňující jejich řádné fungování a vždy bylo
pro žalovaného nemožné ověřit odvod daně z přidané hodnoty právě u těchto
zprostředkovatelských společností. Kasační stížnost je tak svou podstatou spíše polemikou
s hodnocením žalovaného a krajského soudu, než že by ve věci nabídla jiný pohled na to, jaká
opatření učinil stěžovatel proti tomu, aby zamezil své účasti na daňovém podvodu.
[34] Nejvyšší správní soud má proto za to, že zde není důvod nahlížet na věc jinak, než jak to
již učinil žalovaný i krajský soud. Na základě výše uvedeného se tedy Nejvyšší správní soud
ztotožnil se žalovaným i s krajským soudem v názoru, že zde daňový podvod na dani z přidané
hodnoty skutečně vznikl a že stěžovatel neučinil dostatečná opatření k vyloučení účasti na něm.
Této účasti si proto stěžovatel mohl a měl být vědom. Stěžovateli za těchto okolností proto nelze
přiznat odpočet daně na vstupu podle ustanovení §72 zákona o dani z přidané hodnoty.
[35] Nejvyšší správní soud se z vyložených důvodů neztotožnil se žádnou z námitek
stěžovatele. Napadený rozsudek Krajského soudu v Brně je tedy zákonný, kasační stížnost
proti němu podanou proto Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
IV. Náklady řízení
[36] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jenž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti měl, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, jelikož
mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady přesahující rámec jeho běžné
administrativní činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.)
V Brně dne 27. září 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu