ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.146.2017:41
sp. zn. 9 Afs 146/2017 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Insolvency Project
v.o.s., se sídlem Bieblova 1110/1b, Slezské Předměstí, Hradec Králové, insolvenční správce
dlužníka: Pneu servis Internacional, spol. s r. o., se sídlem Chvalšinská 168, Český Krumlov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2016, č. j. 4877/16/5200-11432-709204, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 4. 2017,
č. j. 51 A 3/2016 - 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 4. 2017, č. j. 51 A 3/2016 - 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný (dále také „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým
bylo zrušeno jeho výše uvedené rozhodnutí, jímž potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro
Jihočeský kraj, Územního pracoviště v Českých Budějovicích (dále také „finanční úřad“ nebo
„prvostupňový správní orgán“), ze dne 30. 9. 2015, č. j. 1797341/15/2201-61562-307365, kterým
byla Pneu servis Internacional, spol. s r. o. (dále jen „dlužník“), uložena pokuta dle
§37a odst. 1 písm. c), d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o účetnictví“), ve výši 358 084 Kč a povinnost k náhradě nákladů řízení podle §79
odst. 5 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní
řád“), paušální částkou ve výši 1 000 Kč. Dlužník se v účetním období 2012, 2013 a 2014
dopustil správního deliktu tím, že nevedl skladovou evidenci zásob v souladu s §9
odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími
v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“), a neprovedl inventarizaci majetku
v souladu s §29 a §30 zákona o účetnictví, čímž porušil povinnosti dle zákona o účetnictví
stanovené v §6 odst. 3 – inventarizovat majetek a závazky dle §29 a §30 zákona o účetnictví,
§7 odst. 1 a 2 – vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný
a poctivý obraz předmětu účetnictví, a §8 odst. 1, 2 a 4 – vést účetnictví správně a průkazně.
[2] Podstata sporu spočívá ve skutečnosti, že správní řízení, v němž byla dlužníkovi uložena
pokuta za spáchání výše vymezených účetních deliktů, je ovládáno odlišnými principy patrnými
zejména při dokazování oproti daňovému řízení, v rámci kterého byla u dlužníka provedena
daňová kontrola s výstupy, jež byly použity jako důkaz v řízení správním.
[3] Z obsahu správního spisu vedeného finančním úřadem je patrné, že jeho součástí učinil
výstupy a protokoly z daňových kontrol provedených u dlužníka v rámci daňového řízení.
Součástí spisu je i vyjádření dlužníka k zahájení správního řízení, v němž mimo jiné navrhl
jednání „s naším programátorem Ing. P. k vysvětlení jednotlivých položek v sestavách skladu“,
neboť účetnictví bylo vedeno v účetním programu, za kterého finanční úřad požadoval
vyhotovení účetních sestav. Finanční úřad navrhovaný důkaz neprovedl z důvodu
bezpředmětnosti, neboť jeho závěry ve správním rozhodnutí nesouvisí s obsahem jednotlivých
položek v dlužníkem předložených sestavách. Dlužník namítal neprovedení navrhovaného
důkazu jak v jím podaném odvolání, tak v následující žalobě, protože odvolání žalovaný zamítl
s tím, že navrhovaný svědek by byl schopen objasnit pouze aplikační možnosti účetního
programu, ale nikoliv to, zda a jak je program účetní jednotkou prakticky používán, aby evidence
skladu odpovídala platným účetním předpisům.
[4] Krajský soud na základě takto provedeného dokazování (správní orgány vycházely
z dlužníkem dodaných účetních sestav a zjištění učiněných v rámci daňové kontroly) ve světle
zásady vyšetřovací dle §3 správního řádu, v důsledku které na správním orgánu leží důkazní
břemeno zjištění stavu věci, dospěl k závěru, že správní orgány se s obhajobou dlužníka řádně
nevypořádaly, a tím způsobily, že skutkový stav nebyl dostatečně zjištěn s tím, že dlužník
ve správním řízení vůbec neměl povinnost účetní sestavy sám předkládat. Správní orgány měly
při dokazování ověřit, příp. vyvrátit tvrzení dlužníka o tom, že v užitém softwaru eviduje veškeré
skutečnosti v souladu se zákonem. Nabízelo se provedení důkazu ohledáním počítačů dlužníka
a evidenčního softwaru v místě, kde je přístup k tomuto softwaru, prezentace softwaru
příslušným zaměstnancem dlužníka. Při provádění takového důkazu se jako žádoucí jevila účast
Ing. P. jako poskytovatele technické podpory. Správní orgány pochybily, neboť vyšly výhradně
z podkladů shromážděných v průběhu daňové kontroly, čímž zatížily správní řízení vadou
nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
[5] Žalovaný však má za to, že správní řízení proběhlo v souladu se zákonem. Neprovedení
dlužníkem navrženého výslechu Ing. P. odůvodnil tím, že jako autor programu by byl schopen
objasnit pouze jeho aplikační možnosti, které správní orgány ani nezpochybňovaly, neprokázala
by se jím však existence logické a pravdivé skladové evidence. Skutkový stav porušení příslušných
ustanovení zákona o účetnictví byl prokázán z účetních sestav, které dlužník finančnímu úřadu
předkládal a které nebyly průkazné pro ověření jednotlivých plnění účetní jednotky.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Včas podanou kasační stížností, po jejím doplnění, se stěžovatel domáhá zrušení výše
uvedeného rozsudku krajského soudu z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“). Stěžovatel stejně jako v řízení před krajským soudem zastává názor, že skutkový stav
nevedení účetnictví dlužníkem v souladu se zákonem o účetnictví byl nade vší pochybnost
prokázán na základě předložených účetních sestav, z jejichž obsahu vyplynulo, že účetnictví není
řádně vedeno. Nebylo na něm, aby pronikal do účetního systému dlužníka a zasahoval do něj,
neboť podle §52 správního řádu jsou účastníci řízení povinni označit důkazy na podporu svých
tvrzení. Skutečnost, že zjištění porušení příslušných ustanovení zákona o účetnictví bylo učiněno
v průběhu daňové kontroly a že tato zjištění jsou veškerými podklady pro vydání rozhodnutí
ve správním řízení, se nezakládá na pravdě a je v rozporu se spisovým materiálem, ale především
i v tomto daňovém řízení důkazní břemeno zpochybnění účetní evidence leželo dle §92
odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), na správci daně, stejně jako v případě prokazování naplnění skutkové podstaty
správního deliktu. Proto mohla být zjištění stran vedení účetnictví použita jako důkaz
ve správním řízení.
[7] Odpovědností účetní jednotky (dlužníka) je řádné vedení účetnictví a inventarizace,
přičemž výslech svědka Ing. P. postrádá v této souvislosti jakoukoliv logiku, neboť byl
od počátku prezentován jako IT specialista, nikdy jako osoba, která by se zabývala byť
v minimálním rozsahu vedením účetnictví či naplňováním účetních knih dlužníka. S tímto
odůvodněním byl ostatně výslech neproveden.
[8] Dle stěžovatele vede rozsudek krajského soudu k revolučnímu závěru, že účastník
správního řízení o předmětném správním deliktu není povinen doložit vedení účetní a skladové
evidence v souladu se zákonem. Požadavek prokázání absolutní neexistence skladové evidence
dopadající na správní orgán je tak požadavkem na prokázání negativní skutečnosti, tedy toho,
že se něco, co není ve sféře správního orgánu, nestalo, když je zcela evidentní, že toto prokázat
vůbec nelze. Krajský soud nevzal v potaz účel zákona o účetnictví a správního řádu, kterými
je zajištění správného a pravdivého vedení účetnictví, když dosažení tohoto účelu musí být také
reálně vynutitelné. Stěžovatel navrhuje zrušení kasační stížností napadeného rozsudku a vrácení
věci k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobce
[9] Insolvenční správce prostřednictvím svého vyjádření bez dalšího odkázal na předchozí
sdělení dlužníka.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti kterému
je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatel je zastoupen zaměstnancem s vysokoškolským
vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§102
a násl. s. ř. s.).
[11] Nejvyšší správní soud je v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán rozsahem kasační
stížnosti a důvody, pro které je podána. Stěžovatel svými námitkami brojí proti právnímu názoru
krajského soudu spočívajícímu v nedostatečně prokázaném skutkovém stavu a v neprokázání
naplnění skutkové podstaty účetních deliktů, na základě čehož zrušil rozhodnutí žalovaného
i rozhodnutí prvostupňového správního orgánu, jímž byla dlužníkovi uložena pokuta dle §37a
odst. 1 písm. c), d) zákona o účetnictví.
[12] Po zjištění obsahu správních spisů i soudního spisu kasační soud k jednotlivým
námitkám stěžovatele sděluje následující. Především se plně ztotožňuje s konstrukcí správního
řízení tak, jak ji předestřel krajský soud, a s tím souvisejícím důkazním břemenem prokázání
skutkového stavu a naplnění skutkové podstaty správního deliktu, které spočívá v souladu s §3
správního řádu na správních orgánech, což je rozdíl oproti daňovému řízení, v němž má
povinnost tvrzení i důkazní daňový subjekt a orgány finanční správy mají možnost dokazované
tvrzení zpochybnit. Dále je třeba poukázat na judikaturu zdejšího soudu (viz rozsudek ze dne
30. 11. 2005, č. j. 5 Afs 129/2004 – 43), dle které jsou výsledky daňové kontroly zásadně
použitelné pro účely správního řízení, jehož předmětem je uložení pokuty za spáchání správního
deliktu dle zákona o účetnictví. Použití toliko těchto zjištění daňové kontroly pro dokázání
spáchání účetního deliktu je možné za předpokladu, že další námitky účastníka, jimiž by se hájil,
byly vypořádány.
[13] V nyní posuzované věci nebyl správními orgány proveden dlužníkem navrhovaný důkaz
výslechem Ing. P., což s ohledem na řádné zdůvodnění (navrhovaný svědek byl prezentován jako
IT specialista, autor účetního programu a z ničeho nevyplývalo, že by dlužníkovi vedl účetnictví,
respektive naplňoval účetní knihy) nebylo na úkor zákonnosti správního řízení. Aktivita dlužníka
spočívající v navrhování výslechu svědka, který kromě dodání a servisu účetního softwaru
dlužníkovi jiné služby neposkytuje, se jeví v tomto případě jako účelová. Je nepravděpodobné, že
by v průběhu daňové kontroly v situaci, kdy byl dlužník opakovaně upozorňován, že jím dodané
účetní sestavy jsou neprůkazné, nekompletní, postrádající údaje vyžadované zákonem o účetnictví
a chybné, nevyužil při jejich předkládání pomoci svého programátora ve snaze odvrátit negativní
následky neprokázání řádného vedení účetnictví a provedení inventarizace, přičemž k jejich
prokázání byl v rámci daňové kontroly žalobce povinen.
[14] Ani v podané žalobě dlužník netvrdil, že by navrhovaný výslech měl přinést zjištění
řádného vedení skladové evidence a provádění inventarizace dle požadavků zákona o účetnictví
a prováděcí vyhlášky. Žalovanému měl navrhovaný svědek pouze vysvětlit funkci a činnost
programu, který dle jeho slov správní orgán vůbec nepochopil. Kasační soud uvádí,
že k prokázání skutkového stavu postačovala zjištění učiněná z předložených sestav, nebylo třeba
si osvojovat účetní program ani provádět ohledání počítačů, jak uvádí krajský soud. Dlužníkova
obrana totiž nesměřovala proti obsahu jím dokládaných sestav skladové evidence, brojil pouze
proti tomu, že žalovaný nepochopil funkce účetního programu, v němž dlužník účetnictví vedl.
Dlužník byl názoru, že účetnictví vede řádně a k jeho prokázání navrhl výslech Ing. P., avšak
tento navrhovaný důkaz, i v případě, že by byl proveden, nemohl vzhledem k výše uvedenému
vyvrátit zjištění správního orgánu, obhajoba by totiž musela alespoň tvrzením popřít skutková
zjištění z předmětných sestav. To se však nestalo, a proto nemusel být výslech proveden. Kasační
námitce stěžovatele, že nebylo na něm, aby v rámci správního řízení „pronikal do účetního
systému“ dlužníka, lze za této konkrétní situace přisvědčit.
[15] Skutečnost, že výstupy daňové kontroly byly použity jako důkazní materiál ve správním
řízení, které je svojí povahou od daňového řízení odlišné, není se správním řádem v rozporu,
naopak takový důkaz s ohledem na §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu splňuje požadavky
na dokazování ve správním řízení, neboť žalovaný prokazoval skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost a správnost účetní evidence. V této souvislosti je třeba se ztotožnit
s názorem krajského soudu, že dlužník neměl jakoukoliv povinnost prokazovat svá tvrzení,
že řádně vedl skladovou evidenci a prováděl inventarizaci. Naopak povinností žalovaného bylo
spáchání správních deliktů prokázat, což učinil zhodnocením obsahu dlužníkem předložených
sestav a je irelevantní, že byly předloženy v daňovém řízení. Pokud by skutkové závěry správního
orgánu dlužník úspěšně napadl, například tím, že by zpochybnil předložené sestavy,
že je předložil nekompletní a neúplné z důvodu toho, že jeho účetní program takové výstupy
neumožňuje, pak by skutečně bylo nutné provést další důkazy, třeba ohledání počítačů
za přítomnosti poskytovatele technické podpory. Nic takového však dlužník netvrdil, naopak
pouze tvrdil, že skladovou evidenci vede řádně a za účelem jejího prokázání navrhuje vyslechnout
svého programátora, což není obhajoba směřující do skutkových zjištění.
[16] V odůvodnění rozhodnutí žalovaného i prvostupňového správního orgánu
je přezkoumatelným způsobem uvedena úvaha, která vedla k jednoznačnému závěru o naplnění
skutkové podstaty uvedené v §37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví, byť je chybně
dlužníku na str. 16 rozhodnutí žalovaného vytýkáno, že způsob evidence neprokázal.
Prvostupňový správní orgán však v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu dlužníkovi
prokázal nevedení účetní evidence a neprovedení inventarizace na účetních sestavách, jež
předložil v rámci daňové kontroly, a takový důkaz lze ve správním řízení použít. Bylo
na dlužníkovi, aby dokázanou skutečnost, a sice že nevede účetnictví řádně a neprovedl
inventarizaci, relevantním způsobem zpochybnil. Dlužník se však v průběhu správního řízení
bránil pouze tvrzením, že účetnictví vede v souladu se zákonem a jako důkaz navrhoval výslech
svého programátora. Tento důkaz po logickém zdůvodnění proveden nebyl a v této situaci
nebylo povinností správních orgánů znovu jiným důkazem prokazovat, že dlužník účetnictví
nevede řádně, protože tato skutečnost již byla v daňovém řízení prokázána a lze ji s ohledem
na výše uvedené mít za prokázanou i pro účely uložení pokuty ve správním řízení.
[17] Stěžovateli je však třeba vytknout jeho chybný názor, že povinností účetní jednotky
ve správním řízení je předložit správnímu orgánu účetní sestavy a prokázat správné vedení
účetnictví. Naopak se lze ztotožnit s krajským soudem, že je povinností správního orgánu
prokázat subjektu, proti němuž je řízení vedeno, porušení povinností daných příslušným právním
předpisem (v tomto případě zákonem o účetnictví a vyhláškou). Správní orgány při zjišťování
skutkového stavu postupují v souladu se zásadou vyšetřovací dle §3 správního řádu a mají
odpovědnost za shromáždění podkladů pro vydání rozhodnutí. Pokud by nebyly zajištěny
podklady pro učinění závěru o spáchání správního deliktu dlužníkem, nebylo by možné
rozhodnutí o uložení sankce vydat. K provedení důkazů lze dle §51 správního řádu užít všech
důkazních prostředků, které jsou vhodné ke zjištění stavu věci a které nejsou získány nebo
provedeny v rozporu s právními předpisy, přičemž sestavy skladové evidence získané v rámci
daňového řízení tyto požadavky správního řádu splňují.
[18] Krajský soud nezohlednil možnost použití důkazu o nevedení účetní evidence v souladu
se zákonem o účetnictví z daňového řízení v řízení správním a především řádně neposoudil
obsah žalobních námitek ve vztahu ke správním orgánem zjištěnému skutkovému stavu a dospěl
tak k chybnému závěru, že skutkový stav a naplnění skutkové podstaty účetních deliktů nebyly
řádně zjištěny a prokázány. Obhajoba dlužníka však nesměřovala proti učiněným skutkovým
zjištěním a žalovaný tak jako správní orgán unesl své důkazní břemeno. Skutečnost nevedení
účetní evidence lze mít pro účely správního řízení za plně prokázanou i s ohledem §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu a jakékoliv další dokazování téhož správní orgány činit nemusely,
přičemž další návrhy na dokazování ani nebyly ze strany dlužníka učiněny. Postup správních
orgánů je tak plně v souladu se správním řádem a s výše citovanou judikaturou zdejšího soudu,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výrokové části tohoto rozsudku.
V. Závěr a náklady řízení
[19] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, proto napadený rozsudek dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, v němž bude soud vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). O věci přitom
rozhodl bez jednání, jelikož §109 odst. 2 s. ř. s. takový postup předpokládá.
[20] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2018
JUDr. Radan Malík
předseda senátu