ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.392.2018:45
sp. zn. 2 Afs 392/2018 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: HERMÉS spol. s r. o.,
se sídlem Trocnovská 341, České Velenice, zastoupená JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou
se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2017,
č. j. 55238/17/5200-11432-709204, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 10. 2018, č. j. 50 A 14/2018 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n e p ř i zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 12. 2017, č. j. 55238/17/5200-11432-709204
(dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního
úřadu pro Jihočeský kraj (dále též „prvostupňový správní orgán“ či „správce daně“) ze dne
7. 6. 2017, č. j. 1514403/17/2205-60562-304431 (dále jen „prvostupňové správní
rozhodnutí“), kterým bylo rozhodnuto, že se žalobkyně dopustila správního deliktu
dle §37a odst. 1 písm. c) a d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném
do 31. 12. 2015 (dále jen „zákon o účetnictví“), a jímž jí byla dle §37a odst. 4 písm. b) téhož
zákona uložena pokuta ve výši 326 220 Kč. Uvedeného správního deliktu se žalobkyně měla
dopustit tím, že v účetních obdobích roku 2013 a 2014 neprokázala provedení inventarizace
majetku a závazků v souladu s §29 a §30 zákona o účetnictví, a dále tím, že nevedla skladovou
evidenci zásob v souladu s §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá
ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě
podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“); čímž porušila §8 odst. 1, 2, 3 a 4 zákona
o účetnictví, dle nějž byla povinna vést účetnictví správné, úplné a průkazné, taktéž
§7 odst. 1 a 2 daného zákona, který jí ukládal vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená
na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, a dále také §3 odst. 1 téhož
zákona, který jí stanovoval povinnost účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, jež jsou
předmětem účetnictví, a to do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Českých Budějovicích
(dále jen „krajský soud“) žalobou, jíž se domáhala jeho zrušení a vrácení věci žalovanému
k dalšímu řízení. Namítala jeho nepřezkoumatelnost, neboť se nikterak nevypořádalo
s naplněním skutkové podstaty předmětného správního deliktu; neuvádí totiž, v čem spočívá
pochybení žalobkyně a jakým jednáním se ho měla dopustit. Označila jej taktéž za překvapivé,
neboť správního deliktu dle §37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví se nemohla dopustit,
protože není subjektem, který je povinen vyhotovovat výroční zprávu. Brojila proti opomenutí
důkazů, protože prvostupňový správní orgán nehodnotil ty důkazy, které mu předložila po jeho
sdělení, že dokazování v daňovém i správním řízení bude spojeno. Tvrdila též promlčení daného
správního deliktu minimálně za rok 2013; nesouhlasila totiž s posouzením žalovaného,
že se jedná o pokračující delikt. Napadala i výši uložené pokuty, kterou považovala
za nepřiměřenou a neobjektivní.
Rozsudek krajského soudu
[3] Krajský soud rozsudkem ze dne 24. 10. 2018, č. j. 50 A 14/2018 – 46 (dále jen „napadený
rozsudek“) žalobu zamítl. K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí uvedl, že není
stiženo žalobou vytýkanými nedostatky; je z něj totiž patrné, jaký skutkový stav vzal žalovaný
za rozhodný a jaká konkrétní pochybení žalobkyně z něj plynou, přičemž je podřadil
pod skutkovou podstatu konkrétního správního deliktu. Z odůvodnění rozhodnutí správních
orgánů obou stupňů dle krajského soudu jasně vyplývá, že žalobkyni bylo kladeno za vinu
nevedení průkazné evidence skladových zásob (§9 odst. 7 vyhlášky), neprovedení inventarizace
zboží skladových zásob (§29 a §30 zákona o účetnictví) a nepromítnutí veškerých účetních
případů do svého účetnictví (§3 odst. 1 zákona o účetnictví), v důsledku čehož nezajistila věrný
a poctivý obraz předmětu účetnictví, které pak z tohoto důvodu nebylo v kontrolovaném období
let 2013 a 2014 správné, úplné a průkazné.
[4] Ohledně tvrzené překvapivosti napadeného rozhodnutí dospěl krajský soud k závěru,
že ze strany žalobkyně zjevně došlo k nesprávnému výkladu jeho výroku. Správní delikt
spočívající v nevyhotovení výroční zprávy, o němž je pojednáno v žalobě, byl
do §37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví zaveden až po 1. 1. 2016; v řešené věci sice bylo
shledáno pochybení naplňující skutkovou podstatu správního deliktu uvedenou v §37 a odst. 1
písm. d) zákona o účetnictví, avšak v jeho znění do 31. 12. 2015, v němž toto ustanovení zakládá
odlišný správní delikt spočívající v nevedení účetnictví dle §8 odst. 2 téhož zákona (což bylo
žalobkyni skutečně vytýkáno). Rozhodné znění zákona přitom vychází z doby, kdy byl správní
delikt spáchán; tímto obdobím jsou roky 2013 a 2014, proto byl zákon aplikován ve znění
účinném do 31. 12. 2015.
[5] Krajský soud též konstatoval, že v námitce směřující proti opomenutí důkazů a jejich
neobjektivnímu hodnocení žalobkyně zásadně směšuje řízení o uložení pokuty za správní delikt
v oblasti účetnictví a daňové řízení, v rámci něhož jí byla doměřena daň z přidané hodnoty.
Žalobkyně sice namítá, že některé důkazy jí předložené v daňovém řízení nebyly zhodnoceny
též v řízení správním, neuvádí ovšem, o které důkazy konkrétně by se mělo jednat; krajský soud
přitom zjistil, že prvostupňový správní orgán se zabýval všemi žalobkyní předloženými důkazními
prostředky, jež řádně provedl a vyhodnotil, a to i ve vztahu k důkazním prostředkům
předloženým v daňovém řízení. Navíc dospěl k závěru, že tyto důkazy nemohly zvrátit
pochybnosti o správnosti žalobkyní vedeného účetnictví; jí předložené doklady týkající
se inventarizace majetku totiž nebyly s to založit průkaznost takové inventarizace, rovněž výdejky
materiálu a provedené výslechy navržených svědků nemohly nahradit řádně vedené účetnictví.
Za zcela obecnou pak označil též námitku brojící proti neobjektivnímu hodnocení důkazů;
z hodnocení provedených důkazů totiž vyplývá, že správní orgány postupovaly v souladu
se zásadou volného hodnocení důkazů, přičemž jejich úvahy plynoucí z provedeného dokazování
jsou logicky a přehledně vyjádřeny.
[6] Prekluzivní dobu bylo v řešeném případě dle krajského soudu nutno stanovit
dle §37ab odst. 3 zákona o účetnictví, neboť takový postup odpovídá dikci přechodného
ustanovení §112 odst. 1 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich;
dospěl tedy k závěru odlišnému od názoru žalovaného uvedeného ve vyjádření k žalobě.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokutu za správní delikt
je nutno pravomocně uložit v rámci objektivních lhůt pro zánik odpovědnosti. Správní řízení
bylo zahájeno oznámením prvostupňového správního orgánu ze dne 8. 9. 2016 poté,
co se dozvěděl o deliktním jednání žalobkyně na základě konkrétních důkazních prostředků
jí předložených dne 29. 8. 2016 v daňovém řízení; jednoletá subjektivní prekluzivní lhůta
tedy byla zachována. Objektivní prekluzivní lhůta taktéž zůstala v obou účetních obdobích
dodržena, neboť se jedná o trvající správní delikt; žalobkyně totiž svým jednáním v roce 2014
pouze udržovala protiprávní stav založený stejným jednáním již v roce 2013. V případě,
že protiprávní stav nebyl ukončen, běží prekluzivní lhůta pro projednání správního deliktu
od doručení oznámení, a pokud je tento stav i nadále udržován, jedná se o skutek nový, za který
lze uložit další sankci. Objektivní prekluzivní lhůta tudíž začne běžet až ukončením protiprávního
stavu, který v projednávaném případě v době rozhodování správního orgánu doposud ukončen
nebyl. Nad rámec výše uvedeného pak krajský soud korigoval některé závěry žalovaného
obsažené ve vyjádření k žalobě, které se týkaly běhu objektivní tříleté lhůty.
[7] Pokutu za příslušný správní delikt bylo možné podle §37a odst. 4 písm. b) zákona
o účetnictví uložit až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem; prvostupňový správní orgán
při stanovení její výše vycházel na základě §37aa téhož zákona z hodnoty aktiv plynoucích
z rozvahy sestavené ke dni 31. 12. 2014, přičemž dle novely zákona o účetnictví účinné ode dne
1. 1. 2016 (čl. II bod 6 zákona č. 221/2015 Sb.) vymezil „aktiva celkem“ jako aktiva netto,
která dle uvedené rozvahy činila částku 23 043 000 Kč. Z maximální výše pokuty,
která by v daném případě činila částku 691 290 Kč, uložil pouze částku 326 220 Kč. Jelikož
žalobkyně nijak blíž nezdůvodnila, proč by měla být uložená pokuta nepřiměřená či neobjektivní,
shledal krajský soud tento způsob stanovení pokuty a její výše správným, odpovídajícím
okolnostem dané věci. Bylo totiž nutno zohlednit především ekonomický charakter činnosti
žalobkyně, která obchoduje se stavebními materiály, pročež je vedení průkazné evidence zásob
v jejím případě stěžejní pro zjištění relevantních údajů o reálné hospodářské a finanční situaci;
pokutu uloženou v polovině zákonné sazby proto považoval za zcela přiměřenou. Správní orgán
navíc výši pokuty dostatečně a přezkoumatelným způsobem odůvodnil, přičemž neopomněl
zohlednit ani polehčující okolnost spočívající v prvotním účetním pochybení žalobkyně.
II. Kasační stížnost a vyjádření
Kasační stížnost žalobkyně
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost, ve které navrhla jej zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Poukazuje
na to, že její pochybení mělo spočívat v tom, že materiál, který vykazovala v nákladech,
si ponechávala v evidenci materiálu (zásob zboží) až do doby ukončení investice, kdy teprve
následně všechen spotřebovaný materiál ze skladu odepsala a provedla aktivaci obchodního
majetku; o tomto materiálu však vedla prokazatelnou evidenci, kterou ovšem správní orgán
vyhodnotil jako nedostatečnou, hodnotu této investice převedl do „zatajených tržeb“ a doměřil
jí daň. Na druhé straně přitom tuto evidenci jednoznačně použil jako věrohodnou pro výpočet
daně dle pomůcek.
[9] Závěr krajského soudu, že neprováděla inventarizace zboží skladových zásob
dle §29 a §30 zákona o účetnictví, neodpovídá obsahu daňového spisu, neboť vychází
pouze z původního kontrolního zjištění ještě před doplněným dokazováním. Správce daně uvedl,
že jediným důvodem pro použití pomůcek k výpočtu daně bylo zjištění, že stěžovatelka nevedla
řádně evidenci majetku a neprováděla inventarizaci zásob; to však dle stěžovatelky nemá oporu
v provedeném dokazování. O zásobách totiž účtovala „periodickým způsobem B“;
u něj se v průběhu roku účtují veškeré výdaje na pořízení zásob rovnou do nákladů (spotřeby)
a teprve na konci účetního období se provede inventura a zjištěný zůstatek (aktuální stav)
se zaúčtuje na účty zásob. Správci daně předložila inventurní soupisy za roky 2012, 2013, 2014,
byť tyto neměly jednotnou formu, neboť část jich byla psána rukou a část byla sjetinou
z počítače; správce daně navíc obdržel i denní přehled výdejek ze skladu. Neprováděla žádnou
rekonstrukci inventarizace majetku, ale pouze na žádost správce daně přepsala ručně psané
inventurní soupisy do počítače; tyto sestavy pak měly datum vyhotovení v době, kdy probíhala
daňová kontrola, čehož se správce daně chytil a soupisy stále zpochybňoval,
přestože měl k dispozici ručně psané originály inventur. Tyto doklady pak odmítl s tvrzením,
že se nejedná o skladovou evidenci; s tím však stěžovatelka nesouhlasí. Má za to, že obsahově
své povinnosti splnila, avšak správce daně trval na formě dokladů, kterou má zažitou u jiných
subjektů. Její účetnictví bylo vedeno v souladu se zákonem o účetnictví a bylo průkazné,
jenom ručně psané výdejky a evidence nebyly pro správce daně sympatické a snadno
kontrolovatelné. Prvostupňový správní orgán ovšem ve zprávě o kontrole tuto ručně
psanou evidenci nehodnotil a krajský soud ji také zcela opomenul, i když byla založena
v daňovém spise. Objektivně však stěžovatelka uvádí, že nesprávně účtovala o vlastních
investicích, když spotřebovaný materiál na ně ponechávala až do aktivace investic
ve skladové evidenci; tuto chybu však lze snadno početně napravit, pročež nečiní účetnictví
neprůkazným.
[10] Ohledně neoprávněné výše pokuty upozornila na to, že se v daňovém řízení bránila
proti dani doměřené dle pomůcek, přičemž žalovaný dodatečné daňové výměry na DPH
za rok 2014 rozhodnutím ze dne 4. 6. 2018, č. j. 25622/18/5300-22442-605186
(dále jen „rozhodnutí o DPH 2014“), změnil tak, že doměřenou daňovou povinnost výrazně
snížil. Stěžovatelka tvrdí, že jí byla výše pokuty vyměřena na základě výsledků kontrolního
zjištění, v němž však byla výše doměřované daně stanovena podle pomůcek. Na základě takto
vypočtené daně uložil prvostupňový správní orgán stěžovatelce (prvním rozhodnutím ve věci)
pokutu, která byla žalovaným zrušena jako předčasná, neboť ještě probíhalo dokazování
v daňovém řízení; po doplnění dokazování pak prvostupňový správní orgán znova uložil pokutu
ve stejné výši. Žalovaný však následně takto provedené dokazování zohlednil až v daňovém
řízení, když rozhodnutím o DPH 2014 radikálně změnil výši doměřené daně za rok 2014; v době
podání žaloby proti napadenému rozhodnutí však stěžovatelka ještě neznala výsledek odvolání
proti dodatečným výměrům (rozhodnutí o DPH 2014), pročež argumentaci o nesprávné výši
uložené pokuty rozsáhleji odůvodňovala až ústně při soudním projednávání žaloby. Krajský soud
však toto odůvodnění v napadeném rozsudku nikterak nezmiňuje a vypořádává pouze tvrzení
učiněná v žalobě. Stěžovatelka ovšem nepokládá provedený způsob výpočtu vyměřené pokuty
za spravedlivý; pokud se totiž bude brát při výpočtu výše pokuty v potaz pouze výše aktiv
majetku, dochází ke značné disproporcionalitě mezi jednotlivými daňovými subjekty. Správní
orgán má možnost dle vlastní úvahy stanovit výši konkrétní pokuty s ohledem na závažnost
deliktu; v případě stěžovatelky přitom seznal, že přiměřená je pokuta ve výši 1,5 % z hodnoty
aktiv. To však bylo v době, kdy (ještě) tvrdil, že stěžovatelka řádně nevede účetnictví, nemá
inventarizaci majetku ani evidenci zboží na skladě. Následně ovšem byla stěžovatelkou v rámci
doplnění dokazování v daňovém řízení doložena evidence zásob, výdej zboží ze skladů a byly
dodány též inventarizační soupisy majetku a zásob, což bylo důvodem snížení doměřené DPH.
Krajskému soudu přitom bylo rozhodnutí o DPH 2014 známo jak z vyjádření stěžovatelky
při soudním jednání v této věci, tak i z předchozího jednání totožně složeného senátu
při projednávání žaloby ve věci doměření DPH za roky 2012 a 2013 [srov. rozsudek téhož
krajského soudu ze dne 10. 10. 2018, č. j. 50 Af 15/2018 – 53 (dále jen „rozsudek o DPH“)].
Dále stěžovatelka poukazuje na to, že na svoji obranu použila i výsledky předchozích kontrol
provedených stejným správcem daně za rok 2009, kdy vedla evidenci zásob stejným způsobem
a nebylo jí nic vytknuto, pročež žila v dobré víře, že její účetnictví je vedeno řádně; nesouhlasí
proto s tvrzením krajského soudu, že předložené ocenění zásob za rok 2009 je irelevantní. Navíc
již obdržela trest v podobě penále a vyměřených úroků, což již v sobě zahrnuje i sankční složku;
uložená pokuta bez ohledu na výsledek daňového řízení přitom rozhodně nepůsobí preventivně
ani výchovně, ale spíše jako snaha vybrat co nejvíce peněz.
Vyjádření žalovaného
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelkou uplatněné
námitky jsou fakticky totožné s žalobními námitkami a též odvolacími důvody, proto odkázal
na své vyjádření k žalobě. Citoval z napadeného rozsudku, přičemž má za to, že jeho závěry
jsou přezkoumatelné a zcela správné. Výsledky daňové kontroly jsou totiž zásadně použitelné
pro účely správního řízení, jehož předmětem je uložení pokuty za spáchání správního deliktu
dle zákona o účetnictví. Nesouhlasí s tím, že by přiměřenost pokuty ve výši 1,5 % hodnoty aktiv
seznal v situaci před doplněním dokazování, neboť v rozhodnutí o DPH 2014 jasně konstatoval,
že správce daně použil jako pomůcku i stěžovatelkou předložené inventurní soupisy
k 31. 12. 2014, které porovnával se zjištěným reálným stavem jejích zásob. V tomto rozhodnutí
o DPH 2014 učiněné závěry však nemají žádný vliv na účetní pochybení, kterých se dopustila
v letech 2012 až 2014. K námitce, že stěžovatelka již obdržela trest v podobě penále
a vyměřených úroků, uvádí, že předmětem posuzovaného řízení o uložení pokuty je jednání
v rozporu se zákonem o účetnictví, a to bez ohledu na to, zdali současně došlo k doměření daně
v důsledku porušení daňových předpisů či nikoliv. Správní řád nevylučuje, aby výsledky daňové
kontroly byly podkladem správního řízení, které je však na daňovém řízení nezávislé;
při stanovení výše pokuty proto nemůže být zohledňována výše doměřené daně, neboť
ta vyplynula z porušení daňového předpisu. Jedná se tedy o dvě samostatná řízení, která ač spolu
navzájem souvisí, jsou vedena dle odlišných procesních předpisů; mají jiný předmět, je v nich
postihován jiný druh jednání a je v nich ukládán jiný druh postihu. Souběh pokuty za nesprávné
vedení účetnictví a penále z titulu doměřené daně přitom nepředstavuje dvojí sankci za totéž
pochybení; odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 241/2015 – 32.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky
řízení. Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
vůči němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatelka je v řízení
zastoupena advokátem dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti
dle §106 s. ř. s.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatelka uplatnila
kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud nejprve upozorňuje, že stěžovatelka opakovaně zaměňuje právní
argumentaci směřující vůči (nyní přezkoumávanému) správnímu řízení o uložení pokuty
za správní delikt dle §37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví s námitkami uplatnitelnými
pouze v daňovém řízení o dodatečném doměření DPH; řada jejích dříve vznesených tvrzení
proto nebyla pro posuzovanou věc vůbec relevantní. Tak tomu bylo již v odvolání
proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí, což žalovaný také uvedl v odst. [86] napadeného
rozhodnutí: „vzhledem k tomu, že odvolací námitky účetní jednotky prioritně směřují proti daňovému řízení,
vyjádřil se odvolací správní orgán pouze k těm odvolacím námitkám, které mají vztah ke správnímu řízení
a účetním zjištěním“; stejně tak tato řízení stěžovatelka zaměňovala též v žalobě, což zdůraznil
krajský soud v odst. [48] napadeného rozsudku: „žalobou (je) směšováno řízení o uložení pokuty
za správní delikt v oblasti účetnictví a řízení daňové, v rámci něhož žalobkyni byla doměřena daň z přidané
hodnoty“. Nejvyšší správní soud proto považuje za vhodné úvodem stručně připomenout některé
závěry své judikatury týkající se vztahu řízení o účetním správním deliktu a daňového řízení,
včetně sankcí v nich uložitelných.
[16] Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2005, č. j. 5 Afs 129/2004 – 43,
jsou výsledky daňové kontroly zásadně použitelné pro účely správního řízení, jehož předmětem
je uložení pokuty za spáchání správního deliktu dle zákona o účetnictví; použití výhradně zjištění
z daňové kontroly pro dokázání spáchání účetního deliktu je však možné pouze za předpokladu,
že další námitky účastníka, jimiž by se hájil, byly řádně vypořádány. V rozsudku ze dne
31. 5. 2018, č. j. 9 Afs 146/2017 – 41, pak Nejvyšší správní soud dále rozvedl: „skutečnost,
že výstupy daňové kontroly byly použity jako důkazní materiál ve správním řízení, které je svojí povahou
od daňového řízení odlišné, není se správním řádem v rozporu, naopak takový důkaz s ohledem na §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu splňuje požadavky na dokazování ve správním řízení, neboť žalovaný prokazoval
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost účetní evidence (…) v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného i prvostupňového správního orgánu je přezkoumatelným způsobem uvedena úvaha, která vedla
k jednoznačnému závěru o naplnění skutkové podstaty uvedené v §37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví
(…) prvostupňový správní orgán v souladu s citovaným ustanovením daňového řádu dlužníkovi prokázal nevedení
účetní evidence a neprovedení inventarizace na účetních sestavách, jež předložil v rámci daňové kontroly, a takový
důkaz lze ve správním řízení použít. Bylo na dlužníkovi, aby dokázanou skutečnost, a sice že nevede účetnictví
řádně a neprovedl inventarizaci, relevantním způsobem zpochybnil.“ K námitce, že postih za neodvedení
daně je ve skutečnosti postihem za nesprávné vedení účetnictví, se pak Nejvyšší správní soud
již vyjádřil v rozsudku ze dne 27. 1. 2016, č. j. 4 Afs 241/2015 – 32, kde uvedl, že „předmětem řízení
o uložení pokuty bylo porušení zákona o účetnictví ze strany stěžovatele (správní delikt), kdežto v posuzované věci
bylo předmětem řízení doměření daně z příjmů právnických osob a uložení penále. Obě řízení spolu souvisí tím,
že stěžovatel při vyskladnění zásob používal ceny, které neodpovídaly pořizovací ceně. Jednalo se však zároveň
o řízení se zcela jiným předmětem a druhem postihu, byť se stejnými účastníky. Námitce stěžovatele, že doměření
daně a stanovení penále je ve skutečnosti postihem za nesprávné vedení účetnictví nelze přisvědčit. Za nesprávné
vedení účetnictví totiž byl stěžovatel potrestán pokutou v jiném řízení a toto jeho pochybení tak již nebylo
a nemohlo být předmětem řízení v posuzované věci. V řízení o vydání přezkoumávaných dodatečných platebních
výměrů byla posuzována daňová povinnost stěžovatele za předmětná zdaňovací období, respektive (v souvislosti
s rozhodnutím o penále) to, že daň přiznal v nesprávné výši a ta mu byla zvýšena. To, že k nesprávnému zkrácení
základu daně došlo v souvislosti s nesprávným vedením účetnictví, proto neznamená, že postih za nesprávné
tvrzení daně je postihem za nesprávné vedení účetnictví, jak namítá stěžovatel v kasační stížnosti.
Jedná se o skutkově odlišné jednání, proto může být postihováno v samostatných řízeních samostatnými
sankcemi.“ Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že nyní přezkoumávané správní řízení sice
má jistou souvislost s příslušným daňovým řízením, a to v tom rozsahu, v jakém bylo
(zcela oprávněně) vycházeno z důkazních prostředků v něm předložených a provedených;
námitky stěžovatelky brojící proti postupu a závěrům žalovaného či správce daně směřující
výhradně do doměření daně, resp. k ní příslušného penále a úroků, ovšem nejsou v tomto
řízení vůbec relevantní.
[17] Stěžovatelka v kasační stížnosti předně namítala odlišné posouzení jí vedené účetní
evidence v rámci správního a daňového procesu; v řízení o správním deliktu totiž tuto evidenci
měl prvostupňový správní orgán nesprávně vyhodnotit jako nedostatečnou, kdežto v řízení
o doměření DPH „tuto evidenci jednoznačně použil jako věrohodnou pro výpočet daně dle pomůcek“.
Pro posuzovanou věc však není vůbec rozhodné, přesně jakým způsobem, na základě kterých
úvah, postupů a nakolik vhodně zvolených pomůcek správce daně stěžovatelce doměřil DPH,
nýbrž pouze samotné obecné zhodnocení věrohodnosti jí předložené účetní evidence provedené
v daňovém řízení. Jestliže by totiž správce daně v daňovém řízení naznal, že účetnictví
stěžovatelky bylo vedeno správně, úplně a průkazně, pročež pouze na jeho základě bylo možno
daň doměřit skrze dokazování, mohl by tento závěr být skutečně v rozporu s posouzením
dané dokumentace učiněným v rámci řízení o správním deliktu. Taková situace však v nyní řešené
věci rozhodně nenastala. Ve stěžovatelkou odkazovaném rozhodnutí o DPH 2014 žalovaný
jasně uvedl, že „prvostupňový správce daně zcela oprávněně konstatoval, že (předložené inventurní
soupisy) byly odvolatelem zpracovány v rozporu s příslušnými ustanoveními zákona o účetnictví (viz bod [60]),
čímž je jako důkazní prostředek zcela jednoznačně zpochybnil. Neprovedení inventarizace skladových zásob
způsobem uvedeným v zákoně o účetnictví bylo přitom jedním z důvodů pro přechod na stanovení daně
za zde řešená kontrolovaná zdaňovací období podle pomůcek.“ Posouzením dané účetní evidence
se zabýval též krajský soud v rozsudku o DPH, v němž konstatoval, že „bylo prokazatelně zjištěno,
že minimálně inventarizace a skladová evidence nezobrazují věrně stav zásob (…) Tyto závady představující
rozpor s předpisy o účetnictví žalobce v průběhu daňové kontroly neodstranil. (…) Pro tyto vady v účetnictví
žalobce nelze při prokazování správnosti údaje žalobce o výši zdanitelných plnění z účetnictví žalobce
vycházet [odst. 30]. Písemnostmi (důkazy nabízenými stěžovatelkou v rámci doplnění dokazování)
nebylo možno napravit vady účetnictví vedeného v rozporu se zákonem o účetnictví a jeho prováděcími
předpisy. Dovolává-li se žalobce vyhotovených inventurních soupisů, pak ty v žádném případě nemohou zobrazovat
realitu. (…) Žalobce dalšími listinnými důkazy vady účetnictví nezhojil a nebyly tu jiné důkazní
prostředky, jimiž by byl způsobilý prokázat rozsah jím uskutečněných zdanitelných plnění [odst. 42].
Žalobní tvrzení o tom, že při stanovení daně podle pomůcek bylo vycházeno z žalobcem předložených inventurních
soupisů, není zcela odpovídající. Finanční orgány totiž vyšly z údaje žalobce samého o údaji o uplatněném
nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění. Tento žalobcův nárok nebyl nikterak zpochybněn.
Pro důvody uvedené v žalobě není proto opodstatněné žalobcovo tvrzení o tom, že daň nebyla
stanovena dostatečně spolehlivě [odst. 55 in fine]. Na základě výše citovaného má Nejvyšší
správní soud za to, že nelze přisvědčit stěžovatelce v tom, že by jí předložená účetní
dokumentace byla hodnocena zcela odlišně v řízení o správním deliktu a v daňovém řízení,
neboť v obou byla shledána za nevěrohodnou; ve správním řízení se to projevilo uložením
pokuty za spáchání správního deliktu spočívajícího v porušení zákona o účetnictví, v daňovém
řízení nemožností prokázat daňovou povinnost dle této dokumentace a nutností přechodu
na její vyměření dle pomůcek.
[18] Dále stěžovatelka brojila proti vypořádání námitky opomenutí některých důkazů a jejich
nesprávného hodnocení krajským soudem; nutno ovšem podotknout, že příslušná žalobní
námitka byla velmi nekonkrétní. Rekapitulovala v ní předcházející řízení či vytýkala nezaložení
některých listin předložených v řízení o správním deliktu též v daňovém spise (tedy argumentace
nesouvisející s předmětem tohoto řízení); dále pak obecně namítala, že v napadeném rozhodnutí
nejsou hodnoceny všechny jí předložené důkazy. Krajský soud v reakci na tuto námitku
konstatoval, že „žalobkyně, ač namítá, že některé důkazy, které měla předložit v daňovém řízení, nebyly
zhodnoceny v řízení správním, neuvádí, o které konkrétní důkazy by se mělo jednat. Z průběhu správního řízení
soud zjistil, že správní orgán se zabýval všemi žalobkyní předloženými důkazními prostředky, které řádně provedl
a vyhodnotil, a to i ve vztahu k důkazním prostředkům předloženým žalobkyní v řízení daňovém. Na základě
vyhodnocení těchto důkazů však správní orgán dospěl k závěru, že uvedené důkazy nemohou zvrátit jeho
pochybnosti o správnosti žalobkyní vedeného účetnictví. V této souvislosti lze poukázat na žalobkyni předložené
doklady týkající se inventarizace majetku, které však nebyly s to založit průkaznost takové inventarizace (…)
byla správním orgánem zjištěna řada rozporů mezi žalobkyní předloženými inventurními soupisy a údaji
vyplývajícími z účetnictví. Z inventurních soupisů neplynou konkrétní údaje o zboží, u něhož žalobkyně účtovala
jako o zboží použitém pro vlastní potřebu (opravy a investice do vlastních nemovitostí). Skladové zásoby tohoto
zboží obsažené na výdejkách neodpovídají množství a ceně tohoto zboží uvedeném v účetnictví. V důsledku
neprovedení řádné inventarizace majetku pak žalobkyně nezjistila rozdíly v množství zboží nacházejícím
se na skladu a množstvím tohoto zboží uváděném v účetnictví. Skutečné údaje o tomto zboží pak nebyly schopny
osvědčit ani svědecké výpovědi realizované v průběhu řízení. Tyto důkazy nemohly nahradit řádnou a průkaznou
inventarizaci majetku, kterou žalobkyně nevedla. (…) Rovněž výdejky materiálu a provedené výslechy žalobkyní
navržených svědků nemohly nahradit řádně vedené účetnictví. Žalobkyně tedy ani v řízení správním ani v řízení
daňovém nepředložila důkazy, které by byly schopny zvrátit závěry správního orgánu. Vzhledem k tomu,
že žalobkyně neoznačila žádný konkrétní opomenutý důkaz, který nebyl ve správním řízení o uložení pokuty,
soud v obecné rovině shrnuje, že ve správním řízení byly provedeny a vyhodnoceny veškeré žalobkyní předložené
důkazní prostředky včetně těch, které byly provedeny v řízení daňovém a byly pro řízení správní relevantní.“
S ohledem na vysokou míru obecnosti uvedené žalobní námitky považuje Nejvyšší správní soud
její vypořádání krajským soudem za zcela dostatečné; jasně totiž uvádí, že údajně nezohledněné
důkazní prostředky (stěžovatelkou dodatečně předložené inventarizace majetku) byly správními
orgány patřičně posouzeny, avšak nebyly shledány jako dokumenty způsobilé nahradit evidenci
řádně vedenou dle příslušné vyhlášky.
[19] K argumentaci stěžovatelky uvedené v kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud
konstatuje, že zásadně přesahuje rozsah a konkrétnost tvrzení jí podaných v žalobě; do značné
míry se však pouze jedná o opakování odvolacích důvodů (srov. str. 4 – 7 odvolání
proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí). Je také nezbytné připomenout, že námitku
spočívající jednoduše shrnuto v tom, že stěžovatelka správci daně předložila určité ručně vedené
soupisy inventur za jednotlivé účetní roky, které však správce daně dle jejího přesvědčení v rámci
doplnění dokazování v řízení nehodnotil, neboť trval na svých dřívějších zjištěních, přičemž
ani neuvedl, z jakého důvodu je neuznává (srov. odst. [23] napadeného rozhodnutí), již velmi
obsáhle a zevrubně vypořádal žalovaný v odst. [97 – 112] napadeného rozhodnutí. Vyjmenovává
tam jednotlivé písemnosti stěžovatelkou předložené jakožto důkazní prostředky, jež individuálně
hodnotí, a konstatuje přitom, z jakého důvodu je nelze považovat za řádně vedenou inventarizaci
skladových zásob. Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce v tom, že by žalovaný jí předložené ručně
vedené inventury opomenul jakožto důkaz, neboť je z napadeného rozhodnutí zcela zjevné,
že se jimi zabýval; pakliže ovšem stěžovatelka nesouhlasila s jejich hodnocením, měla možnost
proti konkrétním závěrům učiněným vůči jednotlivým podkladům odůvodněně brojit v rámci
jí podané žaloby, což však neučinila. Za takovéto procesní situace jsou námitky směřující
vůči samotnému posouzení těchto podkladů žalovaným, které byly vzneseny poprvé až v řízení
o kasační stížnosti, nepřípustné ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Ve zbytku je třeba konstatovat,
že argumentace stěžovatelky je opět velmi obecného charakteru; pouze totiž tvrdí, že se v případě
ručně psaných inventurních soupisů jednalo o řádnou skladovou evidenci, neboť v ní obsahově
splnila své povinnosti, pročež tedy její účetnictví bylo průkazné a vedené v souladu se zákonem.
Neuvádí však žádné vypořádatelné důvody, jimiž by konkrétně se závěry krajského soudu
polemizovala.
[20] Poslední kasační námitka pak směřuje proti výši stěžovatelce uložené pokuty; tvrdí
přitom, že během ústního jednání před krajským soudem uváděla nové argumenty (nepředestřené
v podané žalobě) plynoucí z rozhodnutí o DPH 2014, které bylo vydáno až po podání žaloby,
přičemž krajský soud se s nimi nikterak nevypořádal. Nejvyšší správní soud však k tomu
konstatuje, že z Protokolu o jednání před soudem prvního stupně ze dne 24. 10. 2018,
č. j. 50 A 14/2018 – 43 (dále jen „protokol“), plyne pouze následující: „Právní zástupkyně žalobkyně
přednáší žalobu jako na č. l. 1 – 3 spisu. Poukazováno je na námitku opomenutí důkazů, kdy žalobkyně uvádí,
že důkazy, které byly předloženy do daňového řízení, nebyly použity v řízení správním, ač tak bylo žalobkyní
navrhováno. (…) Žádná z procesních stran nemá návrhy na doplnění dokazování. (…) Hlasitě diktováno s tím,
že reprodukce zvukového záznamu nebyla požadována.“ V protokolu tedy není vůbec zachyceno,
že by stěžovatelka jakkoli (natož takto zásadně) rozšiřovala svá tvrzení uvedená v žalobě;
nadto z něj plyne, že byl předmětný zápis z jednání hlasitě diktován a ona k jeho obsahu neměla
žádné připomínky, ani nepožadovala přehrání zvukového záznamu. V kasační stížnosti
odkazované rozšíření argumentace o nesprávné výši uložené pokuty s ohledem na vydané
rozhodnutí o DPH 2014 tedy není nikterak doloženo. Nejvyšší správní soud proto
(stejně jako krajský soud v napadeném rozsudku) vycházel především z dané žalobní námitky,
jak byla formulována v žalobě. V ní stěžovatelka velmi stručně uvedla, že „vzhledem k faktu,
že se žalobkyně nedopustila deliktního jednání, které je v petitu rozhodnutí žalovaného kladeno za vinu, pokládá
výši uložené pokuty za nepřiměřenou a neobjektivní“. Krajský soud na tuto zcela obecnou námitku
reagoval předestřením příslušné zákonné úpravy (resp. způsobu výpočtu) rozpětí správního
uvážení pro uložení pokuty, přičemž konkrétně v případě stěžovatelky uzavřel, že „z maximální
výše pokuty, která by v daném případě (3 % z částky 23 043 000 Kč) činila částku 691 290 Kč, uložil správní
orgán částku 326 220 Kč, odpovídající podílu zásob evidovaných žalobkyní nesprávným a neprůkazným
způsobem. (…) Pro dosažení účelu trestu musí být uložená sankce z povahy věci citelným zásahem do sféry
přestupce. V daném případě uložená výše sankce odpovídá konkrétnímu pochybení žalobkyně v podobě
nesprávného účtování skladovaných zásob. (…) pokuta uložená v polovině zákonné sazby (je) odpovídající
okolnostem dané věci, kdy je nutno zohlednit především ekonomický charakter činnosti žalobkyně, která obchoduje
se stavebními materiály, vedení průkazné evidence zásob je v jejím případě stěžejní pro zjištění relevantních údajů
o reálné hospodářské a finanční situaci. Správní orgán výši pokuty dostatečně a přezkoumatelným způsobem
odůvodnil, když neopomněl zohlednit ani polehčující okolnosti svědčící ve prospěch žalobkyně v podobě prvotního
účetního pochybení žalobkyně.“ Nejvyšší správní soud opět s ohledem na vysokou míru
neurčitosti uvedené žalobní námitky považuje její vypořádání učiněné krajským soudem
za zcela dostatečné. Nadto je třeba zdůraznit, že námitkou nepřiměřené výše uložené
pokuty se velmi precizně a přesvědčivě zabýval již žalovaný v odst. [120 - 185] napadeného
rozhodnutí.
[21] K argumentaci stěžovatelky uvedené v kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud,
byť se taktéž jedná zčásti o námitky nepřípustné ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s., stručně
konstatuje, že rozhodnutí o DPH 2014 nemá na závěry krajského soudu, resp. žalovaného,
ohledně přiměřenosti uložené pokuty žádný vliv. Jak již bylo rozvedeno v odst. [17] tohoto
rozhodnutí, není pravdou, že by důvodem pro snížení stěžovatelce doměřené daně rozhodnutím
o DPH 2014 bylo hodnocení jí předložených účetních podkladů žalovaným jakožto
věrohodných; daným rozhodnutím řešené posouzení vhodnosti správcem daně zvolených
a provedených pomůcek pro doměření daně je ve vztahu k předmětné námitce hodnocení
přiměřenosti pokuty za účetní správní delikt zcela irelevantní. Stěžovatelka též vytýká krajskému
soudu „nepochopení důkazu“, když k předloženým výsledkům předchozích kontrol provedených
stejným správcem daně za rok 2009 uvedl, že „žalobkyní předložené ocenění zásob skladů v Českých
Budějovicích a v Českých Velenicích ke dni 31. 12. 2009 je pro dané řízení, s ohledem na kontrolovaná období
v dané věci, irelevantní“. Jestliže až nyní v kasační stížnosti stěžovatelka tvrdí, že těmito podklady
chtěla poukázat na skutečnost, že v roce 2009 údajně vedla evidenci zásob stejným způsobem
a nebylo jí správcem daně nic vytknuto, pročež žila v dobré víře, že její účetnictví je vedeno
řádně, mohla a měla tuto argumentaci ozřejmit již krajskému soudu v podané žalobě, což však
neučinila. Nelze tedy ex post vyčítat krajskému soudu nepochopení něčeho, co nebylo v žalobě
vůbec uvedeno; úlohou krajského soudu totiž není jasnozřivě domýšlet možné myšlenkové
pochody stěžovatelky. Pokud jde o její přesvědčení, že již obdržela trest za své účetní pochybení
v podobě penále k dani a vyměřených úroků, odkazuje Nejvyšší správní soud na rozsudek ze dne
27. 1. 2016, č. j. 4 Afs 241/2015 – 32 (citován v odst. [16] tohoto rozhodnutí), dle nějž doměření
daně a stanovení penále není postihem za nesprávné vedení účetnictví, neboť v obou případech
se jedná o skutkově odlišná jednání, která proto mohou být postihována v samostatných řízeních
na sobě vzájemně nezávislými sankcemi; pokutu za účetní správní delikt proto lze uložit
bez ohledu na výsledek daňového řízení, resp. v něm uloženou sankci.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nebyly naplněny stěžovatelkou uplatněné
kasační námitky, pročež kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s., věty
poslední. O věci přitom rozhodoval bez jednání za podmínek §109 odst. 2 s. ř. s.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla v tomto kasačním řízení
úspěch a úspěšnému žalovanému nevznikly náklady přesahující jeho běžnou úřední činnost.
Proto soud vyslovil, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalovanému
ji nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu