ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.109.2013:31
sp. zn. 5 Afs 109/2013 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
KAISER, s.r.o., se sídlem Nádražní 753, Rožmitál pod Třemšínem, zastoupený JUDr. Dagmar
Říhovou, advokátkou se sídlem ul. 28. října 184, Příbram VII, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31 (pův. žalovaný: Finanční ředitelství
v Praze), v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 24. 9. 2013, č. j. 8 Af 20/2010 - 82, ve znění opravného usnesení Městského soudu
v Praze ze dne 20. 11. 2013, č. j. 8 Af 20/2010 - 95,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4114 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
JUDr. Dagmar Říhové, advokátky.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“). Tímto
rozsudkem městský soud zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále též „původní
žalovaný“) ze dne 5. 8. 2009, č. j.: 3568/09 – 1200 – 203903, a věc vrátil stěžovateli k dalšímu
řízení. Rozhodnutím původního žalovaného ze dne 5. 8. 2009 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Příbrami (dále jen „správce daně“) ze dne
1. 7. 2008, č. j. 76807/08/063912/4270, kterým byla žalobci za zdaňovací období od 1. 1. 2005
do 31. 12. 2005 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob v částce 1 538 680 Kč.
Městský soud v napadeném rozsudku k žalobním námitkám dovodil, že daňová kontrola
u žalobce byla provedena zákonným způsobem, přičemž závěry uvedené v nálezu Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, byly překonány stanoviskem pléna Ústavního
soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou přístupná
na http://nalus.usoud.cz), podle kterého oprávnění provést daňovou kontrolu dává správci daně
pravomoc zahájit ji u jakéhokoli subjektu, a to i bez konkrétního podezření na to, že daňový
subjekt neplní své daňové povinnosti, tedy čistě jen za účelem ověření správnosti údajů,
které ohledně svých daňových povinností konkrétní daňový subjekt prezentuje. Postup správce
daně byl v souladu s tímto názorem, neboť žalobce byl vyrozuměn o provedení daňové kontroly
a o tom, jakých daní se bude týkat a za jaké období. K napadenému rozhodnutí původního
žalovaného krajský soud uvedl, že by argumentačně spíše vyhovovalo rozhodování o doměření
daně z přidané hodnoty. Ve věci však bylo rozhodováno o dani z příjmů právnických osob, která
je koncipována zcela jinak než daň z přidané hodnoty. Skutečnosti relevantní z hlediska daně
z přidané hodnoty tedy nejsou dostatečné z hlediska daně z příjmů. Závěry původního
žalovaného proto nemohou obstát co do své úplnosti a srozumitelnosti z hlediska daně z příjmů
právnických osob. Městský soud poukázal na to, že pokud jde o účetní doklady vystavené
společnostmi BENAD s. r. o., BENY STAV s. r. o., LAISS CZ s. r. o., KING systém s. r. o.,
BLAMIN s. r. o. a ESKADA CZ v. o. s., původní žalovaný konstatoval, že je pochybné, zda
předmětné plnění bylo žalobci poskytnuto těmito společnostmi, avšak již nevysvětlil, z jakého
důvodu by tato skutečnost měla být významná z hlediska daně z příjmů právnických osob
za situace, kdy současně připustil, že žalobci deklarované plnění (zboží a případně služby) bylo
dodáno a žalobce za tato plnění platil. Městský soud zdůraznil, že pokud by chtěl původní
žalovaný zpochybnit účetní doklady, na jejichž základě žalobce své výdaje ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro dané zdaňovací
období (dále též jen „ZDP“), uplatnil, musel by zpochybnit dodání předmětného zboží (resp.
služeb) a zejména by musel zpochybnit skutečnost, že za tyto dodávky žalobce zaplatil. Takové
závěry však napadené rozhodnutí neobsahuje, proto je rozhodnutí původního žalovaného
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a je nutné je zrušit. Městský soud dále uvedl,
že v dalším řízení se bude stěžovatel zabývat věcí tak, aby bylo zřejmé, proč skutečnosti, které
byly zjištěny v daňovém řízení, znamenají, že žalobci nelze uznat výdaje, které uplatňoval jako
náklady podle §24 odst. 1 ZDP.
II. Kasační stížnost
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právních otázek městským soudem v předcházejícím
řízení podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), a z důvodu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel namítal, že rozsudek městského soudu spočívá na nesprávném posouzení
právní otázky, co je podstatné pro uznání daňově účinných nákladů podle §24 odst. 1 ZDP
vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši prokázané poplatníkem.
Současně je napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť v něm městský
soud konkrétně neuvádí, v čem je daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) a daň z příjmů
„koncipována zcela jinak“ a proč (ve srovnání s DPH) není u daně z příjmů podstatné, zda
deklarovaní dodavatelé za deklarovanou cenu dle předložených dodavatelských faktur plnění
fakticky uskutečnili.
Stěžovatel nejprve zrekapituloval průběh dosavadního řízení, přičemž poukázal
na skutečnost, že žalobce se původně jednou žalobou domáhal zrušení rozhodnutí původního
žalovaného ze dne 5. 8. 2009 vedených pod č. j. 3568/09 – 1200 – 203903 a č. j. 3570 /09 – 1200
– 203903, tj. rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům správce daně, kterými byla
doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2005 a 2006. V podané žalobě
žalobce dále současně navrhoval zrušení rozhodnutí původního žalovaného ze dne 6. 8. 2009
vedených pod blíže specifikovanými jednacími čísly, tj. rozhodnutí o odvolání žalobce proti
platebním výměrům správce daně, kterými byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2005, listopad 2005, prosinec 2005, únor 2006, březen 2006, duben
2006, květen 2006, červen 2006, červenec 2006, srpen 2006, září 2006, říjen 2006, listopad 2006
a prosinec 2006. Žalobou byla tedy napadena všechna uvedená rozhodnutí najednou, uvádí
se v nich rovněž stejné žalobní důvody, a to pro oba druhy daní i pro různá zdaňovací období.
Tato skutečnost ovšem neznamená, že stěžovatel v daňovém řízení jednotlivé druhy daní
nerozlišoval a nepostupoval vždy podle právních předpisů.
Stěžovatel namítl, že podle jeho názoru mohlo alespoň podle druhu daní dojít
ke společnému projednání věcí. Městský soud však podle §39 odst. 2 s. ř. s. některá napadená
rozhodnutí vyloučil k samostatnému projednání podle zdaňovacích období a rozhodl čtyřmi
rozsudky ve věcech vedených u městského soudu pod spisovými značkami 8 Ca 275/2009,
8 Af 18/2010, 8 Af 19/2010 a 8 Af 20/2010, když zamítl žaloby ve věcech týkajících se daně
z přidané hodnoty a naopak rozhodnutí původního žalovaného ve věcech, které se týkaly daně
z příjmů právnických osob, zrušil a věci vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
V nyní projednávané věci se stěžovatel domnívá, že městský soud srozumitelně
nevysvětlil, proč ohledně daně z přidané hodnoty a daně z příjmů rozhodl naprosto rozdílným
způsobem. Stěžovatel má za to, že odůvodnění rozsudku městského soudu obsahuje jen zcela
povrchní a obecné zdůvodnění, neboť městský soud pouze uvádí, že argumentace v odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí stěžovatele „by byla náležitá, pokud by se jednalo o doměření daně
z přidané hodnoty“. Městský soud náležitě nevysvětlil, v čem je podle jeho názoru daň z přidané
hodnoty „koncipována zcela jinak, než daň z příjmů“ a obecně, jaké skutečnosti relevantní z hlediska
daně z přidané hodnoty „nemusí být podstatné pro daň z příjmů právnických osob“. Rozsudek městského
soudu je tedy nesrozumitelný.
Stěžovatel rovněž namítl, že městský soud se s odůvodněním žalobou napadeného
rozhodnutí náležitě neseznámil a přiložený spisový materiál řádně neprostudoval, neboť městský
soud dospěl k závěru, že pokud by stěžovatel (resp. původní žalovaný) chtěl zpochybnit účetní
doklady, jimiž žalobce své výdaje ve smyslu §24 odst. 1 ZDP uplatnil, musel by „zpochybnit dodání
předmětného zboží, resp. služeb“ a zejména by musel „zpochybnit skutečnost, že za tyto dodávky žalobce
zaplatil“. Z odůvodnění rozhodnutí původního žalovaného však jednoznačně plyne, z jakého
důvodu zde konkretizované pochybnosti o tom, že „předmětné plnění žalobci bylo poskytnuto touto
společností“, zároveň logicky činí nevěrohodným dodání předmětného zboží v deklarovaném
rozsahu a jeho zaplacení v tvrzené výši, což je základní podmínka stanovená §24 odst. 1 ZDP
(výdaje, resp. náklady, se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem).
S odkazem na podrobnou rekapitulaci napadeného rozhodnutí původního žalovaného
stěžovatel zdůraznil, že žalobce předmětné náklady jednoznačně neprokázal, neboť žalobcem
předložené formálně bezvadné doklady se během daňového řízení staly naprosto
nedůvěryhodnými. Lze předpokládat, že žalobcem realizované „obchody“ byly záměrně
netransparentní, a to včetně netransparentních plateb v hotovosti nekompetentním osobám
(např. v Praze v restauračním zařízení nebo na bankovní účet, jehož majitelem dotyčná
společnost nebyla). Není přitom v pravomoci, resp. posláním, správce daně zjišťovat, o jaké
základní „nezákonné jednání třetích osob“ šlo (nabízejí se třeba dodávky z krádeží dřeva,
a to i vzhledem k obrovskému rozsahu, k jakému k nim v lesích ČR docházelo a dochází).
V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2010, č. j. 5 Afs 88/2009 – 133, a v něm citované rozsudky zdejšího soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63 a ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73. V uvedeném rozsudku ze dne 24. 11. 2010 byla dle
stěžovatele řešena obdobná námitka, když se stěžovatel domníval, že „krajský soud měl napadená
rozhodnutí zrušit, neboť finanční orgány potvrdily, že předmětné práce byly skutečně provedeny, avšak nebylo
prokázáno, že tyto práce provedly subjekty, které jejich provedení vyúčtovaly“.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby rozsudek městského soudu byl zrušen
a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobce
Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné, neboť dodatečné vyměření
daně z příjmů právnických osob za rok 2005 žalobci bylo provedeno s odůvodněním, že žalobce
údajně neprokázal oprávněnost zahrnutí faktur vydaných společnostmi ESKADA CZ, v. o. s.,
BLAMIN, s. r. o., BENAD, s. r. o., BENY STAV, s. r. o., LAISS CZ, s. r. o. a KING systém,
s. r. o. do základu daně z příjmů právnických osob za rok 2005. Žalobce v této souvislosti
zdůraznil, že ani správce daně existenci dodávek služeb a zboží, které byly uplatněny v rámci
výdajů žalobce, při určení stanovení základu daně v projednávané věci nijak nezpochybňoval.
Správce daně tedy k otázce uskutečnění předmětných obchodů nevedl jakékoli šetření
a dokazování, naopak sám připustil, že k dodávkám služeb a zboží došlo. Nebylo ani prokázáno,
že by v případě předmětných dodávek služeb a zboží mělo jít o neuskutečněné obchody. Žalobce
proto po právu uplatnil náklady ve smyslu §24 odst. 1 ZDP a nebylo jakéhokoli skutkového
či právního důvodu, z něhož by bylo možné dovodit, že původní daň z příjmů právnických osob
za rok 2005 byla žalobci vyměřena nesprávně. Nebylo a není ani důvodu pro dodatečné vyměření
daně z příjmů právnických osob za rok 2005.
Podle názoru žalobce bylo napadené rozhodnutí původního žalovaného třeba zrušit
i z procesních důvodů, neboť daňová kontrola předcházející dodatečnému vyměření daňové
povinnosti proběhla nezákonným způsobem, který není slučitelný s právy předvídanými ústavním
pořádkem České republiky. Žalobci totiž nebyly v době zahájení daňové kontroly sděleny jakékoli
pochybnosti ohledně správnosti stanoveného základu daně nebo vyměřené daně samotné, věc
samotnou ohledně důvodů daňové kontroly se žalobcem nikdo neprojednal a správce daně
žalobce prakticky o ničem neinformoval. Konstantní judikatura přitom opakovaně konstatuje,
že finanční kontrola musí být vedena přiměřeným způsobem, aby byla v souladu se samotnými
základními právy a svobodami jednotlivce, které jsou zakotveny v ústavním pořádku České
republiky, zejména v Listině základních práv a svobod. Žalobce odkázal na rozhodnutí Ústavního
soudu ČR ze dne 18. 11. 2007, sp. zn. I. ÚS 1835/07, které podle něj nelze pokládat
za překonané. Toto rozhodnutí není podle stěžovatele ani v rozporu se stanoviskem pléna
Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, které pouze de facto potvrzuje, že v případě
daňové kontroly musí být postupováno v souladu se zásadou proporcionality.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj zaměstnanec,
který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních předpisů vyžadováno
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Poté, co Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ustanovením
§109 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti, dospěl zdejší
soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu, neboť závěr o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku by musel nutně vést
bez dalšího k jeho zrušení a vrácení věci zpět městskému soudu.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, v němž konstatoval: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní
úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo
rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.“
Rovněž tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zdejší soud uvedl:
„Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny;“ obdobně též v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
soud konstatoval, že „pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ (dále též viz
např. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, č. j. 5 Aps 4/2011 - 326 etc.).
Námitkám stěžovatele, že z napadeného rozsudku není zřejmé, z jakého důvodu městský
soud rozhodl rozdílně ve věcech daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty,
přisvědčit nelze. Z rozsudku městského soudu plyne, že městský soud dospěl k závěru,
že v případě daně z přidané hodnoty musí žalobce jako daňový subjekt vždy prokázat, že mu
zboží (příp. služby) byly dodány od konkrétního dodavatele, zatímco z hlediska uplatnění nákladů
ve smyslu §24 odst. 1 ZDP tato skutečnost nemusí být vždy významná za situace, byla-li
prokázána dodávka zboží či služeb, za kterou daňový subjekt (žalobce) zaplatil, tj. vynaložil
na ně náklady. V uvedeném také městský soud zjevně spatřuje rozdíl mezi koncepcemi daně
z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob. Podle městského soudu pak původní
žalovaný v napadeném rozhodnutí nijak neosvětlil, z jakého důvodu právě v projednávané věci
považuje pro uplatnění výdajů podle §24 odst. 1 ZDP za podstatné, aby žalobce prokázal
existenci konkrétního dodavatele (konkrétních dodavatelů) za situace, kdy mezi stranami není
sporné, že zboží (příp. služby) bylo dodáno a žalobcem uhrazeno. Rozsudek městského soudu
tedy Nejvyšší správní soud ve vztahu k tomuto důvodu považuje za přezkoumatelný, byť
městský soud mohl blíže své závěry rozvést zejména ve vztahu k rozsahu dokazovaných
skutečností z hlediska výdajů ve smyslu §24 odst. 1 ZDP a jeho důvodům.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval správností závěrů městského soudu
o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí původního žalovaného. Z tohoto rozhodnutí
a obsahu správního spisu plyne následující.
Ve vztahu k nákladům fakturovaným žalobci společnostmi BENAD s. r. o., BENY
STAV s. r. o., LAISS CZ s. r. o., KING system s. r. o., BLAMIN s. r. o. a ESKADA CZ v. o. s.
stěžovatel uvedl, že v daňovém řízení nebylo zjišťováno, které konkrétní zboží (materiál) a služby
byly dodány, ale zda toto zboží (materiál) a služby byly dodány právě jmenovanými společnostmi,
jelikož je nepochybné, že v rámci provozování své podnikatelské činnosti žalobce předmětné
zboží (materiál) a služby potřeboval, nějak si je musel opatřit. Původní žalovaný v případě všech
uvedených společností (deklarovaných dodavatelů žalobce) uvedl, že správce daně v průběhu
kontroly existenci zboží (materiálu) a provedení služeb nezpochybnil, relevantními důkazy však
zpochybnil deklarované dodavatele, když předmětem kontroly bylo mimo jiné ověření, zda jsou
oprávněně do základu daně z příjmu promítnuty náklady související s předmětným zbožím
(materiálem) a službami, které byly fakturovány označenými společnostmi, zda se tyto dodávky
uskutečnily tak, jak tvrdí žalobce. Původní žalovaný dovodil, že faktury údajně vydané těmito
společnostmi nezobrazují uskutečněné obchody mezi nimi a žalobcem, přestože mají formální
náležitosti a žalobce tedy neprokázal pořízení dodávek od deklarovaných dodavatelů podle §24
odst. 1 ZDP a §31 odst. 9 ZSDP.
Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu
s Ústavou České republiky takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených
na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým
subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této
kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil
své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II ÚS 67/2000, nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn.
II. ÚS 664/04; přístupné na http://nalus.usoud.cz). Je-li základem daně (dílčím základem daně)
příjem snížený o výdaje, nelze však na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla
pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere
poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně
nutných na jeho pořízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007,
č. j. 5 Afs 148/2006 - 56).
Je třeba přisvědčit stěžovateli, že dříve bylo v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dovozeno, že „prokazování uskutečnění výdaje je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění
transakce v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Je proto zcela bez
významu, namítá-li stěžovatel, že doklad byl vystaven existující firmou a má veškeré náležitosti…..Je proto
nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel
tohoto plnění uvedena v dokladu, jež daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu
předkládá……Sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny či ne, ale to, zda to k jejich provedení
stěžovatel vynaložil výdaj, který uplatnil na základě dokladu, kterým prokazoval k jeho uskutečnění. Protože
bylo prokázáno, že tomu tak nebylo, z tohoto důvodu nebylo nutné zkoumat aktivity dalších, stěžovatelem
uváděných jiných společností na žádném z dokladů ani v účetnictví stěžovatele neuvedených a plnění jejich daňových
povinností“.
Výše uvedený názor, který by jinak svědčil argumentaci původního žalovaného, však byl
následně překonán nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, podle
kterého „i když je prokazování daňových nákladů prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním, a nelze tedy automaticky vyloučit, že průkaznost
vynaložených výdajů lze osvědčit i jiným způsobem než účetním dokladem splňujícím veškeré náležitosti §11
zákona o účetnictví. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové
povinnosti, a tedy i daňové náklady, totiž mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky (vyjma těch, které byly
získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy). Z ustanovení §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.
vyplývá, že jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně
apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod.“
Daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka)
zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
4. Za výdaje je považuje zákon.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt
uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst
jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky zákona o daních z příjmů. První podmínky
charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvním §24 větě první citovaného
zákona: musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto
příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno,
výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy,
tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem
vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy.
Protože stát a daňový subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně
je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl
zneužít. Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany (viz např.
rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007,
č. j. 5 Afs 158/2005 - 226, příst. na www.nssoud.cz).
Prokáže-li správce daně důvodné pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž
daňový subjekt prokazuje ve smyslu ust. §31 odst. 9 ZSDP svá tvrzení, přenáší se důkazní
břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle §31 odst. 8 písm. c) ZSDP
je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí (viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111). V projednávané věci se přitom
v případě všech dodavatelů nejednalo o subjekty fiktivní (byť např. nekontaktní); tyto společnosti
byly zapsány v obchodním rejstříku.
Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné k otázce rozdílů mezi
koncepcemi daně z příjmů a daně z přidané hodnoty poukázat na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, který konstatoval: „Principy uplatňování daně
z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná
plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle.
Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely
daně z příjmů (§24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného
odpočtu u daně z přidané hodnoty (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nyní §72 a násl.
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – pozn. zdejšího soudu). Po zjištění skutkového stavu (tedy,
zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité
ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou.
Zpravidla lze přepokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle §24 zákona
o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však
v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj
prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním
předložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění
nároku).“
Stěžovatel splnil prvotní důkazní povinnost předložením formálně bezvadných účetních
a jiných dokladů, důkazní břemeno se tak v souladu s §31 odst. 8 písm. c) ZSDP přesunulo
na správce daně.
Nelze však bez výhrad ve vztahu k dani z příjmů souhlasit s původním žalovaným
a stěžovatelem, že žalobci svědčilo důkazní břemeno rovněž k prokázání skutečnosti, že úhrada
za plnění byla žalobcem poskytnuta osobám, které měly ve prospěch žalobce provést deklarovaná
plnění.
Původní žalovaný totiž zároveň dovodil, že samotná realizace sjednaných prací,
ani formálně bezvadné doklady neprokazují, že realizované dodávky zboží a služeb byly
provedeny deklarovanými subjekty.
Původní žalovaný ani správce daně přitom nijak nezpochybnili faktické provedení
předmětných dodávek zboží a služeb a dostatečně se nezabývali tím, zda výdaje za ně byly
či nebyly prokazatelně vynaloženy. Původní žalovaný v napadeném rozhodnutí opakovaně
zdůraznil, že daňové řízení nebylo vedeno ke zjištění, které konkrétní výkony (práce, dodávky
materiálu atd.) byly provedeny, ale zda předmětné výkony byly provedeny právě fakturujícími
společnostmi, jelikož je nepochybné, že v rámci provozování své podnikatelské činnosti žalobce
musel dané výkony provádět nebo si nějak jejich provedení (popř. dodávky materiálu či výrobků)
musel zajistit. Správce daně v průběhu kontroly existenci předmětných výkonů nezpochybnil,
provedenými důkazy však zpochybnil žalobcem deklarovaného dodavatele.
S ohledem na výše uvedené jsou tedy tyto závěry původního žalovaného a stěžovatele
ve vztahu k dani z příjmů mylné, neboť vycházejí z nesprávného východiska, že daňový subjekt
(stěžovatel) musí v daňovém řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění
zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel
tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného
právního stavu předkládá.
Z již citovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/06, totiž
plyne, že tomu tak být nemusí. V této souvislosti lze poukázat rovněž na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73: „Pokud daňový subjekt jednoznačně
prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu,
je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem
předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen.“
Na základě výše uvedeného lze proto shrnout, že ve všech výše uvedených případech
dodávek zboží (služeb) od jednotlivých společností původní žalovaný vyšel z předpokladu,
že nebylo nutné zabývat se tím, které konkrétní dodávky zboží a služeb byly provedeny, naopak
jejich provedení nijak nezpochybnil. Za podstatné původní žalovaný mylně považoval výlučně
hodnocení otázky, zda žalobce prokázal, zda předmětné dodávky byly provedeny právě
fakturujícími společnostmi. Tyto závěry původního žalovaného však správné nejsou, nesprávným
vymezením dokazovaných skutečností původní žalovaný zatížil řízení vadou, která má ve svém
důsledku rovněž za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Nedůvodná je rovněž kasační námitka stěžovatele, že z odůvodnění napadeného
rozhodnutí plyne, že pochybnosti o tom, že předmětná plnění byla žalobci poskytnuta danými
společnostmi, zároveň zpochybňují dodání předmětného plnění v deklarovaném rozsahu a jeho
zaplacení v deklarované výši. Nesprávnost tohoto závěru plyne již z výše uvedeného.
Z hlediska hodnocení správnosti postupu finančních orgánů a napadeného rozhodnutí
původního žalovaného se přitom městský soud nemusel ani zabývat hodnocením jednotlivých
důkazů v daňovém řízení provedených, tj. tím, zda byly finančními orgány vyhodnoceny správně
a v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, neboť finanční orgány ve vztahu k dani
z příjmů vyšly z chybného vymezení skutečností, které ve vztahu k nákladům uplatněným dle
§24 odst. 1 ZDP bylo rovněž třeba zjišťovat. Jinými slovy řečeno, finanční orgány se nezabývaly
zjišťováním skutečností rozhodných z hlediska §24 odst. 1 ZDP, tj. zda deklarované dodávky
zboží a služeb ve skutečnosti byly provedeny a v jakém rozsahu a zda na ně vynaložil žalobce
náklady a v jaké výši. Již z tohoto důvodu tedy byl logicky nesprávný i rozsah dokazování.
Kasační námitky stěžovatele v tomto směru vznesené proto důvodné nejsou.
K námitkám stěžovatele zbývá uvést, že z postupu městského soudu není sice zřejmé,
z jakých důvodů alespoň jednotlivé druhy daní neprojednal ve společném řízení, ale u každé
z daní ve dvou řízeních, tato skutečnost však nemá z povahy věci vliv na zákonnost rozhodnutí
o věci samé, proto ani není důvodem pro zrušení napadeného rozsudku podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. ve spojení s §109 odst. 3 s. ř. s. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 – 70).
V. Celkové hodnocení kasační stížnosti a náklady řízení
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl v řízení úspěšný, jeho kasační stížnost byla zamítnuta, proto má žalobce vůči
němu právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci v souvislosti s tímto řízením vznikly náklady
za zastoupení advokátem, a to za jeden úkon právní služby – sepis vyjádření ke kasační stížnosti
podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Odměna za jeden úkon podle §7
bodu 5, aplikovaného na základě §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu činí 3100 Kč. Podle §13
odst. 3 advokátního tarifu je třeba k odměně k tomuto úkonu přičíst 300 Kč na úhradu hotových
výdajů, celkem tedy jde o částku 3400 Kč. Takto vypočtená odměna a náhrada hotových výdajů
byla dále navýšena o částku ve výši 714 Kč odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou
je zástupce žalobce povinen odvést podle §37 odst. 1 a §47 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Celková výše přiznaných nákladů řízení
tedy činí 4114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 26. září 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu