ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.145.2018:22
sp. zn. 7 Afs 145/2018 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Pavla Molka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: JUDr. Ing. M. K., zastoupen
Mgr. Martinem Kolaříkem, advokátem se sídlem Pod Zámkem 477/18, Rudolfov, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
27. 2. 2018, č. j. 50 Af 32/2017 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) provedl u žalobce daňovou
kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011. Při ní zejména zjistil,
že žalobce neuvedl mezi příjmy z pronájmu domu na adrese H. X, Č. B., částku 379 060 Kč,
kterou obdržel dne 22. 12. 2011 na svůj bankovní účet od pojišťovny Kooperativa jako pojistné
plnění z pojistné události – krupobití dne 10. 7. 2011. Správce daně se proto rozhodl o tuto
částku zvýšit příjmy podle §9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně následně
platebním výměrem ze dne 8. 11. 2016, č. j. 2080286/16/2201-52522-307000, doměřil žalobci
daň z příjmů fyzických osob ve výši 60 495 Kč a uložil mu povinnost zaplatit penále ve výši
12 099 Kč.
[2] Rozhodnutím ze dne 8. 6. 2017, č. j. 25947/17/5200-10423-806032, žalovaný zamítl
žalobcovo odvolání, v němž žalobce namítal, že v době vzniku pojistné události již nemovitost
nebyla pronajata, neboť jediná nájemní smlouva s nájemcem R. P. byla ukončena již ke dni
28. 6. 2011. Žalovaný vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs
13/2015 - 30, týkajícího se téhož žalobce a téže nemovitosti, a na jeho základě konstatoval, že
tato nemovitost byla určena a sloužila v době vzniku škody k pronájmu, a proto také přijatá
náhrada škody od pojišťovny je vyňata z osvobození podle §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních
z příjmů. Na tom nic nemění ani fakt, že ke dni vzniku pojistné události byla dosavadní nájemní
smlouva ukončena, neboť šlo stále o majetek sloužící k pronájmu. Navíc i zaplacené pojistné
vztahující se k této nemovitosti bylo uznáno jako daňový výdaj vynaložený v souvislosti
s pronájmem podle §9 zákona o daních z příjmů, a tudíž také náhrada škody přijatá naopak jako
pojistné plnění je souvisejícím zdanitelným příjmem.
II.
[3] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), který ji zamítl rozsudkem ze dne 27. 2. 2018.
Krajský soud připomněl, že žalovaný ve svém rozhodování o žalobcových daňových
povinnostech za jednotlivá zdaňovací období respektoval právní názor vyjádřený v rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 13/2015 - 30 a výdaje vynaložené na předmětnou
nemovitost již v letech 2009 a 2010 uznal jako daňově účinné, přestože v těchto letech
nemovitost fakticky pronajata nebyla. Skutečnost, že nemovitost byla i následně určena
k podnikání spočívajícímu v pronájmu, vyplývala jak z výpovědí žalobce, tak z toho, že v roce
2011 uzavřel nájemní smlouvu s panem R. P., kterou ukončil v červnu 2011, a v roce 2014
uzavřel nájemní smlouvu na dobu neurčitou s Ing. J. L. Skutečnost, že nemovitost nebyla
pronajata právě v měsíci červenci 2011, kdy byl dům poškozen krupobitím, je podle krajského
soudu nutno podřadit podnikatelskému riziku, na které Nejvyšší správní soud také poukázal
v rozsudku č. j. 2 Afs 13/2015 - 30. V červenci 2011 tak žalobce neměl žádný příjem z
pronájmu, ač takový příjem nepochybně očekával, ať již při pořízení domu či při uzavírání
nájemní smlouvy s panem R. P. Podnikatelský záměr nemovitost pronajímat ovšem trval po celé
zdaňovací období 2011, přičemž podle uvedeného rozsudku nerozhoduje skutečný výnos
z pronájmu za konkrétní období, ale podnikatelský záměr. Skutečnost, že nemovitost nebyla
právě v okamžiku poškození krupobitím pronajata, tudíž nemá na hodnocení podnikatelského
záměru žalobce žádný vliv. Podle krajského soudu se nelze při uplatnění výdajů spočívajících
v úhradě úroků z úvěru, pojistného a daně z nemovitostí dovolávat dlouhodobého
podnikatelského záměru a naopak v měsíci, kdy byla nemovitost poškozena krupobitím,
argumentovat tím, že v konkrétním okamžiku nemovitost pronajata nebyla.
[4] Krajský soud proto uzavřel, že žalobcova nemovitost v době vzniku škody sloužila
k pronájmu. Na přijaté pojistné plnění na náhradu škody způsobené krupobitím se proto
osvobození od daně v souladu s §4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů nevztahuje a přijaté
pojistné plnění tvoří součást žalobcova příjmu z pronájmu nemovitosti. Při stanovení výjimky
z osvobození od daně zákonodárce jistě předpokládal, že pojistné plnění bude využito právě
k nápravě škody vzniklé na nemovitosti určené k nájmu.
III.
[5] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti připomněl, že nájemní smlouvu o nájmu nebytových
prostor, kterou ve vztahu k dané nemovitosti uzavřel dne 2. 5. 2011 s panem R. P., ukončil
dohodou o zrušení nájemní smlouvy ze dne 28. 6. 2011. Škoda způsobená krupobitím dne
10. 7. 2011 tedy vznikla až po ukončení smlouvy o nájmu nebytových prostor. Částka 379 060 Kč
tedy představuje pojistné plnění hrazené z důvodu poškození nemovitosti v době, kdy již
nemovitost nebyla fakticky pronajímána, a na tento příjem tudíž mělo dopadat osvobození podle
§4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Jedná se ostatně pouze o finanční obnos určený na
opravu způsobené škody a právě na základě kalkulace nákladů na odstranění škody způsobené
pojistnou událostí byla tato částka určena. Správci daně stěžovatel vytkl, že proti sobě staví
zaplacené pojistné v řádu stokorun a pojistné plnění, kterým mu byla pouze kompenzována
vzniklá škoda. Krajský soud tak podle stěžovatele chybně vyložil §4 a §9 zákona o daních
z příjmů, a jeho rozsudek by měl být proto zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
IV.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti připomněl, že předmětná nemovitost byla
pořízena za účelem poskytování pronájmu, což do protokolu potvrdil i stěžovatel v rámci jednání
dne 15. 1. 2015, při němž uvedl, že výdaje ve výši 330 707 Kč, které vykázal v daňovém přiznání
za rok 2011, se vztahují k příjmům z pronájmu této nemovitosti vzniklým v roce 2014 na základě
smlouvy o nájmu prostor k podnikání uzavřené dne 1. 1. 2014 na dobu neurčitou s Ing. J. L.
Žalovaný setrval ve shodě s krajským soudem na názoru, že přijaté pojistné plnění tvoří součást
stěžovatelova příjmu z pronájmu nemovitosti, ostatně jako výdaj bylo uznáno i pojistné zaplacené
za tuto nemovitost. Žalovaný tedy navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
V.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Rozhodnou pro posouzení věci je právní otázka, zda částka, kterou stěžovatel obdržel
od pojišťovny jako náhradu škody vzniklé na jeho nemovitosti krupobitím dne 10. 7. 2011,
je příjmem osvobozeným od daně z příjmů fyzických osob, či nikoli.
[11] Vzhledem k tomu, že se jedná o daň z příjmů fyzických osob za rok 2011, tedy za rok,
v němž došlo jak ke škodní události, tak k vyplacení pojistky, je rozhodné znění §4 odst. 1
písm. d) zákona o daních z příjmů účinné do 31. 12. 2011. Toto ustanovení tehdy zakotvovalo,
že od daně z příjmů fyzických osob je mimo jiné osvobozeno „plnění z pojištění odpovědnosti
za škody, kromě plateb přijatých náhradou za ztrátu příjmu a plateb přijatých jako náhrada za škody
způsobené na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti v době vzniku škody, nebo přijatých jako náhrada za škody způsobené
na majetku sloužícím v době vzniku škody k pronájmu (...)“ (zvýraznění provedeno soudem;
obdobná úprava je nyní obsažena v samostatném bodě 3 téhož ustanovení)
[12] Mezi účastníky není sporu o tom, že předmětnou částku 379 060 Kč obdržel stěžovatel
dne 22. 12. 2011 na svůj bankovní účet od pojišťovny Kooperativa jako pojistné plnění z pojistné
události, tedy krupobití, které proběhlo dne 10. 7. 2011. Rozhodující ovšem je, zda jde pouze
o obecné „plnění z pojištění odpovědnosti za škody“, které je právě citovaným ustanovením od daně
z příjmů fyzických osob osvobozeno, nebo zda na toto plnění naopak dopadne výluka
z osvobození vyjádřená slovy „kromě plateb… přijatých jako náhrada za škody způsobené na majetku
sloužícím v době vzniku škody k pronájmu.“ Jinak řečeno, klíčovou otázkou je, zda stěžovatelovu
nemovitost v H. ulici v Č. B., jež byla dne 10. 7. 2011 postižena krupobitím, bylo možno v této
době pokládat za „majetek sloužící v době vzniku škody k pronájmu“.
[13] Stěžovatel trval v kasační stížnosti na tom, že nikoli, neboť smlouva o nájmu, kterou
uzavřel dne 2. 5. 2011 s panem R. P, byla ukončena dohodou o zrušení smlouvy o nájmu ze dne
28. 6. 2011, takže v den krupobití již tato nemovitost nebyla pronajata. Takový pohled zužující se
jen na konkrétní den krupobití však musí Nejvyšší správní soud v souladu se svou dosavadní
judikaturou odmítnout.
[14] V opakovaně zmiňovaném rozsudku č. j. 2 Afs 13/2015 - 30 zdejší soud ve vztahu
k témuž stěžovateli zkritizoval správce daně za to, že neuznal stěžovatelovy výdaje na pořízení,
provoz a opravy téže nemovitosti v letech 2009 a 2010. Správce daně tehdy vycházel z toho,
že v těchto letech stěžovatel danou nemovitost ještě nepronajímal (pronajal ji právě až v roce
2011), takže ve vztahu k těmto letům nemohlo podle správce daně jít o uznatelné výdaje
ve smyslu §9 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud takový názor odmítl a zdůraznil,
že již v letech 2009 a 2010 stěžovatel uskutečnil kroky, které směřovaly k pronájmu těchto
prostor, takže šlo o prostory určené k pronájmu a výdaje s nimi související mohly být daňově
uznatelné. Nejvyšší správní soud zde jasně odmítl tehdejší názor správce daně, žalovaného
a krajského soudu, že výdaje podle §9 zákona o daních z příjmů je možné uplatnit výhradně
tehdy, dojde-li k pronájmu (bod 28). Ze stejných východisek, která ve vztahu k dani z příjmů
fyzických osob za roky 2009 a 2010 vyznívala ve stěžovatelův prospěch, je ovšem nutno vycházet
i ve vztahu k roku 2011, kdy vyznívají v jeho neprospěch.
[15] Stěžovatel soustavně tvrdil – ostatně již ve vztahu k rokům 2009 a 2010 – že předmětnou
nemovitost pořídil, upravoval a udržoval, aby ji mohl pronajímat. V nyní posuzovaném roce 2011
ji také fakticky pronajímal, byť jen v měsících květnu a červnu. Z toho i podle Nejvyššího
správního soudu vyplývá, že po celý rok 2011, tedy i v době vzniku škody, šlo o majetek „sloužící
k pronájmu“. Citované ustanovení totiž neomezuje dopad výluky z osvobození jen na majetek
fakticky pronajatý v den vzniku škody, nýbrž na majetek sloužící k pronájmu v době vzniku
škody. Spojení „sloužící k pronájmu“ je nutno pohledem rozsudku č. j. 2 Afs 13/2015 - 30
vnímat jako dlouhodobější určení věci (v uvedeném rozsudku bylo toto vnímání uplatněno
i napříč několika lety), byť není v daný konkrétní den fakticky naplněno. Z výše popsaných
okolností je přitom zjevné, že zde šlo o nemovitost určenou dlouhodobě k pronájmu,
byť 10. 7. 2011 zrovna pronajata nebyla. Také zmínka o době, nikoli o dni, v citovaném
zákonném ustanovení naznačuje, že k osvobození příjmu, tedy k neuplatnění výluky
z osvobození, nestačí jen to, že byla nájemní smlouva ukončena několik dní před škodnou
událostí. K tomu, aby se tato výluka neuplatnila (a tedy aby se naopak uplatnilo osvobození),
by bylo potřeba, aby kromě ukončení nájemního vztahu došlo i ke změně účelu dané
nemovitosti. Taková situace by nastala, pokud by stěžovatel nájemní smlouvu s panem R. P.
ukončil, protože by měl v úmyslu začít dosud pronajímané prostory využívat k jinému účelu než
k pronájmu. Stěžovatel ale soustavně tvrdil, že nabízenou nemovitost chtěl i nadále pronajímat,
což se mu nakonec také podařilo. Lze tedy uzavřít, že i v době škodní události sice nešlo o „věc
pronajatou“, šlo ovšem o věc „sloužící k pronájmu“, tedy o věc, u níž všechny příjmy a výdaje
s ní spjaté měly sdílet shodný daňový režim podle §9 zákona o daních z příjmů.
[16] Tato širší časová perspektiva, kterou Nejvyšší správní soud použil ve stěžovatelův
prospěch v rozsudku č. j. 2 Afs 13/2015 - 30, má přitom jasný účel spočívající v tom, aby byly
z hlediska daně z příjmů fyzických osob dlouhodobě vzájemně provázány příjmy a výdaje
vztahující se k dané věci „sloužící k pronájmu“. Naopak stěžovatelův pohled zužující
se na jednotlivé měsíce či dny by mohl vést k nespravedlivým, ba absurdním důsledkům:
v jednom měsíci by mohlo dojít ke škodní události a vyplacená náhrada škody by byla od daně
z příjmů fyzických osob osvobozena; naopak výdaje, které by majitel vynaložil na odstranění
následků škodní události a tedy ke zvelebení dané nemovitosti v souvislosti s jejím pronajmutím,
by byly ve smyslu §9 zákona o daních z příjmů daňově uznatelným výdajem, a to i přesto,
že by svou výší odpovídaly vyplacené pojistce. Jinak řečeno, daňovým důsledkem škodní události
by podle stěžovatelova výkladu mohl být na straně jedné daňově uznatelný výdaj, ovšem
na straně druhé zároveň příjem osvobozený od daně. Takové důsledky by však jednak
neodpovídaly zásadě „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, publ. pod č. 264/2004 Sb. NSS),
jednak by byly v rozporu s požadavkem daňové neutrality. Požadavku „neutrálního“ zacházení
s pojistným plněním při zdaňování příjmů naopak odpovídá, pokud majitel pojištěné nemovitosti
sloužící k pronájmu na straně jedné obdrží v důsledku škodní události pojistné plnění, o které
se zvýší částka jeho zdaňovaného příjmu podle §9 zákona o daních z příjmů, na straně druhé
však obdobnou částku vynaloží na odstranění škod, a tato částka se naopak stane výdajem,
o nějž se základ daně podle tohoto ustanovení sníží. Tímto pohledem také nelze přehlédnout,
že stěžovatel odmítá podřadit režimu příjmů spadajících pod §9 zákona o daních z příjmů příjem
plynoucí z pojistného plnění, ovšem naopak pod výdaje zařadil uhrazenou částku pojistného
ze smlouvy o pojištění dané nemovitosti. Jakkoli jde o řádově odlišné částky, jedná se nutně
o částky podléhající stejnému režimu.
[17] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že od daně z příjmů fyzických osob není osvobozeno
pojistné plnění vyplacené jako náhrada za škodu způsobenou na nemovitosti, která byla v daném
zdaňovacím období určena k pronájmu, byť v konkrétní den škodní události nebyla právě
fakticky pronajata. Krajský soud i předtím žalovaný tedy posoudili rozhodnou právní otázku
správně.
[18] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[19] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2018
Mgr. David Hipšr
předseda senátu