ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.116.2018:36
sp. zn. 3 Afs 116/2018 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: Desperado
House s. r. o., se sídlem Lhota, Fr. Černého 9, zastoupená JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem
se sídlem Praha 8, Šaldova 34/466, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj,
Praha 4, Na Pankráci 1685/17, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Praze ze dne 27. 9. 2018, č. j. 46 Af 32/2017 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Praze (dále jen „krajský soud“)
domáhala deklarace nezákonnosti zásahu žalovaného, spočívajícího v nezákonném postupu
k odstranění pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých
zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za období 4. čtvrtletí roku 2016, který byl zahájen výzvou žalovaného ze dne 16. 2. 2017,
č. j. 686742/17/2110-52522-203443 (dále jen „výzva“).
[2] Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 9. 2018, č. j. 46 Af 32/2017 – 31, žalobu zamítl
jako nedůvodnou. Nejprve rekapituloval dosavadní průběh řízení, který vyplývá z přiloženého
daňového spisu. Žalovaný přezkoumal daňové přiznání žalobkyně k DPH za 4. čtvrtletí 2016
a porovnal vykázanou hodnotu přijatých zdanitelných plnění (4 641 450 Kč) s doposud
vykazovanými hodnotami za období od 4. čtvrtletí roku 2012 do 3. čtvrtletí roku 2016, které jsou
patrné z dokumentu označeného jako „Přehled údajů z daňových přiznání za plátce“. Z něj vyplývá,
že od 4. čtvrtletí roku 2012 do 1. čtvrtletí roku 2016 se hodnota přijatých zdanitelných plnění
pohybovala v rozpětí od 48 370 Kč do 412 202 Kč. Ve 2. čtvrtletí roku 2016 byla hodnota
přijatých zdanitelných plnění 1 039 940 Kč a ve 3. čtvrtletí roku 2016 byla hodnota přijatých
zdanitelných plnění 6 016 336 Kč. V reakci na toto zjištění žalovaný zaslal žalobkyni výzvu
k odůvodnění nárůstu přijatých zdanitelných plnění od tuzemských plátců oproti hodnotám
vykázaným v předchozích zdaňovacích obdobích a prokázání toho, že nárok na odpočet daně
u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn v souladu s §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). V reakci na výzvu žalobkyně žalovanému
předložila kopie nejdůležitějších přijatých faktur ze 4. čtvrtletí roku 2016 a kopie smluv
vztahujících se k předloženým fakturám. Poté jí žalovaný sdělil výsledek postupu k odstranění
pochybností, ve kterém ji informoval, že ani na základě předložených faktur se jí nepodařilo
prokázat nárok na odpočet daně.
[3] Dne 24. 7. 2017 podala žalobkyně stížnost podle §261 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“), na nezákonnost výzvy k odstranění pochybností.
Tu žalovaný shledal částečně důvodnou, neboť ve výzvě k odstranění pochybností nesprávně
uvedl, že hodnota přijatých plnění od tuzemských plátců značně převýšila hodnotu vykazovanou
v předchozích zdaňovacích obdobích, ačkoliv měl na mysli veškerá přijatá zdanitelná plnění.
Následně dne 31. 7. 2017 žalobkyně požádala Odvolací finanční ředitelství (dále jen „OFŘ“)
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 odst. 6 daňového řádu, OFŘ však neshledalo
stížnost důvodnou. Nakonec je ze správního spisu patrné, že dne 10. 10. 2017 byla u žalobkyně
zahájena daňová kontrola.
[4] Krajský soud se neztotožnil s žalobní námitkou, že výzva je obecná a žalovaný ji neučinil
na základě konkrétních zjištění; při posouzení této námitky vycházel z judikatury Nejvyššího
správního soudu (usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
a rozsudku ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 - 58). Poté uvedl, že žalovaný si před vydáním
výzvy opatřil „Přehled údajů z daňových přiznání za plátce“, ze kterého vyplývá, že výše přijatých
plnění za období 4. čtvrtletí roku 2016 značně vybočuje z dosavadních hodnot. Takový postup
žalovaného je v souladu s názorem vyjádřeným v rozsudku č. j. 8 Afs 76/2015 - 58, tedy
judikaturou, na kterou odkazovala samotná žalobkyně. Krajský soud také dodal, že žalobkyně
si je nepochybně vědoma svých transakcí a hospodářských výsledků, které následně promítá
do daňových přiznání, a proto nebylo nutné do výzvy explicitně uvést hodnoty, které vyvolaly
pochybnost žalovaného.
[5] Důvodnou neshledal Krajský soud ani žalobní námitku, že odůvodnění výzvy žalovaného
není správné, protože ve 4. čtvrtletí roku 2016 se hodnota přijatých zdanitelných plnění
od tuzemských plátců nijak neodlišovala od předchozích zdaňovacích období, a že žalovaný
neměl žádné konkrétní pochybnosti o správnosti, úplnosti či průkaznosti daňového přiznání.
Připomněl, že z přehledu údajů z daňových přiznání plátce (žalobkyně) plyne, že od 4. čtvrtletí
roku 2012 do 1. čtvrtletí roku 2016 se hodnota přijatých zdanitelných plnění pohybovala
v rozpětí od 48 370 Kč do 412 202 Kč. Ve 2. čtvrtletí roku 2016 byla jejich hodnota
1 039 940 Kč a ve 3. čtvrtletí roku 2016 v souhrnu činila částku 6 016 336 Kč. Je tedy
patrné, že ve 4. čtvrtletí roku 2016 žalobkyní vykázaná přijatá plnění (v celkové výši
4 641 450 Kč – pozn. Nejvyššího správního soudu), stejně jako v bezprostředně předcházejícím
3. čtvrtletí roku 2016, značně převyšují doposud vykazované hodnoty přijatých plnění.
Tuto skutečnost lze považovat za konkrétní pochybnost správce daně ve smyslu §89 odst. 1
daňového řádu, která odůvodňuje vydání výzvy k odstranění pochybností.
[6] Krajský soud dodal, že není pravdou, že žalovaný ve vyrozumění o prošetření stížnosti
ze dne 28. 7. 2017 přiznal věcnou nesprávnost svých tvrzení ve výzvě, ale toliko uvedl,
že se dopustil formulační nepřesnosti, která spočívala pouze v nesprávném uvedení „přijatých
zdanitelných plnění od tuzemských plátců“ namísto „přijatých zdanitelných plnění od všech plátců“.
Tato nepřesnost se totiž nedotkla těžiště výzvy k odstranění pochybností, která byla způsobena
tím, že došlo ke značnému nárůstu doposud vykazovaných hodnot přijatých zdanitelných plnění,
který vyvolal pochybnost správce daně o správnosti, úplnosti nebo průkaznosti daňového
přiznání. Kromě toho je podstatné, že jak OFŘ ve vyrozumění ze dne 21. 9. 2017 tak i Nejvyšší
správní soud v žalobkyní poukazovaném rozsudku ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 123,
uvedli, že ne každá vada výzvy k odstranění pochybností má vždy za následek její nezákonnost.
Vždy je nutné zkoumat charakter vady, její vliv na řádné vyjádření pochybností správce daně
a možnost daňového subjektu tuto pochybnost pochopit a pokusit se ji odstranit, přičemž právě
možnost žalobkyně pochopit pochybnost žalovaného a pokusit se ji rozptýlit zůstala zachována.
Podle krajského soudu tedy byla výzva přes formulační nepřesnost zákonná a dostatečně určitá.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatelka tvrdí, že v souvislosti s její daňovou povinností na DPH nedošlo k nárůstu
přijatých zdanitelných plnění od tuzemských plátců. To ostatně přiznal sám žalovaný v reakci
na stížnost stěžovatelky, a proto výrok své výzvy moderoval v tom smyslu, že jeho zamýšleným
obsahem byl poukaz na přijatá zdanitelná plnění od všech plátců DPH (viz vyrozumění
žalovaného ze dne 28. 7. 2017, č. j. 3765817/17/2110-52522-203057). K tomu však došlo
až v době, kdy stěžovatelka vůči výzvě uplatnila stížnost na postup správce daně, tedy bezmála
půl roku po vydání výzvy (navíc v době, kdy postup k odstranění pochybností již byl žalovaným
ukončen). Zůstává proto otázkou, nakolik mohla stěžovatelka odstranit pochybnosti žalovaného,
pokud žalovaný zaměnil pojmy „přijatá zdanitelná plnění od tuzemských plátců“ a „přijatá zdanitelná
plnění“.
[9] Dále namítá, že krajský soud nezohlednil, že výzva k odstranění pochybností
je specifickým institutem spočívajícím v rychlém informování daňového subjektu
o pochybnostech správce daně. Musí mít proto vůči daňovému subjektu informační hodnotu
okamžitou, tím pádem není možné žádné dodatečné doplňování obsahu výzvy (na rozdíl
od rozhodnutí).
[10] Stěžovatelka také nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že nesprávnost uvedená
ve výzvě byla čistě formulačního charakteru, a proto nemá vliv na celkové sdělení obsažené
ve výzvě. Naopak je přesvědčena, že při posuzování zákonnosti výzvy je nutné reflektovat
veškeré nesprávnosti v ní uvedené. Pokud tedy výzva odkazovala na prudký nárůst přijatých
zdanitelných plnění od tuzemských plátců, nelze tvrdit (jak to učinil krajský soud), že stěžovatelka
měla pochopit, jakých plnění se měla předmětná výzva správně týkat.
[11] Nakonec uvádí, že trvá na svém názoru, že žalovaný ve své výzvě pouze slovně vyjádřil
skutečnost, že na konkrétním řádku (ř. 40) daňového přiznání k DPH za 4. čtvrtletí roku 2016
byla vykázána hodnota, která přesahuje hodnoty vykazované v dřívějších zdaňovacích obdobích.
Nezohlednil však, že nepřesahuje hodnotu, kterou stěžovatelka vykázala za bezprostředně
předcházející zdaňovací období (3. čtvrtletí roku 2016), a proto žalovanému nemohly vzniknout
„konkrétní pochybnosti ohledně správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání“.
[12] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Připouští, že se dopustil pochybení ve formulaci pochybnosti uvedené ve výzvě; to však nemělo
na zákonnost výzvy a postupu k odstranění pochybností žádný vliv. Skutečnost, že se jedná
pouze o formulační pochybení, je patrná z toho, že žalobkyně byla vyzvána, aby odůvodnila
nárůst přijatých zdanitelných plnění oproti hodnotám vykázaným v předchozích zdaňovacích
obdobích.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněného
důvodu a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž zjistil, že rozsudek krajského soudu
je zatížen vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Podle §82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem,
pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo
proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany
proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
[16] Stěžovatelka se v projednávané věci domáhala deklarace nezákonného zásahu žalovaného,
který měl spočívat ve vydání výzvy specifikované v odstavci [1] tohoto rozsudku. V případě
tohoto žalobního typu je nutno zkoumat, zda „[z]ásah tvrzený stěžovatelem splňuje tzv. definiční znaky
zásahu uvedené v §82 s. ř. s., neboť není možno se domáhat ochrany před jakýmkoliv zásahem, který, jak uvedl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005-65, publikovaném
pod č. 603/2005 Sb. NSS, kumulativně splňuje následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka)
zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením
(tj. "zásahem" správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka),
který byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka),
přičemž zásah v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka).
Není-li, byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.
Prvotně jsou soudy ve správním soudnictví povinny zkoumat splnění podmínky č. 4, tedy existenci zásahu,
neboť jak již bylo řečeno výše, neexistence zásahu vede k nepřijatelnosti žaloby. Ostatní definiční znaky zásahu
(tj. podmínky pod č. 1 až 3 a 5 až 6) jsou již hodnocením věcné legitimace ústící do zákazu a příkazu správnímu
orgánu nebo do zamítnutí žaloby (§87 odst. 2 a 3 s. ř. s.)“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 9. 2007, č. j. 9 Aps 1/2007 – 68; všechna citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz).
[17] Napadený rozsudek však požadavkům vyplývajícím ze shora citované judikatury nedostál.
Místo toho, aby krajský soud u tvrzeného nezákonného zásahu posoudil, zda byly splněny
podmínky, aby byla stěžovatelce poskytnuta soudní ochrana, po posouzení včasnosti žaloby
při zohlednění skutečnosti, že se jedná o deklaratorní žalobu, rovnou přikročil k jejímu
meritornímu projednání. Jak je uvedeno níže, tato vada však neměla vliv v zákonnost napadeného
rozsudku a jeho výrok I. (jímž krajský soud žalobu zamítl).
[18] Nejvyšší správní soud proto sám posoudil, zda zásah tvrzený stěžovatelkou splňuje
tzv. definiční znaky zásahu uvedené v §82 s. ř. s. (viz odstavec [16] tohoto rozsudku); dospěl
pak k závěru, že nikoli. Co se týče 4. podmínky dle citovaného rozsudku č. j. 9 Aps 1/2007 – 68,
kterou je třeba se primárně zabývat, ta je v daném případě naplněna, jelikož předmětná výzva
představuje „zásah“ správního orgánu v širším smyslu, který není rozhodnutím. Tato výzva
ale nemohla naplnit již 1. a 2. podmínku existence zásahu, jelikož nemohla přímo zasáhnout
do veřejných subjektivních práv stěžovatelky (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 - 98, č. 2206/2011 Sb. NSS). Tím spíše,
že ani sama stěžovatelka v kasační stížnosti neuvedla, jakým způsobem se měla výzva jejích práv
dotknout. Absence naplnění těchto podmínek musí vést (bez nutnosti zabývat se splněním
dalších podmínek) k zamítnutí žaloby, což krajský soud učinil, i když z jiných důvodů
(viz odstavce [4] až [6] tohoto rozsudku).
[19] Smyslem výzvy totiž bylo informovat stěžovatelku, že došlo ke značnému nárůstu
doposud vykazovaných hodnot přijatých zdanitelných plnění, což způsobilo pochybnost
žalovaného o správnosti, úplnosti nebo průkaznosti jejího daňového přiznání. Výzva však nebyla
spojena s bezprostředně hrozící sankcí v případě neodstranění pochybností žalovaného
nebo nedodržení stanovené lhůty. Stěžovatelka byla žalovaným poučena, že v takovém případě
jí může žalovaný stanovit daň podle pomůcek (§90 odst. 4 daňového řádu), jiný možný důsledek
spojený s nesplněním výzvy z ní neplyne. Tato výzva proto de facto byla vydána ve prospěch
stěžovatelky, neboť jí ještě před započetím dalších řízení byla dána možnost, aby připravila svou
strategii a dostála své povinnost k prokázání tvrzení uvedených v daňovém přiznání (srovnej
usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 10. 2007, sp. zn. II. ÚS 821/07).
[20] Výše uvedené odpovídá také závěrům, které učinil rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55 (věc ALGON PLUS,
č. 3566/2017 Sb. NSS), v němž shrnul, že prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu,
které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka
řízení, jak tomu bylo i v nyní projednávané věci. Negativní důsledky pro stěžovatelku by mohly
vzniknout teprve v důsledku rozhodnutí či jiných postupů žalovaného po ukončení postupu
k odstranění pochybností ve smyslu §89 daňového řádu. Teprve tyto akty či postupy by mohly
být soudně přezkoumatelné v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle §65 s. ř. s.,
respektive řízení vedené dle ustanovení §82 a násl. s. ř. s.
[21] Nejvyšší správní soud se za této situace, kdy vyloučil, aby tvrzený zásah naplňoval
tzv. definiční znaky nezákonného zásahu dle §82 s. ř. s., již nezabýval kasačními námitkami
stěžovatelky, jelikož by to bylo bezpředmětné.
[22] S poukazem na shora uvedené důvody tedy Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[23] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední
činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada
nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu