ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.115.2018:39
sp. zn. 2 Afs 115/2018 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: R & B Intl. s.r.o., se sídlem
Nad Školkou 223, Proseč nad Nisou, zastoupená Mgr. Arkadym Alexandrovem, advokátem
se sídlem Karla Engliše 3221/2, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2016,
č. j. 51968/16/5300-21441-702127, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 6. 3. 2018, č. j. 59 Af 8/2017 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně, jakožto stěžovatelka, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočky v Liberci (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba směřující proti shora
označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“).
[2] Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání a potvrzen
napadený platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne
21. 6. 2016, č. j. 932234/16/2604-50523-507735 (dále jen „platební výměr“). Platebním výměrem
byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2015 ve výši
nadměrného odpočtu 18 137 Kč.
[3] V přiznání k dani z přidané hodnoty za prosinec 2015 vykázala stěžovatelka na ř. 5
[přijetí služeb s místem plnění podle §9 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „ZDPH“) od osoby registrované k dani v jiném členském
státě] základ daně 1 655 885 Kč a daň v základní sazbě 347 736 Kč. Na ř. 22 (vývoz zboží
dle §66 ZDPH) byla zahrnuta hodnota 49 515 205 Kč a na ř. 26 (ostatní uskutečněná plnění
s nárokem na odpočet) hodnota 707 698 Kč. Na ř. 40 (nárok na odpočet daně z přijatých
zdanitelných plnění od plátců) stěžovatelka nárokovala odpočet daně ve výši daně v základní
sazbě 18 137 Kč ze základu daně 86 366 Kč a na ř. 43 (nárok na odpočet daně ze zdanitelných
plnění vykázaných na ř. 3 – 13) uplatnila odpočet daně v základní sazbě ve výši 10 745 928 Kč
ze základu daně 51 171 090 Kč.
[4] Správci daně vznikly pochybnosti z důvodu rozdílu v částkách vykázaných na ř. 5 a ř . 43
a ohledně vývozu zboží vykázaného na ř. 22 (v Centrálním registru JSD celní správy nebyl žádný
vývoz v daném měsíci v takové výši uveden), proto výzvou ze dne 8. 2. 2016 zahájil postup
k odstranění pochybností. Ve vyjádření ze dne 23. 2. 2016 stěžovatelka uvedla, že ve smyslu
§66 ZDPH hodnoty uplatnila nárok na odpočet daně u vývozu tří koní do třetí země (USA),
kdy u tohoto zboží byla dříve správcem daně doměřena daň z přidané hodnoty dodatečným
platebním výměrem za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2013. Stěžovatelka měla za to, že byly
splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet dle §72 ZDPH v prosinci 2015. Spolu
s vyjádřením stěžovatelka předložila vývozní deklaraci ze dne 31. 8. 2015 a 29. 10. 2015, vývozní
doprovodný doklad ze dne 29. 10. 2015 a potvrzení o ustájení všech tří koní v USA.
[5] Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala splnění podmínek
pro vývoz s místem plnění v tuzemsku ve smyslu §66 ZDPH, tedy že koně v celkové hodnotě
49 515 205 Kč byli do třetí země (USA) přepraveni z tuzemska, protože se jedná o plnění
s místem plnění mimo tuzemsko, tj. v jiném členském státě zahájení přepravy. Tuto hodnotu
správce daně zahrnul na ř. 26 daňového přiznání s tím, že to neovlivní nadměrný odpočet.
Stěžovatelka ale neprokázala nárok na odpočet daně zahrnutý na ř. 43 daňového přiznání
dle §72 odst. 1 ZDPH ve výši základu daně 49 215 205 Kč a daně ve výši 10 398 192 Kč,
což správce daně odůvodnil s odkazem na §11 odst. 3 ZDPH a rozsudek Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 22. 4. 2010 ve spojených věcech C-536/08 a C-539/08
v řízení Staatssecretaris van Financiën proti X a fiscale eenheid Facet – Facet Trading
(dále jen „Facet“).
[6] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že předmětem daně z přidané hodnoty
jsou pouze ta dodání zboží, jejichž místo plnění se nachází na území České republiky. Předmětem
české daně z přidané hodnoty ve smyslu §66 ZDPH je vývoz, jehož přeprava započala v České
republice, přičemž pro účely stanovení místa plnění při vývozu zboží je třeba vývoz zboží
považovat za standardní dodání zboží, které je spojené s přepravou či odesláním, u kterého
se místo plnění podle §7 odst. 2 ZDPH stanoví tam, kde se přeprava nebo odeslání zboží začíná
uskutečňovat. Tedy pouze vývoz zboží, jehož přeprava či odeslání bylo započato v tuzemsku,
je předmětem české daně z přidané hodnoty. Z Centrálního registru JSD celní správy správce
daně zjistil, že zde nebyl žádný údaj týkající se vývozu deklarovaných koní. Současně z důkazních
prostředků předložených žalobkyní vyplynulo, že tito tři koně prošli celním řízením ve Francii,
resp. Belgii, deklarantem v celním řízení nebyl daňový subjekt, ten také nebyl uveden
na přepravních dokladech jako odesílatel. Přeprava koní započala ve Francii a Belgii, nikoli
v tuzemsku, současně nebylo zpochybněno, že zboží bylo vyvezeno z EU do třetí země (USA).
Nejednalo se tedy o vývoz zboží, jehož přeprava či odeslání bylo započato v tuzemsku,
a proto není předmětem daně z přidané hodnoty dle §66 ZDPH. Stěžovatelka neprokázala místo
plnění dodání v tuzemsku, a nebyla oprávněna uplatnit předmětnou transakci jako plnění
osvobozené dle §66 odst. 2 ZDPH. Správce daně podle žalovaného správně transakci zahrnul
na ř. 26 daňového přiznání, neboť se jedná o plnění mimo tuzemsko. Žalovaný dále stěžovatelce
nepřisvědčil, že by jí vznikl nárok na odpočet daně u těchto tří koní z důvodu doměření daně
z přidané hodnoty dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2013.
Připomenul, že dodatečným platebním výměrem za 4. čtvrtletí 2013 byla stěžovatelce doměřena
daň při pořízení těchto koní z jiného členského státu dle §16 ZDPH a stěžovatelka byla povinna
přiznat daň za pořízené zboží podle §25 téhož zákona. Jednalo se o shodné koně, kterých
se týkal deklarovaný vývoz zboží v daňovém přiznání za prosinec 2015. Po pořízení byli koně
dopraveni a ustájeni ve Francii. Stěžovatelka poskytla dodavateli své tuzemské DIČ, vystupovala
jako odběratel koní a prokázala přepravu koní z Velké Británie do Francie, nikoli České
republiky, proto bylo nutno jako místo plnění určit Českou republiku. Protože nebyla prokázána
přeprava koní z Francie do České republiky, bylo třeba při stanovení místa plnění aplikovat
§11 odst. 2 ZDPH, s odkazem na rozsudek SDEU Facet. Přenesení místa plnění do členského
státu, jehož DIČ pořizovatel, tj. stěžovatelka, poskytl dodavateli, nezbavilo stěžovatelku
povinnosti přiznat daň z titulu pořízení zboží z jiného členského státu i ve státě ukončení
přepravy. Pokud by stěžovatelka prokázala, že pořízení koně byli zdaněni v jiném členském státě
ukončení přepravy, mohla by si v České republice snížit základ daně na ř. 5 daňového přiznání,
z kterého byla odvedena daň v jiném členském státě. ZDPH umožňuje vrátit zaplacenou
daň v členském státu, který vydal daňové identifikační číslo, a které pořizovatel předal
prodávajícímu za podmínky uvedené předtím. Zdanění koní v zemi, kam byli koně po pořízení
dopraveni, však stěžovatelka neprokázala doložením žádného důkazního prostředku v daňovém
řízení vztahujícím se ke zdaňovacímu období 4. čtvrtletí 2013, ani v daňovém řízení týkajícím
se posuzovaného zdaňovacího období. Nárok na odpočet daně dle §72 a násl. ZDPH tedy
neprokázala. Žalovaný doplnil, že správce daně správně vycházel ze zjištění a závěrů týkajících
se uplatnění nároku na odpočet daně při pořízení zboží uplatňovaného ve 4. čtvrtletí 2013.
Uvedením hodnoty zboží na ř. 43 stěžovatelka deklarovala, že se jedná o shodné plnění
jako ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2013. Stěžovatelka opomenula, že nedoložila potvrzení,
že pořízené zboží z jiného členského státu ve zdaňovacím 4. čtvrtletí 2013 bylo předmětem
daně v členském státě ukončení přepravy. Podle žalovaného není pro posouzení věci rozhodné,
zda stěžovatelka uplatní nárok na odpočet daně okamžitě při pořízení zboží z jiného členského
státu nebo až při jeho vývozu do třetí země. Podstatné je, zda splnila podmínky pro uplatnění
nároku na odpočet, což se nestalo. Pokud by prokázala, že pořízení koně v jiném členském státě
byly předmětem daně v jiném členském státě ukončení přepravy, mohla by si snížit základ
daně a daň, z kterého byla odvedena daň v jiném členském státě v tuzemsku. Ustanovení
§72 odst. 1 písm. c) ZDPH na věc nedopadá, a to vzhledem ke specifiku pořízení zboží z jiného
členského státu, kdy nelze aplikovat tuzemský ZDPH. Žalovaný uzavřel, že stěžovatelka směšuje
nepřiznaný nárok na odpočet daně při pořízení koní z jiného členského státu s následným
vývozem koní, který se uskutečnil v jiném zdaňovacím období. Vývoz koní do třetí země dva
roky po jejich pořízení z jiného členského státu je další transakcí s těmito koňmi a není
předmětem daně z přidané hodnoty v tuzemsku.
[7] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že pokud měl správce daně
z Centrálního registru JSD celní správy za prokázané, že ve zdaňovacím období prosinec 2015
nebyl u stěžovatelky zaznamenán žádný údaj týkající se vývozu deklarovaných 3 koní z tuzemska
a současně z důkazních prostředků předložených stěžovatelkou vyplynulo, že koně prošli celním
řízením ve Francii, resp. Belgii, deklarantem v celním řízení nebyla stěžovatelka a také
nebyla uvedena na přepravních dokladech jako odesílatel, a že letecká přeprava koní do USA
prokazatelně započala na letišti ve Francii, resp. Belgii, nikoli v tuzemsku, dospěli správce daně
a žalovaný ke správnému závěru, že se nejednalo o vývoz zboží, jehož přeprava či odeslání
bylo započato v tuzemsku, a proto není předmětem daně z přidané hodnoty s nárokem
na odpočet dle §66 odst. 1 a 2 ZDPH. Správce daně správně transakci zahrnul na ř. 26 daňového
přiznání, neboť se jedná o plnění mimo tuzemsko, zatímco předmětem daně z přidané hodnoty
ve smyslu §66 ZDPH jsou pouze taková dodání zboží, jejichž místo plnění se nachází
v tuzemsku. Krajský soud přitom vyšel z toho, že nelze dovodit, že přeprava koní byla započata
v tuzemsku jen proto, že v lednu 2015 byla při místním šetření zjištěna přítomnost dotyčných
koní na území České republiky. Z žádných důkazních prostředků neplyne souvislost
mezi přítomností koní v tuzemsku a jejich leteckou přepravou do USA uskutečněnou z letišť
ve Francii, resp. Belgii, až v srpnu 2015, resp. v říjnu 2015. Stěžovatelka rovněž v daňovém
přiznání (na řádku 43) uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu u přijatelného zdanitelného
plnění ve smyslu §72 odst. 1 ZDPH, a to v souvislosti s pořízením koní z jiného členského státu
v listopadu 2013. Krajský soud se ztotožnil se správcem daně i s žalovaným, že toto pořízení koní
nezakládalo stěžovatelce nárok na odpočet, ačkoli podléhalo zdanění v České republice. Krajský
soud odkázal na §11 odst. 2 ZDPH a konstatoval, že stěžovatelka při nákupu koní z jiného
členského státu vystupovala jako odběratel zboží a poskytla dodavatelům svoje tuzemské DIČ,
přičemž bylo zjištěno, že přeprava koní byla ukončena v jiném členském státě (nikoli tedy
v České republice). Stěžovatelka nicméně neprokázala, že byla přiznána daň v jiném členském
státě ukončení přepravy koní, a ani se nejednalo o třístranný obchod (viz odst. 4 citovaného
ustanovení); ze všech těchto důvodů bylo podle krajského soudu na místě aplikovat
§11 odst. 2 ZDPH a přenést místo plnění do České republiky. To však stěžovatelku
nezbavilo povinnosti přiznat pořízení zboží v členském státě ukončení přepravy (Francie),
kde jako pořizovatelka za splnění dalších podmínek měla mít nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty na vstupu. Krajský soud podotkl, že otázku, zda stěžovatelce v souvislosti s přenesením
místa plnění dle §11 odst. 2 ZDPH vznikl nárok na odpočet daně dle §72, §73 téhož zákona
v tuzemsku, posoudili správce daně a žalovaný plně v souladu se závěry rozsudku Facet.
[8] Stěžovatelka v kasační stížnosti označila důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V obecné
rovině tedy tvrdí, že krajský soud zatížil napadený rozsudek nezákonností spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky. Stěžovatelka má za to, že krajský soud nesprávně
aplikoval právní závěry obsažené v rozsudku Facet, svým rozsudkem aproboval právní názor
orgánů finanční správy, jímž došlo v posuzovaném případě k porušení zásady neutrality daně
a také zásady proporcionality sankce. Stěžovatelka rovněž navrhla, aby Nejvyšší správní soud
položil ve smyslu čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“) SDEU
předběžnou otázku 1) zda rozsudek Facet dopadá na situaci, kdy zboží nebylo pořízeno
v rámci uskutečnění třístranného obchodu a na situaci, kdy zboží opustilo území Evropské unie,
2) zda je absolutní odepření nároku na odpočet v případě použití náhradního pravidla o stanovení
místa plnění podle čl. 41 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“) eurokonformním výkladem
této směrnice, 3) zda je absolutní odepření nároku na odpočet v případě pořízení zboží, u kterého
nedochází k dodání konečnému spotřebiteli, v souladu se směrnicí 2006/112/ES, a konečně
4) zda je absolutní odepření nároku na odpočet přiměřenou sankcí v případě, že vede k úpadku
osoby povinné k dani, která nebyla zapojena do daňového podvodu.
[9] Rozsudek Facet podle stěžovatelčina názoru na projednávanou věc nedopadá,
neboť byl vydán na podstatně odlišném skutkovém i právním základě. Nyní se nejedná
o tzv. „třístranný obchod“, přičemž při dané konstelaci skutkových okolností není žádná
možnost ani náznak daňového podvodu za účasti třetích osob. Krom toho zboží opustilo území
Evropské unie, tj. bez ohledu na to, kde mělo být původně zdaněno dle základního pravidla,
měl stěžovatelce nárok na odpočet v souvislosti s vývozem vzniknout v plné výši, aby zůstal plně
zachován princip neutrality daně. Stěžovatelka nežádala o „okamžitý“ odpočet daně z přidané
hodnoty ve smyslu rozsudku Facet, ale uplatnila nový nárok na odpočet až po vydání rozhodnutí
o doměření daně a po uskutečnění vývozu zboží mimo území Evropské unie v srpnu a říjnu
2015, tj. v situaci, která je fakticky a právně odlišná od případu posuzovaného SDEU.
[10] Porušení principu neutrality daně z přidané hodnoty spatřuje stěžovatelka
v tom, že jí byl odepřen nárok na odpočet daně na vstupu, ačkoli nebyl správcem daně
ani žalovaným podvod na dani z přidané hodnoty shledán nebo tvrzen, natožpak
aby se jej stěžovatelka účastnila. Důvodem pro odepření nároku na odpočet bylo pouze
to, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno a nezajistila dostatečné důkazy o přepravě koní
na území České republiky. Stěžovatelka má za to, že zásada neutrality daně brání tomu,
aby správce daně odepřel osobě povinné k dani nárok na odpočet daně na vstupu, kterou osoba
povinná k dani nepřiznala správně, neexistuje-li žádný důkaz o tom, že se dopustila daňového
podvodu. Pokud krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku okrajově odkázal
na novelizaci ZDPH zákonem č. 170/2017 Sb., kterou bylo do ustanovení §11 odst. 2 ZDPH
doplněno absolutní odepření nároku na odpočet v případě stanovení místa plnění podle
náhradního pravidla, domnívá se stěžovatelka, že novelizované znění (byť není účinné pro nyní
posuzovanou věc, což sám krajský soud připustil) není konformní se směrnicí 2006/112/ES.
[11] Stěžovatelka má také za to, že odepření nároku na odpočet je sankcí sui generis,
která se ukládá za nesplnění formálních podmínek či povinností plátcem daně a odporuje
principu neutrality daně z přidané hodnoty. Odkazuje přitom na rozsudek SDEU ze dne
12. 7. 2012 ve věci C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, a ze dne 23. 4. 2015 ve věci
C-111/14, GST – Sarviz AG Germania. Stěžovatelka uvádí, že byla za porušení své daňové
povinnosti sankcionována, avšak má za to, že penále ve výši 20 % doměřené daně je sankcí zcela
dostačující k naplnění cíle, kterým je motivovat plátce, aby se nevyhýbal základnímu pravidlu
pro určení místa plnění při dodání zboží, jak bylo uvedeno v rozsudku Facet. V rozhodnutí
žalovaného je odepření nároku na odpočet další sankcí v pořadí, která již nemá preventivní
účinek, ale naopak vedla k úpadku stěžovatelky a k faktickému ukončení její činnosti.
Tento důsledek shledává stěžovatelka nepřiměřeným vzhledem k tomu, že nespáchala žádný
daňový podvod ani žádným závažným způsobem neohrozila výběr daně. Daň z přidané hodnoty
by ze své podstaty neměla zatěžovat vstupy, které jsou použity plátcem pro uskutečnění
ekonomických činností. Správce daně přitom nikdy nezpochybnil žádný náklad ani fakturu
za služby vztahující se k předmětným koním.
[12] Závěrem stěžovatelka poukazuje na stanovisko Evropské
konfederace daňových poradců č. FC 7/2016 (dostupné
z https://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/cfe_opinion_statement_fc_
7-2016_facet_and_vat_input_deduction.pdf), hodnotící praktické dopady rozsudku Facet,
s tím, že předmětný rozsudek je v rozporu s právem na odpočet daně z přidané hodnoty
jakožto zásadního principu společného systému této daně, vyjádřeným v rozsudku SDEU
ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp, a že ved e k nečekaným příjmům
členského státu, v němž dochází ke zdanění, a především způsobuje úpadek podnikatelů
v důsledku jejich drobných pochybení, což je ostatně právě případ stěžovatelky.
[13] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s napadeným rozsudkem. Za podstatné považuje,
že ze strany stěžovatelky nebylo prokázáno zdanění koní v zemi, kam byli po pořízení
(ze Spojeného království Velké Británie a Severního Irska) dopraveni (Francie), tj. v členském
státě ukončení přepravy, a to doložením důkazního prostředku vztahujícího se ke zdaňovacímu
období 4. čtvrtletí. Přenesení místa plnění do členského státu, jehož DIČ pořizovatel
(stěžovatelka) poskytla dodavateli, nezbavilo stěžovatelku povinnosti přiznat daň z titulu pořízení
zboží z jiného členského státu i ve státě ukončení přepravy. Pokud by stěžovatelka prokázala,
že pořízené zboží bylo zdaněno v členském státě ukončení přepravy, mohla by si v České
republice snížit základ daně na řádku 5 formuláře daňového přiznání, ze kterého byla odvedena
daň v členském státě ukončení přepravy. Zdanění koní v zemi, kam byli po pořízení dopraveni,
však stěžovatelka neprokázala doložením důkazního prostředku v daňovém řízení vztahujícím
se k 4. čtvrtletí 2013 ani v daňovém řízení týkajícím se posuzovaného zdaňovacího období.
Žalovaný má za to, že k aplikovatelnosti závěrů SDEU plynoucích z rozsudku Facet není
nezbytná absolutní skutková a právní shodnost oboru věcí, nýbrž postačí shoda v podstatných
jejich prvcích. Pokud stěžovatelka namítala porušení zásady neutrality daně, uvádí k tomu
žalovaný, že stěžovatelčiny odkazy na judikaturu SDEU jsou zcela obecné, přičemž neuznání
nároku na odpočet nelze považovat automaticky za porušení uvedené zásady (s odkazem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2014, č. j. 7 Afs 82/2013 – 34). Žalovaný
zdůrazňuje, že nárok na odpočet nemůže být přiznán subjektu, který nesplnil zákonem stanovené
podmínky. Žalovaný pak uzavírá, že odepření nároku na odpočet nelze vnímat jako sankci,
neboť postrádá obecné znaky sankce a není tak ani zákonem koncipováno či judikaturou
označováno. Stran návrhu na položení předběžných otázek SDEU má žalovaný za to, že výklad
směrnice 2006/112/ES je v relevantních ustanoveních, s přihlédnutím k okolnostem předmětné
věci, jasný, a nastíněné předběžné otázky proto nepovažuje za potřebné. Kasační stížnost
jako takovou považuje žalovaný za nedůvodnou.
[14] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Předmětem sporu je postup správce daně, následně potvrzený žalovaným a krajským
soudem, spočívající jednak ve snížení hodnoty uvedené stěžovatelkou na ř. 22 daňového přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2015 o 49 515 205 Kč a zahrnutí
této hodnoty na ř. 26 daňového přiznání, a dále ve snížení stěžovatelkou současně uplatněného
nároku na odpočet daně o 10 398 192 Kč. V prvním případě je tedy otázkou, zda stěžovatelka
splnila podmínky pro kvalifikaci dodání zboží v podobě tří koní do třetí země (Spojených států
amerických) jakožto vývozu ve smyslu §66 ZDPH. Sporné přitom nebylo naplnění dikce
§66 odst. 1 ZDPH, který určuje pojem „vývoz zboží“, nýbrž §66 odst. 2 téhož zákona.
[17] Podle §66 odst. 2 ZDPH platí, že „[o]svobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země je dodání
zboží plátcem, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země a) prodávajícím nebo jím zmocněnou
osobou, nebo b) kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu,
ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí
nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití“ (zvýraznění doplněno NSS).
Žalovaný přitom ve shodě se správcem daně konstatoval, že stěžovatelka neprokázala odeslání
nebo přepravu koní z tuzemska, neboť v centrálním registru JSD celní správy není uveden vývoz
těchto koní. Z dokladů předložených stěžovatelkou přitom vyplynulo, že koně prošli celním
řízením ve Francii a Belgii, přičemž deklarantem zboží byla společnost R.B.RACING bez jiné
bližší identifikace.
[18] Nejvyšší správní soud přisvědčuje žalovanému v tom, že vývoz zboží ve smyslu
§66 ZDPH je ve své podstatě specifickým případem dodání zboží ve smyslu §2 odst. 1 písm. a)
téhož zákona. Dle posledně citovaného ustanovení je předmětem daně z přidané hodnoty dodání
zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem
plnění v tuzemsku. Z toho vyplývá, že i když jsou splněny podmínky §66 odst. 1 ZDPH
pro posouzení transakce jakožto „vývozu zboží“, neznamená to bez dalšího, že se jedná o dodání
zboží ve smyslu §2 odst. 1 písm. a) ZDPH, a že tedy musí jít o plnění, které je předmětem
tuzemské daně z přidané hodnoty. Aby vůbec bylo dodání zboží předmětem daně z přidané
hodnoty dle §2 odst. 1 písm. a) ZDPH, musí se (krom dalšího) místo plnění takového dodání
nacházet v tuzemsku.
[19] Určení místa plnění při dodání zboží je upraveno v §7 odst. 1, 2 ZDPH, podle něhož
je místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou,
která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží,
nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava
zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění
při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje
členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.
Stěžovatelce se nepodařilo prokázat, že by se koně v době, kdy jejich odeslání nebo přeprava
začínala, nacházeli v České republice. V kasační stížnosti ostatně stěžovatelka nenamítá ničeho
ohledně správnosti zjištění skutkového stavu správními orgány nebo unesení svého důkazního
břemene ve správním řízení. Nejvyšší správní soud se tedy shoduje se žalovaným i krajským
soudem v tom, že vývoz těchto koní nebyl předmětem daně z přidané hodnoty ve smyslu
§2 ZDPH, a proto ani nemohl být dle §66 odst. 2 ZDPH „vývozem zboží“ osvobozeným
od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně. Je třeba podotknout,
že je na stěžovatelce, aby buďto byla s to doložit svá tvrzení příslušnými doklady nebo je jinak
přesvědčivě prokázat, nebo případně aby se registrovala k dani z přidané hodnoty a poskytla
náležité daňové identifikační číslo ve státě ukončení přepravy pořizovaného zboží,
resp. aby své obchodní transakce přiznávala a danila v členských státech, které jsou k tomu
v rámci harmonizované právní úpravy jednotného systému daně z přidané hodnoty příslušné.
[20] Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatelka ve své kasační stížnosti nesporuje závěr správních
orgánů a krajského soudu, že se jí nepodařilo prokázat započetí přepravy nebo odeslání koní
v tuzemsku. Pakliže tedy stěžovatelka přiznala vývoz předmětných koní jakožto vývoz zboží
osvobozený od daně s nárokem na odpočet ve smyslu §66 ZDPH, pochybila, což správce
daně správně reflektoval tím, že snížil hodnotu uvedenou na řádku 22 daňového přiznání
o 49 515 205 Kč a zahrnul ji na řádek 26 daňového přiznání.
[21] Pokud stěžovatelka sporovala správnost postupu správce daně spočívajícího v přenesení
místa plnění pořízení zboží (předmětných koní) z jiného členského státu stěžovatelkou
ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2013 na území České republiky na základě §11 odst. 2 ZDPH,
ačkoli prokázáno bylo toliko ukončení přepravy těchto koní ve Francii, shoduje se Nejvyšší
správní soud zcela s názorem žalovaného podaným v jeho vyjádření k žalobě ze dne 9. 3. 2017,
č. j. 10679/17/5100-41451-711055, a sice že žalobou proti rozhodnutí žalovaného, kterým bylo
rozhodnuto o odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 2015, nelze sporovat pravomocný platební výměr správce daně na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2013. Obě uvedená řízení se liší svým předmětem,
a proto není na místě zabývat se posouzením toho, zda při pořízení zboží stěžovatelkou
z jiného členského státu byly naplněny podmínky pro přenesení místa plnění do tuzemska
ve smyslu §11 odst. 2 ZDPH, nýbrž naopak je třeba z tohoto dřívějšího závěru vycházet.
[22] Stěžovatelka dále namítala, že žalovaný nesprávně vyložil a aplikoval závěry rozsudku
Facet. Nejvyšší správní soud shledává tuto námitku nedůvodnou. Nyní posuzovaná věc
je v podstatných prvcích obdobná věci posuzované v odkazovaném rozsudku SDEU,
neboť v obou případech byl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu uplatněn
v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu, aniž by toto zboží bylo přepraveno
do členského státu, který vystavil daňové identifikační číslo, čímž došlo ke vzniku
„duplicitního“ místa plnění na základě čl. 28b části A odst. 2 prvního pododstavce šesté směrnice
Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských státu
týkajících se daní z obratu – společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,
ve znění směrnice Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992 (dále jen „šestá směrnice“),
resp. dle §11 odst. 2 ZDPH. Je nerozhodné, zda ukončení přepravy zboží v jiném členském státě
než ve státě, který vydal daňové identifikační číslo, jež pořizovatel poskytl dodavateli při pořízení
zboží, bylo důsledkem zamýšleným (v případě dalšího dodání zboží pořizovatelem
jako v rozsudku Facet), nebo důsledkem důkazní nouze pořizovatele zboží. Stejně tak není
podstatné, zda dalším určením předmětného zboží mělo být jeho vnitrostátní dodání třetí
osobě, či nikoli. Krajský soud v napadeném rozsudku pro podporu své argumentace
zcela přiléhavě poukázal na zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti
daní. Ustanovením části třetí, čl. V, bodu 13 byl s účinností od 1. 4. 2017 ZDPH změněn
tak, že „[v] §11 odst. 2 se slova ‘které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném
členském státě, která mu dodává zboží’ nahrazují slovy ‘pod nímž pořizovatel zboží pořídil’
a za větu první se vkládá věta ’Je-li místo plnění stanoveno podle věty první v tuzemsku, pořizovatel
nemá nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného členského státu.‘ “
Z důvodové zprávy k tomuto zákonu se pak podává, že „[z] důvodu právní jistoty se do tohoto
ustanovení dále zakotvuje zásada vyplývající z judikatury Soudního dvora Evropské unie, konkrétně rozsudku
ve spojených věcech C-536/08 a C-539/08. Jestliže je pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně
v tuzemsku pouze z důvodu, že pořizovatel pro účely dané transakce použil daňové identifikační číslo vydané
v tuzemsku, přičemž zboží nebylo do tuzemska skutečně odesláno ani přepraveno, pořizovatel nemá nárok
na odpočet daně z titulu pořízení zboží v tuzemsku, protože za těchto okolností nelze dané plnění považovat
za plnění, která zakládají nárok na odpočet daně ve smyslu §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
I nadále zůstává v platnosti zásada, která je obsažená v poslední větě tohoto ustanovení, podle které není dotčeno
základní pravidlo pro stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu stanovené v odstavci 1
tohoto paragrafu. Znamená to, že pořizovatel má vždy povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží z jiného
členského státu ve státě ukončení přepravy či odeslání zboží, a to bez ohledu na to, zda mu vznikla povinnost
přiznat daň ve státě vydání daňového identifikačního čísla, jestliže pro účely intra-unijního dodání a pořízení zboží
použil daňové identifikační číslo vydané odlišným členským státem, než je stát ukončení přepravy či odeslání zboží.
Obdobně není dotčen nárok na odpočet daně uplatněné z tohoto titulu ve státě ukončení přepravy či odeslání
zboží.“
[23] Nejvyšší správní soud dále neshledal důvodnou ani kasační námitku porušení zásady
neutrality daně z přidané hodnoty. Za podstatné v tomto směru považuje, že §11 odst. 3 ZDPH
pořizovateli zboží umožňuje adekvátně snížit základ daně, pakliže je předmětné pořízení
zboží z jiného členského státu následně předmětem daně podle odst. 1 v členském státě
ukončení odeslání nebo přepravy pořízeného zboží. Jak plyne z rozsudku Facet, jedná se ve své
podstatě o specifický případ odpočtu daně na vstupu při pořízení zboží z jiného členského státu.
Daňový subjekt totiž není zbaven povinnosti přiznat daň v členském státě ukončení
odeslání nebo přepravy zboží, přičemž je ke splnění této povinnosti motivován právě
vlastním zájmem na naplnění podmínek §11 odst. 3 ZDPH pro snížení základu daně.
Stěží tedy lze v materiální rovině namítat „absolutní odepření nároku na odpočet“, jak to činí
stěžovatelka v kasační stížnosti. Stěžovatelčiny odkazy na rozsudek SDEU ze dne 12. 7. 2012
ve věci C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, a ze dne 23. 4. 2015 ve věci C-111/14,
GST - Sarviz AG Germania, shledal Nejvyšší správní soud nepřiléhavými. V první z odkazovaných
věcí šlo o absolutní odepření nároku na odpočet, a sice z důvodu prekluze stanovené
vnitrostátním právním předpisem; v nyní posuzované věci však, jak bylo podáno výše,
se o absolutní odepření nároku na odpočet nejednalo. V druhé ze stěžovatelkou odkazovaných
věcí pak nebylo základem plnění spočívající v pořízení zboží z jiného členského státu,
nýbrž poskytnutí služby. V žádné z odkazovaných věcí přitom nedošlo k uplatnění fikce místa
plnění při intrakomunitárním pořízení zboží ve smyslu čl. 28b část A odst. 2 šesté směrnice
či čl. 41 směrnice 2006/112/ES.
[24] Nejvyšší správní soud má ve shodě se žalovaným za to, že není třeba položit SDEU
stěžovatelkou formulované předběžné otázky, neboť v nyní posuzované věci byl v první řadě
aplikován ZDPH, tj. právní předpis právního řádu České republiky, který reflektuje harmonizační
efekt práva Evropské unie upravujícího společný systém daně z přidané hodnoty
(především směrnici 2006/112/ES); stěžovatelka ostatně nenamítá, a Nejvyšší správní soud sám
nemá za to, že by dotčená ustanovení ZDPH měla být v rozporu se směrnicí 2006/112/ES.
[25] K uplatněné námitce porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty Nejvyšší správní
soud uvádí, že bylo plně v dispozici stěžovatelky, aby přiznala a uhradila daň v souvislosti
s předmětným pořízením zboží z jiného členského státu ve Francii jakožto zemi ukončení
přepravy zboží a následně využila korektivu snížení základu daně dle §11 odst. 3 ZDPH,
čímž by byla daňová neutralita plně zachována. Nevyužila-li takové možnosti a zároveň
ani netvrdila, že by takový postup nebyl z důvodů nezávislých na její vůli možný, nemůže
se úspěšně zásady neutrality daně z přidané hodnoty dovolávat. Ustálená judikatura SDEU,
na kterou stěžovatelka poukazuje, skutečně stojí na závěru, že v případě prokázání účasti
daňového subjektu na daňovém podvodu lze tomuto subjektu upřít nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty; neuvádí však, že jen a pouze v takovém případě lze nárok na odpočet
odepřít. Právě v rozsudku Facet SDEU dovodil, že nárok na odpočet lze odepřít i v případě,
kdy se uplatní zvláštní korekční mechanismus v podobě snížení základu daně dle čl. 28b části A
odst. 2 pododst. 2 šesté směrnice (v nyní posuzované věci §11 odst. 3 ZDPH vycházející
z čl. 41 odst. 2 směrnice 2006/112/ES). Smysl závěru přijatého SDEU v odkazovaném rozsudku
považuje Nejvyšší správní soud za zřejmý; pakliže by měl mít daňový subjekt v dané situaci nárok
na odpočet daně na vstupu jak v členském státě, který vydal jím použité daňové identifikační
číslo, tak i ve státě ukončení přepravy či odeslání zboží a následně by daňový subjekt uplatil právo
na snížení základu daně, získal by tím daňovou výhodu v podobě jednoho odpočtu daně
na vstupu, čímž by teprve byla narušena neutralita daně, a to na úkor veřejného rozpočtu
členského státu, který vydal daňovým subjektem použité daňové identifikační číslo.
Opodstatněnost korekce v podobě snížení základu daně je dána také motivováním daňového
subjektu ke zdanění pořízení zboží z jiného členského státu v tom členském státě, kam bylo
skutečně přepraveno; jedná se o reflexi jednoho z elementárních předpokladů společného
systému daně z přidané hodnoty, podle něhož je třeba, aby finálním příjemcem daně z přidané
hodnoty byl ten členský stát, v němž došlo ke konečné spotřebě zboží.
[26] Stěžovatelka v kasační stížnosti odkázala na stanovisko Evropské konfederace daňových
poradců č. FC 7/2016. Nejvyšší správní soud k tomuto podotýká, že fikce místa plnění
při pořízení zboží z jiného členského státu dle čl. 41 směrnice 2006/112/ES spojená se zdaněním
takového pořízení v členském státě, který vydal pořizovatelem použité daňové identifikační číslo,
sice může vést k neočekávanému daňovému příjmu takového členského státu, který vybočuje
z výše zmíněné zásady zdanění zboží ve státě jeho konečné spotřeby, nicméně je třeba mít
na zřeteli, že se bude jednat o situace výjimečné, pramenící z rezignace pořizovatele zboží
na následné řádné přiznání a zdanění pořízení v členském státě ukončení přepravy či odeslání
zboží. Právě skutečnost, že je plně v dispozici daňového subjektu, zda splní podmínky
pro následné snížení základu daně (tj. zda pořízení zboží zdaní řádně v členském státě ukončení
přepravy či odeslání zboží), v dané věci předurčuje závěr, že předmětná právní úprava není
v rozporu s principem neutrality daně z přidané hodnoty.
[27] Nejvyšší správní soud připomíná, že uplatnění specifického režimu odpočtu
daně na vstupu, kterým je korekce daňového základu dle §11 odst. 3 ZDPH, je důsledkem
transpozice čl. 41 směrnice 2006/112/ES (časově přesněji spíše transpozice čl. 28b časti A
odst. 2 pododst. 2 šesté směrnice), a nemůže se tedy jednat o některou ze sankcí za nesplnění
daňové povinnosti, jejichž právní úpravu, jak stěžovatelka správně podotýkala, ponechává
předmětná směrnice v působnosti národních právních řádů jednotlivých členských států. Jinými
slovy tak lze říct, že není na České republice, zda režim dle čl. 11 odst. 2 a 3 ZDPH bude
uplatňovat či nikoliv. Otázka proporcionality sankce, jak ji stěžovatelka vznesla v kasační
stížnosti, je proto bezpředmětná.
[28] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že odepření nároku na odpočet daně vedlo
k jejímu úpadku a faktickému ukončení činnosti. Nejvyšší správní soud po zevrubném
přezkoumání obsahu žaloby zjistil, že stěžovatelka tuto skutečnost neuplatnila v řízení
před krajským soudem. Podle §109 odst. 5 s. ř. s. platí, že „[k]e skutečnostem, které stěžovatel uplatnil
poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.“ Nejvyšší správní soud
navíc nahlédnutím do veřejného rejstříku způsobem umožňujícím dálkový přístup (dostupné
z https://or.justice.cz/ias/ui/rejstrik) zjistil, že zde není jakýkoli záznam o stěžovatelčině
úpadku.
[29] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, a proto ji podle
§110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[30] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšná, a nemá tak právo
na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému podle obsahu spisu nevznikly
v tomto řízení náklady, které by přesahovaly běžný rámec jeho úřední činnosti, a které by mu tedy
patřilo přiznat (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47,
č. 3228/2015 Sb. NSS).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu