ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.49.2018:46
sp. zn. 10 Afs 49/2018 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Ing. Aleš Klaudy, se sídlem
Masarykovo náměstí 191/18, Děčín, insolvenční správce dlužníka VIAMONT, a. s.,
se sídlem Na Letné 835/9, Teplice, zast. Mgr. Martinem Kolářem, advokátem se sídlem
Na Vinici 1227/32, Děčín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 2. 2015, čj. 4330/15/5200-
20441-706470 a čj. 4331/15/5200-20441-706470 , v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 1. 2018, čj. 15 Af 35/2015-40,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný vyrozuměl žalobce ve dnech 18. 11. 2013, 16. 12. 2013, 20. 1. 2014 a 19. 2. 2014
o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 2 791 Kč, 81 193 Kč, 3 675 Kč
a 4 108 Kč na úhradu daňového nedoplatku (odvodu a penále za porušení rozpočtové kázně).
Žalobce v reakci na to požádal o vrácení přeplatku na dani. Namítal, že dne 17. 9. 2012 nabylo
účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka. Nebylo tedy podle něj možné převést přeplatky
na daních na úhradu nedoplatků evidovaných správcem daně, protože přeplatky tvořily
dlužníkovu majetkovou podstatu. Správce daně však žádostem o vrácení přeplatku na dani
nevyhověl; žalobcova odvolání proti jeho rozhodnutím pak žalovaný zamítl dne 11. 2. 2015.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutím žalovaného žalobu. Krajský soud v rozsudku
konstatoval, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době
ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek
za majetkovou podstatou. Tento svůj závěr opřel o rozsudek NSS ze dne
21. 4. 2016, čj. 7 Afs 261/2015-18, č. 3416/2016 Sb. NSS. Penále za prodlení s odvodem
za porušení rozpočtové kázně, které bylo dlužníku vyměřeno, podle soudu představuje daňovou
pohledávku vzniklou po účinnosti rozhodnutí o úpadku, tj. pohledávku za majetkovou
podstatou. Žalovaný proto mohl tyto pohledávky uspokojit převedením přeplatku na dani
z přidané hodnoty. Soud tedy žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Domnívá se,
že žalovaný nesprávně vyložil §242 daňového řádu. V důsledku toho mohly být uspokojeny
pohledávky, které §170 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon), výslovně vylučuje z možnosti uspokojení. Stěžovatel je přesvědčen,
že způsob, jakým žalovaný i krajský soud vykládají §242 odst. 1 daňového řádu, zakládá rozpor
mezi daňovým řádem a insolvenčním zákonem.
[4] Stěžovatel dále považuje za logické a nezbytné, že je penále vyloučeno z možnosti
uspokojení v insolvenčním řízení. Insolvenční správce totiž potřebuje volnost, aby finanční
prostředky, které se nacházejí v majetkové podstatě, mohl použít na úhradu nákladů nezbytných
k udržení a správě majetkové podstaty. Stejně tak zákon vylučuje z uspokojení úroky z prodlení,
poplatky z prodlení a jiné sankce za pozdní úhradu jiných pohledávek, na něž vznikl nárok
po účinnosti rozhodnutí o úpadku.
[5] Dále stěžovatel namítá, že pokud by stát mohl uspokojovat své pohledávky,
které spočívají v penále za pozdní úhradu daně a které vznikly po nabytí účinnosti rozhodnutí
o úpadku, byl by významně zvýhodněn oproti ostatním věřitelům. Takový výklad §242 daňového
řádu označil s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02,
za ústavně nekonformní.
[6] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s tím, že pohledávky státu z porušení rozpočtové kázně
lze považovat za „daňové pohledávky“ podle §242 daňového řádu. Je přesvědčen, že pro účely
insolvenčního řízení jsou daňovými pohledávkami pouze daně ve smyslu insolvenčního zákona.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že se při převedení daňového
přeplatku na úhradu daňového nedoplatku nejednalo o uspokojení pohledávky v rámci
insolvenčního řízení, a proto na věc vůbec nedopadá §170 písm. d) insolvenčního zákona. Dělení
pohledávek do skupin podle insolvenčního zákona tak nemá žádný vliv na postup při správě daní.
Aby se na situaci stěžovatele vztahovalo uvedené ustanovení insolvenčního zákona, musel
by stěžovateli (resp. dlužníku) vzniknout vratitelný přeplatek, který by se stal součástí dlužníkova
majetku. To se však v daném případě nestalo, a přeplatek proto nelze považovat za dlužníkův
majetek. V souvislosti s tím žalovaný poukazuje na to, že převedení přeplatku nelze zaměňovat
se soukromoprávním institutem započtení.
[8] Žalovaný nesouhlasí s namítaným rozporem mezi ustanoveními insolvenčního zákona
a daňového řádu. Zopakoval svůj postoj z předchozích řízení, podle nějž se daňový řád použije
ve vztahu k insolvenčnímu zákonu přednostně. Žalovaný se neztotožňuje ani s namítanou
neústavností daňového procesu. Dále žalovaný souhlasí se závěry krajského soudu, podle něhož
spadá použití přeplatku na uhrazení nedoplatku do režimu daňového zákona, a penále proto
lze podřadit pod definici daně.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Jádrem sporu je právní otázka, zda správce daně může po účinnosti rozhodnutí o úpadku
dlužníka převést přeplatek na dani na úhradu daňových pohledávek, spočívajících v penále
za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Pro vyřešení této otázky je nezbytné určit
povahu tohoto penále z hlediska daňového řádu.
[11] Podle §2 odst. 3 písm. b) daňového řádu se daní pro účely tohoto zákona rozumí peněžité plnění,
pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona. Na základě tohoto ustanovení
spadá penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně pod pojem daň.
[12] Pohledávkami za majetkovou podstatou jsou podle §242 odst. 1 daňového řádu daňové
pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí
o úpadku do ukončení insolvenčního řízení. Jelikož stěžovateli vznikla povinnost zaplatit penále (daňová
povinnost) po dni 17. 9. 2012, kdy nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka, představuje
penále pohledávku za majetkovou podstatou. Podle třetího odstavce téhož ustanovení se přeplatek
vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, použije
pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. Toto ustanovení umožňuje,
aby byl za daných okolností přeplatek vzniklý při placení daně z přidané hodnoty použit
na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně.
[13] Proti tomu stojí podle stěžovatele §170 písm. d) insolvenčního zákona, v němž se říká:
V insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku mimosmluvní sankce postihující
majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků, a jiných obdobných peněžitých plnění,
pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní
pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku.
[14] Namítaným rozporem výše uvedených ustanovení se již podrobně zabýval krajský soud
a NSS se s jeho názory ztotožňuje. Níže proto jen stručně shrne, proč nepovažuje stěžovatelovy
námitky za důvodné.
[15] Problematikou převedení daňového přeplatku na úhradu daňových nedoplatků
po účinnosti rozhodnutí o úpadku dlužníka se NSS již zabýval například ve výše citovaném
rozsudku publikovaném pod č. 3416/2016 Sb. NSS (a také v navazujících rozsudcích
ze dne 8. 9. 2016, čj. 4 Afs 176/2016-27, a ze dne 17. 1. 2019, čj. 5 Afs 249/2016-18). V tomto
rozsudku NSS dovodil na základě znění důvodové zprávy k daňovému řádu, že daňový řád
upravuje některá zvláštní pravidla, která ve vztahu k insolvenčnímu zákonu fungují jako lex
specialis, a proto se použije přednostně. NSS proto v tomto případě shledal neopodstatněnou
námitku, že penále není daní ve smyslu insolvenčního zákona. Za prvé totiž insolvenční zákon
pojem daň nijak nedefinuje, takže není zřejmé, na jaká peněžitá plnění by se pojem daň podle
insolvenčního zákona vztahoval. Za druhé pak k přednostnímu použití daňového řádu vede také
to, že pojem penále má být vykládán ve smyslu toho zákona, v jehož režimu byl přeplatek na dani
převeden na úhradu daňového nedoplatku. Proto lze konstatovat, že penále za prodlení
s odvodem za porušení rozpočtové kázně spadá pod pojem daň podle §2 odst. 3 písm. b)
daňového řádu.
[16] Dále se NSS zabýval tím, zda mohl žalovaný převést přeplatek na dani na úhradu penále,
přestože §170 písm. d) insolvenčního zákona výslovně vylučuje mimosmluvní sankce postihující
majetek dlužníka z uspokojení prostřednictvím některého ze způsobů řešení úpadku.
NSS souhlasí s krajským soudem, že přednostní použití daňového řádu vůči insolvenčnímu
zákonu opravňuje správce daně, aby v souladu s §152 odst. 3 daňového řádu (který upravuje
úhradu daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou) a §242 odst. 3 daňového řádu
převedl přeplatek na dani z přidané hodnoty na nedoplatek v podobě penále za prodlení
s odvodem. Zároveň je však důležité si uvědomit, že §170 písm. d) insolvenčního zákona říká,
že se v něm uvedené pohledávky neuspokojí žádným ze způsobů řešení úpadku (tzn. prostřednictvím
konkursu, reorganizace, oddlužení nebo zvláštních způsobů řešení úpadku). V případě
stěžovatele však žalovaný neuspokojil svou pohledávku některým ze způsobů řešení úpadku,
ale použil přeplatek na úhradu daňového nedoplatku na základě ustanovení daňového řádu.
K uspokojení pohledávky žalovaného za majetkovou podstatou dlužníka tak nedochází v rámci
insolvenčního řízení, ale v režimu daňového řádu (byť po prohlášení úpadku). Rozpor mezi
uvedenými ustanoveními daňového řádu a insolvenčního zákona je tedy spíše zdánlivý, protože
ustanovení insolvenčního zákona míří na skutkově odlišnou situaci.
[17] NSS považuje za nedůvodnou také námitku, že převedení daňového přeplatku na daňový
nedoplatek omezuje stěžovatele v nakládání s prostředky v majetkové podstatě, kterou kvůli
tomu nemůže udržovat a spravovat hrazením nezbytných nákladů. Stěžovatelova námitka spočívá
v mylném předpokladu, že přeplatek použitý na úhradu daňového nedoplatku byl součástí
majetkové podstaty dlužníka. V rozsudku ve věci 7 Afs 261/2015 NSS konstatoval: „Za majetek
daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§242 odst. 2
věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek
na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku
u jiného správce daně (§154 odst. 2 a 4 daňového řádu).“ Nejsou pochybnosti o tom, že žalovaný
na daňovém účtu dlužníka evidoval nedoplatek v podobě neuhrazených penále, který vznikl
až po účinnosti rozhodnutí o úpadku; v takové situaci (tedy byla-li tu stále daňová pohledávka
k uhrazení) nemohl dlužníku vzniknout vratitelný přeplatek. NSS tedy souhlasí s krajským soudem,
že žalovaný postupoval správně, jestliže existující přeplatky použil na úhradu penále.
[18] NSS se zcela ztotožňuje s krajským soudem také při posouzení námitky,
podle níž je zvýhodnění státu (prostřednictvím správce daně) oproti jiným věřitelům
v insolvenčním řízení ústavně nekonformní. Rovněž tato stěžovatelova námitka je založena
na chybném předpokladu, že žalovaný uspokojil svou pohledávku za majetkovou podstatou
dlužníka ve stejném zákonném režimu (v režimu insolvenčního zákona) jako jiní věřitelé.
Tak tomu však nebylo, protože faktické zvýhodnění správce daně při uspokojování pohledávek
za majetkovou podstatou má oporu v již zmíněném §242 daňového řádu. Podle nálezu
Ústavního soudu ve věci I. ÚS 544/02 je právě výslovné zákonné ustanovení, které umožní
správci daně převést daňový přeplatek (vzniklý po účinnosti rozhodnutí o úpadku) na daňový
nedoplatek, podmínkou k tomu, aby byl takový postup správce daně ústavně konformní. Tento
nález byl vydán ještě před účinností daňového řádu, kdy taková výslovná zákonná úprava
neexistovala. Jeho závěry, podle kterých nelze převést přeplatek na dani na daňový nedoplatek
po nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku, se týkají odlišné právní úpravy, a proto je nelze
vztáhnout na situaci řešenou v této věci. NSS tedy souhlasí s krajským soudem, že žalovaný
vykládal §242 daňového řádu ústavně konformním způsobem a postupoval v mezích zákona.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Napadené závěry krajského soudu jsou správné, proto NSS kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému nevznikly náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu¨