ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.163.2018:64
sp. zn. 10 Afs 163/2018 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: VIA MARIS, s. r. o.,
se sídlem Mosty u Jablunkova 479, zast. Mgr. Danielem Tomíčkem, advokátem se sídlem
Jurečkova 643/20, Ostrava – Moravská Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
26. 11. 2015, čj. 40701/15/5300-22441-701296, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 2. 2018, čj. 22 Af 12/2018-52,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil žalobkyni dvěma dodatečnými
platebními výměry ze dne 24. 10. 2013 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen
a červen 2012; odvolání proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne
26. 11. 2015. Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu, kterou krajský soud rovněž
zamítl. I podle něj žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ohledně toho, že odeslala
nebo přepravila do Polska řepkový olej, který by tak byl z titulu dodání do jiného členského státu
osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně (§64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty).
[2] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Podle ní je pravděpodobné, že její polský odběratel J. B. olej odebral, ale nepřiznal v Polsku
DPH; ostatně za olej opakovaně stěžovatelce platil ze svého bankovního účtu.
Doklady o úhradách jsou v tabulce založené ve správním spisu spárovány s daňovými doklady
vystavenými stěžovatelkou – tím stěžovatelka prokázala, jaké platby se vztahují ke konkrétnímu
zdanitelnému plnění. Stěžovatelka vytkla, že nemohla být přítomna jednání polského finančního
úřadu s panem B., které proběhlo na základě mezinárodního dožádání; k tomu v originálu
citovala článek 190 polského zákona (patrně odpovídajícího českému daňovému řádu). Pan B. není
fiktivní, ale existující osoba, která stěžovatelce platila za dodané zboží. Má vlastní motivaci
k popření jím přijatých dodávek, to ale nemůže vést k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní
břemeno. Rovněž z CMR listů je patrné, že autodopravce přepravoval olej od stěžovatelky
coby odesílatele k příjemci J. B.. Stěžovatelka postupovala v obchodním styku dostatečně
obezřetně, neboť si hlídala, zda jí J. B. platí za dodávky, a to se dělo. Na polské straně mohla být
transakce zatížena podvodem, to však nemůže být důvodem k nepřiznání nadměrného odpočtu
stěžovatelce, která jednala v dobré víře. Krajský soud pochybil také tím, že nevyslechl svědka
Jiřího Dvouletého k otázce dopravy oleje. Finanční orgány neměly při výskytu nových
skutečností opakovat daňovou kontrolu, ale nařídit obnovu řízení, neboť v bezprostředně
předcházejícím postupu k odstranění pochybností měly k dispozici stejné dokumenty a zkoumaly
stejné skutečnosti.
[3] Žalovaný se ke kasační stížnosti podrobně vyjádřil a navrhl, aby byla zamítnuta.
Stěžovatelka v replice poukázala na rozsudek NSS ze dne 11. 4. 2019, čj. 5 Afs 133/2018-27,
který podle ní řeší obdobnou věc.
[4] Kasační stížnost není důvodná.
[5] Stěžovatelka zdůraznila, že pokud krajský soud zaujal stejné právní závěry jako žalovaný,
nelze od ní rozumně požadovat, aby proti krajskému soudu argumentovala jinak
než proti žalovanému v žalobě. NSS zjistil, že stěžovatelka se z tohoto důvodu v kasační stížnosti
nijak nesnaží zaměřit na podstatu sporných bodů a podrobněji (přesvědčivěji) rozpracovat
oponentní argumentaci, ale opakuje stejné námitky, které již zazněly v žalobě, a často i doslova
přebírá celé strany textu žaloby, včetně celostránkových přímých citací rozsudků NSS,
k nimž krajský soud již zaujal konkrétní stanovisko. Ani NSS – neboť se s kasačními námitkami
neztotožnil – tak nemá důvod sdělovat stěžovatelce něco jiného než krajský soud, a své závěry
proto bude formulovat jen stručně.
[6] Ve věci jde o výklad §64 odst. 1 zákona o DPH: Dodání zboží do jiného členského státu plátcem
osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem
nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.
[7] Je pravda, že stěžovatelka vystavovala v posuzovaných zdaňovacích obdobích faktury
za řepkový olej polskému odběrateli Je. B. a dostávala zaplaceno z polského účtu vedeného na
toto jméno. Stejně tak je pravda, že nelze dodavateli odepřít nárok na odpočet jen proto, že
zahraniční odběratel se k dodávkám zboží nezná, případně popírá, že by vůbec vykonával
jakoukoli obchodní činnost. Stěžovatelka se ale touto argumentací snaží zastřít to, že se o osobu
odběratele a povahu jeho podnikání příliš nezajímala – jak sama uvedla, důležité pro ni bylo jen
to, že jí na účet chodily peníze. To ale ještě nevypovídá o její obezřetnosti ani o dostatku její
dobré víry. Z výpovědi pana B., provedené dožádaným polským správcem daně, bylo zjištěno, že
pan B. nebyl obchodníkem, ale člověkem spíše na okraji společnosti, který poskytl (zřejmě za
drobnou odměnu) svou totožnost k založení obchodní společnosti a dalších formalit nutných
k zahájení podnikání. Stěžovatelka proti tomu staví tvrzení, že pan B. stejně tak dobře mohl
zamýšlet podnikat, ale osobně se neangažovat, a mohl někoho jiného zmocnit k tomu, aby
podnikal jeho jménem. Tyto stěžovatelčiny úvahy ale nejsou ničím podloženy, proto jimi nelze
vyvrátit závěry správce daně založené na provedeném dokazování.
[8] K vlastním procesním předpokladům výslechu svědka, který provádí dožádaný orgán
jiného státu, stěžovatelka poukázala na již zmíněný rozsudek ve věci 5 Afs 133/2018, který v části
týkající se mezinárodních daňových dožádání cituje rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2014,
čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS. Tento rozsudek byl vydán v návaznosti
na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Jiří Sabou,
podle nějž nedává směrnice Rady 77/799/EHS daňovému subjektu právo účastnit se výslechů
svědků prováděných daňovým orgánem cizího státu. Navazující rozsudek NSS ve věci
1 Afs 73/2011 vyložil, že navzdory směrnici by daňový subjekt, v jehož věci byl v zahraničí
vyslechnut svědek, neměl mít horší postavení než u vnitrostátního dožádání podle §17 daňového
řádu. Pokud tedy dožádaný orgán vyslechne svědka a sdělí výsledek šetření, k němuž dospěl,
aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité informace,
je důkazní hodnota takové informace podle českého práva omezená a svůj význam může mít jen
ve spojení s jinými důkazy.
[9] Hypotetická situace, kterou NSS nastínil v právě citovaném rozsudku, však
ve stěžovatelčině věci nenastala. Zjištění, která správce daně učinil ve vztahu k osobě J. B., nebyla
získána neznámými postupy a z neznámého zdroje. Právě naopak – polský správce daně provedl
dne 28. 10. 2014 výslech J. B., jehož přesný průběh pak zachytil v úředním záznamu. Ten připojil
k formuláři SCAC 2004 [sloužícímu k výměně informací podle nařízení Rady (EU) č. 904/2010, o
správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty], který byl doručen
českému správci daně dne 6. 2. 2015. Ve správním spisu je tak konkrétně zachyceno, jaké otázky
polský správce daně kladl a jak vyslýchaný odpovídal (ostatně stěžovatelka určité části výpovědi
doslova cituje jak v žalobě, tak v kasační stížnosti).
[10] Ze spisu je také patrné, že český správce daně učinil vše pro to, aby stěžovatelce umožnil
účastnit se případného výslechu prováděného polským správcem daně. Ve formuláři SCAC 2004
z 5. 9. 2014 správce daně uvádí: „Náš zákon umožňuje daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka,
proto umožňují-li to Vaše právní předpisy, žádáme Vás o umožnění účasti našeho daňového subjektu na výslechu
svědka.“ U toho byl uveden i kontakt na stěžovatelčina advokáta. To, že polský správce daně této
žádosti nevyhověl a z jakých důvodů, není pro hodnocení zákonnosti rozhodnutí finančních
orgánů a rozsudku krajského soudu podstatné. Stěžovatelka v kasační stížnosti citovala v polském
originálu zákonné ustanovení, které je zřejmě součástí polského daňového řádu. NSS této citaci
jednak nerozumí, jednak jí ani rozumět nemusí. Již rozsudek ve věci 1 Afs 73/2011 zdůraznil,
že není věcí českých orgánů, aby posuzovaly soulad postupu zahraničních orgánů s jejich
vnitrostátními předpisy. Naopak je na českých orgánech, aby hodnotily informace vzešlé
z mezinárodního dožádání materiálně – a v tom, jak se s nimi vypořádaly, NSS pochybení
nespatřuje.
[11] Věrohodnost pana B. a pravdivost jeho slov tak nebyla zpochybněna. Správce daně však
nevycházel jen z této výpovědi (která nepotvrdila, že by odběratelem oleje byl polský plátce DPH
J. B., nýbrž ukazuje na to, že olej odebírala neznámá třetí osoba), ale hodnotil všechny získané
důkazy ve vzájemných souvislostech. Pochybných okolností ve stěžovatelčině obchodování
s panem B. bylo více – především vůbec to, zda byl olej do Polska dodán a zajakých okolností.
Stěžovatelčinu verzi událostí nepotvrdil ani výslech Jiřího Dvouletého (jednatele společnosti JiMa,
s. r. o., která byla stěžovatelčiným dodavatelem), ani vyjádření provozovatele skladu – společnosti
Starbright, s. r. o. (které neodpovídalo údajům zachycených v CMR listech), ani sdělení
Ředitelství silnic a dálnic (k otázce, zda vozy určitých registračních značek projely v určitých
dnech mýtnými branami).
[12] K rozsudkům ve věcech 5 Afs 65/2013, 5 Afs 83/2012 a 5 Afs 129/2006,
jichž se stěžovatelka dovolává, se už dostatečně vyslovil krajský soud. Stěžovatelka na to nijak
nereaguje, pouze v kasační stížnosti opětovně cituje dlouhé pasáže těchto rozsudků a nepřináší
žádnou argumentaci, kterou by se NSS měl zabývat. K rozsudku ve věci 5 Afs 109/2013 lze snad
dodat (což krajský soud nezdůraznil), že se týká daně z příjmů, u níž platí zjednodušeně řečeno
nižší důkazní standard. Není důvod odepřít daňovému subjektu uplatnění výdajů za služby,
které byly poskytnuty v tvrzeném rozsahu a za které subjekt zaplatil, byť není úplně jasné komu.
V režimu DPH je ale podstatné i to, kdo konkrétně byl obchodním partnerem daňového
subjektu (tedy zda byl rovněž plátcem DPH), aby mohl daňový subjekt úspěšně žádat
o nadměrný odpočet.
[13] Další výslech svědka Jiřího Dvouletého nebyl podle NSS potřebný. Svědek byl vyslechnut
již v odvolacím řízení a jeho výpověď, ačkoli jistě nevyvrátila stěžovatelčinu verzi událostí,
také nebyla s to ji potvrdit. K obsahu výpovědi se už vyjádřily jak finanční orgány a krajský soud,
tak i NSS ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2018, čj. 1 Afs 179/2018-38. Z výslechu vyplynulo,
že svědek má jen obecný přehled o tom, jak probíhá nakládka ve skladě v Čáslavi; nemohl
proto nijak osvětlit konkrétnější okolnosti přepravy ani rozpor mezi CMR listy, sdělením
provozovatele skladu a chybějícími záznamy z mýtných bran.
[14] Neobstojí ani námitka, podle níž správce daně pochybil opakovanou daňovou kontrolou.
Judikatura nezapovídá, aby správce daně reagoval na podané daňové přiznání postupem
k odstranění pochybností a následně zahájil ohledně stejné daně a stejného zdaňovacího období
daňovou kontrolu, jak se stalo i v této věci (poté, co byl správce daně upozorněn na probíhající
daňové řízení ve věci stěžovatelčiny dodavatelky, společnosti JiMa). Stěžovatelka upozorňuje
na to, že ve vztahu k červnu 2012 jí byl již 24. 9. 2012 vydán platební výměr, a vidí potvrzení
svého názoru v rozsudku NSS ze dne 25. 10. 2007, čj. 7 Afs 193/2006-79, č. 2329/2011 Sb. NSS.
Ten se ale týká jiné situace, totiž takové, v níž byla věc posuzována ve dvou stupních daňového
řízení a pravomocně o ní rozhodl odvolací orgán. Navazující rozsudek NSS ze dne 18. 11. 2010,
čj. 5 Afs 8/2010-138, dospěl k závěru, že po provedeném vytýkacím řízení již nemohla
proběhnout ke stejnému nároku na odpočet daňová kontrola, i když proti platebnímu výměru
nebylo podáno odvolání. Tato věc byla ale specifická: pomine-li už soud to, že se týkala „starého“
vytýkacího řízení, a nikoli „nového“ postupu k odstranění pochybností, podstatný rozdíl
oproti nynější věci spočíval jednak v tom, že nárok tamějšího daňového subjektu na nadměrný
odpočet, který byl v této části neuznán po proběhlé daňové kontrole, byl uplatněn na základě
jediného plnění a jediné faktury, kterou si správce daně vyžádal ke zkoumání již pro účely
vytýkacího řízení a k níž provedl i výslech jednatele obchodního partnera. Jednak (což zdůraznil
žalovaný ve svých podáních k soudům) mohl správce daně stěží zkoumat již během postupu
k odstranění pochybností oprávněnost nároku na odpočet založeného osvobozeným
intrakomunitárním plněním ve smyslu §64 zákona o DPH, protože stěžovatelka vyplnila
do řádku 20 daňového přiznání, který je přímo určen pro případy dodání zboží do jiného
členského státu s nárokem na odpočet daně, nulu. Vůči správci daně tak nedeklarovala,
že by taková plnění vůbec poskytla, a nemůže mu tedy vytýkat, že podezřelé okolnosti takových
plnění neodhalil již během postupu k odstranění pochybností.
[15] Na rozdíl od stěžovatelky tu NSS nespatřuje podobnost jejího případu s případem
posuzovaným v rozsudku ve věci 5 Afs 133/2018. Tam totiž měl daňový subjekt k dispozici
řádné listinné důkazy a nebylo žádných pochyb o tom, že unesl své důkazní břemeno ve vztahu
k faktickému provedení dodávek: zboží bylo skutečně dodáno do Polska, a to v množství
odpovídajícím účetním dokladům a v časech a místech podle CMR listů. Jeho polský odběratel
platil za zboží ze svého účtu a v roce, o nějž šlo, se opětovně registroval k DPH, ačkoli popíral
svou obchodní činnost. Soudy proto vytkly finančním orgánům, že nepoložily odběrateli
podrobnější dotazy a nesnažily se vyjasnit rozpor mezi doloženým tvrzením kontrolovaného
subjektu a nedoloženým tvrzením polského odběratele. V nyní projednávané věci nevznikly
ve vztahu k výpovědi J. B. podobné pochybnosti, naopak jeho vysvětlení o tom, jak si chtěl
přilepšit coby „bílý kůň“, se jevilo věrohodné. Především však na rozdíl od subjektu ve věci 5 Afs
133/2018 stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno ani ohledně faktických dodávek
v množstvích, místech a časech, které sama tvrdila.
[16] NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému
nevznikly náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. listopadu 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu