ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.174.2017:22
sp. zn. 7 Afs 174/2017 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: DOMES BYLANY s. r. o.,
se sídlem Malé Březno 74, Malé Březno, zastoupena Mgr. Janem Kubicou, advokátem se sídlem
Nad Porubkou 2355, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 19. 4. 2017, č. j. 15 Af 22/2015 - 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobkyně je společností obchodující s pevnými palivy. V období mezi zářím
a prosincem 2011 šestnáctkrát dodala hnědé uhlí společnosti SUMENTA spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością (dále „SUMENTA“), domicilované v Polské republice.
Žalobkyně společnosti SUMENTA vystavila faktury splatné hotově v den vystavení
a mezinárodní nákladní listy označující společnost SUMENTA za příjemce i dopravce zboží
a potvrzující, že zboží bylo naloženo v Bylanech a dopraveno do Polska; společnost SUMENTA
faktury na místě uhradila. Podle dopravních dispozic, podepsaných žalobkyní jako odesílatelem
a společností SUMENTA jako dopravcem a odběratelem, byl dopravce povinen dovézt zboží
do místa určení v Krakově a nebyl oprávněn dispozice měnit bez souhlasu odesílatele.
Dne 6. 10. 2011 žalobkyně dodala hnědé uhlí společnosti Aleksandra Replin Firma usługowa
Hoblak & Replin (dále „Hoblak & Replin“), rovněž domicilované v Polsku. I v tomto případě
žalobkyně vystavila fakturu splatnou hotově v den vystavení, která byla na místě uhrazena,
a mezinárodní nákladní list potvrzující převzetí zboží v Bylanech polským dopravcem
EUROMAR Barbara Marczyniak, který uhlí dopravoval na účet společnosti Hoblak & Replin.
[2] Celní úřad pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) čtyřmi dodatečnými platebními výměry
ze dne 21. 5. 2014, č. j. 56739/2014-620000-32.2, č. j. 56715/2014-620000-32.2, č. j. 56677/2014-
620000-32.2 a č. j. 56789/2014-620000-32.2, doměřil žalobkyni podle §6 a §7 části čtyřicáté
šesté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále „zákon o dani z pevných
paliv“), daň z pevných paliv za zdaňovací období září až prosinec 2011. Žalovaný čtyřmi
rozhodnutími ze dne 30. 1. 2015, č. j. 6082/2015-900000-304.8, č. j. 6088/2015-900000-304.8,
č. j. 6094/2015-900000-304.8 a č. j. 6105/2015-900000-304.8, zamítl odvolání žalobkyně proti
zmiňovaným dodatečným platebním výměrům.
II.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem. V ní namítla, že uhlí bylo dodáno do Polska, kde bylo také spotřebováno, a tedy
mimo daňové území České republiky. K přechodu vlastnického práva přitom došlo teprve
v zahraničí, což dokládaly jak dopravní dispozice, jež umožňovaly nabyvateli disponovat se
zbožím teprve po dodání, tak mezinárodní přepravní listy a prohlášení polských společností
o spotřebování paliva v Polsku. Svůj postup přitom žalobkyně opírala o stanovisko Ministerstva
financí uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců
ze dne 17. 9. 2008, podle něhož dodání energetických produktů odběrateli ke spotřebě mimo
území České republiky není dodáním na daňovém území České republiky, a to bez ohledu
na podmínky odeslání nebo přepravy. Pokud správce daně a žalovaný postupovali v rozporu
s názorem jim nadřízeného Ministerstva financí, dopustili se porušení legitimního očekávání.
Správní orgány se nadto ani nezabývaly tím, zda byla paliva zdaněna v Polsku; pokud by tomu tak
bylo a Polsko v rozhodné době nemělo výjimku ze zdanění pevných paliv, jednalo by se o případ
nepřípustného dvojího zdanění.
[4] Krajský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. U první námitky krajský soud
považoval za stěžejní, zda k dodání pevných paliv ve smyslu zákona o dani z pevných paliv
došlo na daňovém území České republiky. Zákon o dani z pevných paliv za den dodání označuje
v §2 odst. 2 písm. b) první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník. Bylo
tudíž nutné posoudit, od kterého dne mohli zahraniční nabyvatelé s předmětnými palivy nakládat
jako vlastníci. Vzhledem k tomu, že žalobkyně s dodavateli neuzavřela žádné písemné smlouvy,
zboží bylo předáno a zaplaceno již na území ČR a dopravní dispozice se nevěnují okamžiku
přechodu vlastnického práva, krajský soud uzavřel, že k dodání uhlí, tj. k přechodu vlastnického
práva na nabyvatele, došlo na daňovém území České republiky. Žalobkyně proto byla plátkyní
daně ve smyslu §3 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv a podle §5 odst. 1 písm. a)
téhož zákona jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.
[5] K tvrzení žalobkyně, že její postup byl založen na stanovisku Ministerstva financí
ze dne 17. 9. 2008, krajský soud uvedl, že dané stanovisko je v příkrém rozporu s dikcí zákona
o dani z pevných paliv, a nemohlo proto založit legitimní očekávání. Nadto před realizací
zkoumaných obchodních případů žalobkyně kontaktovala správce daně, který jí sdělil,
že rozhodující skutečností je místo dodání pevných paliv určené okamžikem, kdy nabyvatel bude
moci se zbožím nakládat. Žalobkyně se proto měla řídit názorem správního orgánu
rozhodujícího v její věci, a to i vzhledem k tomu, že tento byl novějšího data než stanovisko
Ministerstva financí. K novějšímu stanovisku Ministerstva financí ze dne 7. 11. 2014 krajský soud
uvedl, že bylo vydáno až po uskutečnění obchodních transakcí, žalobkyně proto tímto
stanoviskem nemohla být ovlivněna. Novější stanovisko je nadto vnitřně rozporné, neboť
opakuje závěry stanoviska z roku 2008, avšak zároveň uvádí, že v případě, kdy jsou pevná paliva
vydána konečnému spotřebiteli na daňovém území České republiky a spotřebitel si paliva sám
dopravuje na území jiného členského státu, musí být paliva zdaněna českou sazbou daně.
[6] K námitce dvojího zdanění pevných paliv krajský soud poukázal na čl. 21 odst. 5
směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů
Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále „směrnice 2003/96/ES“).
Směrnice, stejně jako zákon o dani z pevných paliv, jenž ze směrnice vychází, váže povinnost
přiznat a odvést daň na okamžik dodání těchto paliv. Dodala-li žalobkyně pevná paliva
na daňovém území České republiky, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit. Společnosti
SUMENTA a Hoblak & Replin tak nabyly již zdaněné palivo a byly to právě tyto společnosti,
které se jako koneční spotřebitelé mohly případnému dvojímu zdanění bránit s odkazem na to,
že ke zdanění došlo již v České republice. Otázka, zda společnosti SUMENTA a Hoblak
& Replin uhlí danily na území Polska, stejně jako otázka, zda Polsko mělo výjimku ze zdanění
pevných paliv, proto podle krajského soudu nebyla pro projednávaný případ podstatná.
III.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s ř. s., v níž uplatnila obsahově tři námitky.
[8] Podle první námitky lze diametrálně odlišný výkladový postoj Ministerstva financí
a celních orgánů vysvětlit pouze tím, že příslušná ustanovení zákona o dani z pevných paliv jsou
zcela nejednoznačná. V pochybnostech je přitom nutné dát přednost výkladu příznivějšímu
pro adresáta právní normy (stěžovatelku) a daní jej spíše nezatížit než zatížit. Stěžovatelce proto
nelze klást k tíži, že zvolila výklad pro ni mírnější, tj. výklad Ministerstva financí. Vykládat daňové
předpisy totiž přísluší spíše Ministerstvu financí než správním orgánům, neboť se podílí na jejich
tvorbě; nadto Ministerstvo financí své stanovisko ze dne 17. 9. 2008 potvrdilo v písemnosti
ze dne 7. 11. 2014. Svůj závěr o vnitřní rozpornosti dané písemnosti krajský soud odůvodnil
nepřesvědčivě a nedostatečně.
[9] S odkazem na stanoviska Ministerstva financí stěžovatelka dále namítla, že pro věc je
významné, kam bylo zboží dodáno a kde došlo k jeho konečné spotřebě, a to bez ohledu
na podmínky odeslání a přepravy. Otázce přechodu vlastnického práva proto nelze přikládat
takový význam, jaký jim přikládal krajský soud. Stěžovatelka přitom prokázala, že uhlí bylo
dodáno do Polska, kde také došlo k jeho konečné spotřebě.
[10] V poslední námitce stěžovatelka uvedla, že ke dvojímu zdanění předmětných pevných
paliv nedošlo jenom díky skutečnosti, že Polsko mělo do roku 2012 výjimku ze zdanění pevných
paliv. Jen upřednostněním výkladu Ministerstva financí je proto možné zabránit nepřípustnému
dvojímu zdanění. S ohledem na výše uvedené proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní
soud zrušil rozsudek krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační námitky se shodují
s námitkami odvolacími a žalobními, ke kterým se již vyjadřoval. Odkázal proto na rozhodnutí
o odvolání a na své vyjádření k žalobě a uvedl, že se zcela ztotožňuje s napadeným rozsudkem
krajského soudu. K námitce dvojího zdanění dodal, že shledají-li daňové orgány naplnění
podmínek ke zdanění pevných paliv podle českých daňových předpisů, jsou povinny daň doměřit
bez ohledu na to, zda Polská republika měla v rozhodné době výjimku ze zdanění českých paliv či
nikoliv.
V.
[12] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Na prvním místě považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyřešit otázku, v jakém
okamžiku vzniká podle zákona o dani z pevných paliv daňová povinnost, neboť od této otázky se
nutně odvíjí posouzení zbylých námitek stěžovatelky. Ve věci není sporu, že stěžovatelka je
dodavatelem ve smyslu §2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pevných paliv a společnosti
SUMENTA a Hoblak & Replin byly konečnými spotřebiteli podle §2 odst. 1 písm. c) téhož
zákona. Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká dnem „dodání pevných paliv konečnému spotřebiteli
na daňovém území…“ [§5 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv]. Daňovým územím je
myšleno území České republiky [§2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv], a dnem
dodání je „první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník.“ [§2 odst. 2 písm. b)
zákona o dani z pevných paliv]. Plátcem daně je přitom „dodavatel, který na daňovém území dodal
pevná paliva konečnému spotřebiteli.“ [§3 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv]. Zákon
o dani z pevných paliv tedy bez jakýchkoliv pochybností považuje za okamžik dodání, a tedy také
za okamžik vzniku daňové povinnosti a povinnosti daň přiznat a zaplatit, okamžik, kdy může
konečný spotřebitel nakládat s pevnými palivy jako vlastník. Zákon o dani z pevných paliv tudíž
ve svém textu neposkytuje oporu pro závěr stěžovatelky, že by měl být za okamžik dodání
pevných paliv považován teprve okamžik, kdy jsou pevná paliva dodána na místo, kde budou
spotřebována.
[15] Zákon o dani z pevných paliv je nadto předpisem implementujícím unijní úpravu,
přičemž podle Soudního dvora Evropské unie (dále „SDEU“) „při uplatňování vnitrostátního práva,
a zejména ustanovení vnitrostátního právního předpisu speciálně zavedeného za účelem provedení směrnice […], je
vnitrostátní soud povinen vykládat své vnitrostátní právo ve světle znění a účelu směrnice, tak aby bylo dosaženo
[zamýšleného] výsledku.“ (rozsudek ze dne 10. 4. 1984 ve věci Von Colson, 14/83). Při výkladu
zákona o dani z pevných paliv je proto nutné brát ohled na ustanovení, smysl a účel unijní
úpravy, jež je tímto zákonem implementována. V případě zákona o dani z pevných paliv se jedná
především o výše zmíněnou směrnici Rady 2003/96/ES, a dále o směrnici Rady 2008/118/ES
ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS
(dále „směrnice 2008/118/ES“), resp. již zrušenou směrnici Rady 92/12/ES ze dne
25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební
dani (dále „směrnice 92/12/ES“).
[16] Směrnice 2008/118/ES obecně odděluje okamžik vzniku daňové povinnosti a vzniku
povinnosti daň přiznat a zaplatit. Zatímco daňová povinnost vzniká v okamžiku výroby či těžby
výrobku, příp. v okamžiku dovozu na území Společenství (čl. 2 směrnice), povinnost spotřební
daň přiznat a zaplatit vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě v členském státě, kde k tomuto
propuštění došlo (čl. 7 směrnice). V podstatě totožně upravovala okamžik vzniku daňové
povinnosti a vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit v čl. 5 a čl. 6 také směrnice 92/12/EHS.
Směrnice 2003/96/ES však pro vznik daňové povinnosti a povinnosti daň přiznat a zaplatit
ve vztahu k pevným palivům zavádí v čl. 21 odst. 5 speciální pravidlo, neboť stanoví, že „[p]ro
účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS vzniká povinnost přiznat a odvést daň z uhlí, koksu a lignitu
v okamžiku dodání společnostmi, které musejí být k tomuto účelu registrovány příslušnými orgány. Tyto orgány
mohou producentovi, obchodníkovi, dovozci nebo daňovému zástupci povolit, aby převzal daňové povinnosti
registrované společnosti. Daň se ukládá a vybírá podle postupů stanovených každým členským státem.“
1
Podle
směrnice 2003/96/ES tedy dochází ke vzniku daňové povinnosti a ke vzniku povinnosti daň
přiznat a zaplatit v totožném okamžiku, a to v okamžiku dodání. Odlišné pravidlo pro vznik
daňové povinnosti a vznik povinnosti tuto daň přiznat a zaplatit je přitom patrně důsledkem
požadavku zjednodušených administrativních pravidel ve vztahu ke spotřební dani
z energetických produktů, jenž je opakovaně reflektován v travaux préparatoires ke směrnici
2003/96/ES;
2
tento požadavek se projevuje mj. také omezením dopadu obecných ustanovení
o sledování a pohybu obsažených ve směrnici 92/12/EHS, resp. směrnici 2008/118/ES,
na energetické produkty regulované směrnicí 2003/96/ES (čl. 20 směrnice 2003/96/ES).
[17] Nejvyšší správní soud je přitom toho názoru, že okamžik vzniku daňové povinnosti
a vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit je v zákoně o dani z pevných paliv implementován
způsobem souladným se směrnicí 2003/96/ES. Směrnice 2003/96/ES, stejně jako zákon o dani
z pevných paliv, hovoří toliko o okamžiku dodání, nikoliv o okamžiku dodání v místě, kde budou
pevná paliva spotřebována. V tomto směru je nutné rozlišit okamžik dodání u pevných paliv
(resp. plynu dodávaného v plynových lahvích) a okamžik dodání u elektřiny a plynu dodávaných
prostřednictvím distribuční sítě. Není totiž bez významu, že zatímco ve vztahu k elektřině a plynu
hovoří čl. 21 odst. 5 směrnice 2003/96/ES o dodání ke spotřebě (delivery to consumption, la mise a la
consommation), u pevných paliv hovoří pouze o dodání. Vzhledem k tomu, že u elektřiny a plynu
dodávaných prostřednictvím distribuční sítě se dodání neuskutečňuje v místě, kde jsou elektřina
nebo plyn uvedeny do distribuční sítě, ale v místě, kde jsou ze sítě odebírány konečným
spotřebitelem (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 2. 2009 ve věci Komise proti
Polské republice, C-475/07, body 50–57), okamžik dodání nutně nastává také v místě konečné
spotřeby. Totéž však neplatí pro pevná paliva. Jejich dodání totiž není vázáno na distribuční síť,
v důsledku čehož s nimi může být nakládáno v podstatě stejným způsobem jako s ostatními
výrobky regulovanými směrnicí 2008/118/ES, resp. vybranými výrobky podle §1 odst. 1 písm. a)
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních – především může docházet k jejich přepravě bez
větších logistických obtíží. Okamžik a místo dodání proto v případě pevných paliv nejsou nutně
spojeny s okamžikem a místem spotřeby, které mohou být v případě pevných paliv navíc obtížně
definovatelné a prokazatelné. Nejvyšší správní soud má proto za to, že v případě pevných paliv
směrnice 2003/96/ES za okamžik dodání považuje samotný okamžik dodání konečnému
spotřebiteli bez ohledu na to, zda bude na témže místě, resp. v témže členském státě, pevné
palivo spotřebováno. Takto interpretovaný okamžik dodání je přitom jasně definovatelný
a jednoduše prokazatelný, což je v souladu se snahou směrnice 2003/96/ES o stanovení
zjednodušených administrativních pravidel pro spotřební daň z energetických produktů.
[18] Dalším z argumentů svědčících ve prospěch závěru Nejvyššího správního soudu je
fakt, že stejným či obdobným způsobem jako v České republice je vznik daňové povinnosti
1
„For the purpose of applying Articles 5 and 6 of Directive 92/12/EEC, coal, coke and lignite shall be subject to taxation and shall
become chargeable at the time of delivery by companies, which have to be registered for that purpose by the relevant authorities. Those
authorities may allow the producer, trader, importer or fiscal representative to substitute the registered company for the fiscal obligations
imposed upon it. Tax shall be levied and collected according to procedures laid down by each Member State.“
„Aux fins de l'application des articles 5 et 6 de la directive 92/12/CEE, le charbon, le coke et le lignite sont soumis a taxation et la
taxe devient exigible au moment de leur fourniture par les sociétés qui doivent etre enregistrées a cette fin par les autorités compétentes. Ces
autorités peuvent autoriser le producteur, le négociant, l'importateur ou un représentant fiscal a se substituer a la société enregistrée aux
fins des obligations fiscales qui lui incombent. La taxe est prélevée et perçue selon les procédures fixées par chaque État membre.“
(podtržení doplněno soudem)
2
Např. Presidency Note z 21. 5. 2001, č. 8982/01, str. 4; nebo Presidency Note z 31. 5. 2002, č. 9491/02, str. 11
(bod 3. 9. 1.), dostupné z http://www.consilium.europa.eu/cs/documents-publications/
a povinnosti daň přiznat a zaplatit ve vztahu k pevným palivům upraven i v dalších členských
státech Evropské unie. Ve Slovenské republice,
3
Spolkové republice Německo,
4
Irské republice
5
či Belgickém království
6
je okamžikem vzniku daňové povinnosti den dodání uhlí na daňovém
území konečnému spotřebiteli; okamžik vzniku daňové povinnosti a povinnosti daň přiznat
a zaplatit je tedy definován v podstatě stejně jako ve směrnici 2003/96/ES. Ve Francouzské
republice
7
je okamžik dodání určen obdobně, z oběžníku tamního ministerstva financí
ke spotřební dani z pevných paliv ze dne 12. 4. 2016, č. j. FCPD1600920C, však navíc vyplývá,
že okamžikem dodání se rozumí okamžik, kdy konečný spotřebitel může s pevnými palivy
nakládat jako vlastník.
8
V Rakouské republice je okamžik dodání dále upřesněn jako okamžik, kdy
jsou pevná paliva dodána konečnému spotřebiteli na místo, kde s nimi může disponovat,
9
Polská
republika pak okamžik dodání dokonce výslovně definuje jako okamžik prodeje ve smyslu
občanského zákoníku.
10
Z uvedených příkladů je tedy zřejmé, že žádná z citovaných zemí
nepovažuje za okamžik dodání pevných paliv okamžik dodání na místo spotřeby. Členské státy
buďto přejímají znění směrnice 2003/96/ES a vykládají den dodání jako den, kdy konečný
spotřebitel může s pevnými palivy nakládat jako vlastník, anebo takovýmto způsobem okamžik
dodání upřesňují ve vlastní úpravě implementující směrnici 2003/96/ES.
[19] Z uvedených důvodů je zároveň nutné odmítnout tvrzení stěžovatelky, že zákon o dani
z pevných paliv je v otázce okamžiku dodání zcela nejednoznačný. Jednotná úprava napříč
členskými státy EU, jakož i znění zákona o dani z pevných paliv a směrnice 2003/96/ES totiž
svědčí o pravém opaku a nedávají prostor pro výklad zastávaný stěžovatelkou. Je pravda,
že Ministerstvo financí zastávalo opačný názor, Ministerstvo financí však není autoritativním
interpretem zákonných ani unijních předpisů. Stanovisko Ministerstva financí uvedené v zápisu
z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 17. 9. 2008 je nadto
odůvodněno pouze stručně a chybí v něm jakékoliv odkazy na zákonnou či unijní úpravu. Závěry
Ministerstva financí jdou zároveň, bez bližšího odůvodnění, přímo proti textu zákonné úpravy,
3
§21 odst. 1 písm. a) zákona č. 609/2007 Z. z., o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a
doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov: „Daňová
povinnosť vzniká dňom […] dodania uhlia na daňovom území konečnému spotrebiteľovi uhlia.“
4
Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes, §
32 odst. 1 bod 1.: „ Die Steuer entsteht vorbehaltlich der §§34 und 35 dadurch, dass Kohle im Steuergebiet erstmals an Personen
geliefert wird, die die Kohle nicht als Inhaber einer Erlaubnis nach §31 Abs. 4 oder §37 Abs. 1 beziehen.“
5
Finance Act 2010, Part 3, Chapter 3, Section 78(1): „…[A] duty of excise, to be known as solid fuel carbon tax, shall be
charged, levied and paid at the rates specified in Schedule 1 on all solid fuel supplied in the State by a supplier. Tax shall be charged at
the time the solid fuel is first supplied in the State by a supplier, and that supplier shall be accountable for and liable to pay the tax
charged.“
Section 79: „Tax shall be charged at the time the solid fuel is first supplied in the State by a supplier, and that supplier shall be
accountable for and liable to pay the tax charged.“
6
La loi du 22 Octobre 1997 concernant la taxation des produits énergétiques et de l'électricité, Art. 12bis: „Par
dérogation aux articles 5 et 6 de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, a la détention, a la circulation et aux contrôles des
produits soumis a accise, le charbon, le coke et le lignite sont soumis a taxation et l'accise devient exigible au moment de leur fourniture au
détaillant par des sociétés qui sont tenues a se faire enregistrer a cette fin suivant les modalités fixées par le Ministre des Finances, a moins
que le producteur, l'importateur, l'introducteur ou éventuellement son représentant fiscal ne se substitue a ces sociétés enregistrées pour les
obligations qui leur sont imposées. Par détaillant, il convient d'entendre toute personne physique ou morale qui livre du charbon, du coke
et du lignite a des personnes physiques ou morales qui les consomment.“
7
Code des douanes, článek 266 quinquies B, odst. 2: „Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe est exigible lors de la
livraison de ces produits par un fournisseur a un utilisateur final.“
8
„Le fait générateur est réalisé des que le redevable a transféré au destinataire le droit de disposer des biens comme un propriétaire…“.
9
Budgetbegleitgesetz 2003, článek 53, §1 odst. 1 bod 1.: „Der Kohleabgabe unterliegen […] [d]ie Lieferung von Kohle im
Steuergebiet, ausgenommen die Lieferung an Kohlehändler zur Weiterlieferung.“
10
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3 poz. 11), Článek 9a odst. 1 bod 1): „W
przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest […] sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju
finalnemu nabywcy węglowemu.“
Článek 9a odst. 2 bod 1): „ Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich […] sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579).“
a jak vyplývá z tohoto rozhodnutí, také proti jejímu smyslu a smyslu úpravy unijní. Vyjádření
Ministerstva financí učiněné na žádost žalovaného ze dne 12. 9. 2014 pak Nejvyšší správní soud
považuje, stejně jako krajský soud, za vnitřně rozporné. Žalovaný ve svém dotazu totiž nastínil tři
varianty výkladu: varianta první se shodovala s výkladem zastávaným krajským a Nejvyšším
správním soudem, varianty druhá a třetí se shodovaly s výkladem zastávaným Ministerstvem
financí ve stanovisku z roku 2008. Ministerstvo financí v odpovědi uvedlo následující výklad,
shodující se s variantou první (podtržení doplněno soudem):
„Ve druhém případě, kdy jsou pevná paliva vydána konečnému spotřebiteli (soukromé osobě) na daňovém území
České republiky, a tento konečný spotřebitel si je dopravuje sám do jiného členského státu, musí být paliva
zdaněna českou sazbou daně (čl. 32 odst. 1 směrnice 2008/118/ES, resp. §3 odst. 1 písm. a)). Dodavatel není
v takovém případě schopen nést odpovědnost za to, že soukromá osoba pevná paliva na místo určení skutečně
dopraví. V takovém případě by měla být pevná paliva tohoto spotřebitele osvobozena v členském státu určení
(analogie zdanění například u běžných nádrží na pohonné hmoty). Pokud by v tomto případě byla této soukromé
osobě vydána předmětná pevná paliva bez daně, byla by naplněna skutková podstata uvedená v §26 odst. 1 písm.
b).“
[20] Dále v textu však Ministerstvo financí konstatovalo, že se „nadále ztotožňuje s výkladem
zdanění pevných paliv dle varianty č. 2 […], tj. dodání zahraničnímu odběrateli k vlastní spotřebě mimo území
ČR není dodáním na území ČR.“ (podtržení doplněno soudem), což je závěr přesně opačný, než ten,
který je uvedený v citaci výše. Rozpornost tohoto vyjádření je tedy zřejmá již při zběžném čtení,
krajský soud tudíž nepochybil, pokud svůj závěr o rozpornosti zevrubněji neodůvodňoval.
[21] Závěry vyjádřené Ministerstvem financí ve stanovisku tudíž nemohly být pro svůj rozpor
se zákonem dostatečnou oporou pro založení legitimního očekávání stěžovatelky, že celní orgány
podle něj budou postupovat. Jak totiž Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 9. 6. 2016,
č. j. 6 Afs 274/2015 - 36 (podtržení doplněno soudem): „Předpokladem práva dovolávat se legitimního
očekávání je […] poskytnutí konkrétních ujištění ze strany příslušného orgánu, která mohou vzbudit legitimní
očekávání u toho, komu jsou určena, a dále skutečnost, že tato ujištění jsou v souladu s použitelnými právními
předpisy [viz rozsudek Soudního dvora ze dne 25. 3. 2010, Sviluppo Italia Basilicata (C-414/08, viz zejména
body 102 a 107 rozsudku)].“ Stejně tak nemohlo legitimní očekávání založit ani vyjádření na žádost
žalovaného, protože, nehledě na vnitřní rozpornost tohoto vyjádření, bylo vydáno teprve
v průběhu odvolacího řízení, a tedy poté, co došlo k prodeji uhlí a jeho dodanění. Nad rámec
uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že rozporné postoje státních orgánů jsou jistě
nežádoucím a negativním jevem, jedná se však o pochopitelný následek komplexnosti právního
řádu, zejména pokud jde o úpravu regulovanou také unijním právem a mající tak celoevropský
rozměr. Z rozpornosti názorů mimo rámec vztahu instanční nadřazenosti a podřazenosti však
nelze bez dalšího dovozovat nezákonnost postupu celních orgánů.
[22] Stěžovatelka konečně vznesla také námitku nepřípustnosti dvojího zdanění. Argument
dvojím zdaněním má však v projednávaném případě pouze hypotetickou povahu, neboť ke
dvojímu zdanění v projednávaném případě fakticky nedošlo. Otázku dvojího zdanění by bylo
namístě řešit teprve v situaci, kdy by byla spotřební daň z pevných paliv skutečně odvedena nejen
stěžovatelkou v České republice z titulu jejich dodání, ale také společnostmi SUMENTA
a Hoblak & Replin v Polské republice z titulu dovozu či spotřeby pevných paliv. K takovéto
situaci však v projednávané situaci nedošlo a Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší řešit
akademické spory, ale toliko spory skutečné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 3. 2016, č. j. 10 Afs 155/2015 - 29, bod 10, a rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne
2. 4. 2009 ve věci Elshani, C-459/07, bod 42). Ani tuto námitku proto Nejvyšší správní soud
neshledal důvodnou.
[23] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[24] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. ledna 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu