ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.194.2017:25
sp. zn. 3 Afs 194/2017 -25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně FULGUR
BATTMAN, spol. s r. o., se sídlem Brno, Svitavská 839/39, zastoupené JUDr. Janem
Paroulkem, advokátem se sídlem Blansko, Čelakovského 1859/6, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 6. 2017, č. j. 62 Af 94/2015-79,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 10. 9. 2013, č. j. 3050334/13/3003-24903-707521, doměřil
správce daně žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši
600 000 Kč, a předepsal penále podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu (dále jen „daňový řád“), ve výši 120 000 Kč. Odvolání žalobkyně zamítl žalovaný
rozhodnutím ze dne 16. 6. 2015, č. j. 18831/15/5200-11431-711360, a rozhodnutí správce daně
potvrdil. Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 8. 6. 2017, č. j. 62 Af 94/2015-79, zamítl.
[2] Krajský soud vyšel po stránce skutkové z toho, že žalobkyně v daňovém přiznání uplatnila
jako daňově uznatelný náklad částku v celkové výši 1 000 000 Kč na základě faktur
od společnosti ELEVANTO s. r. o., vystavených za provedení plošné reklamy na závodním
vozidle Mitsubishi Lancer EVO za účelem propagace obchodního jména a služeb žalobkyně
při čtyřech automobilových soutěžích. Dále žalobkyně uplatnila jako daňově uznatelný náklad
částku v celkové výši 1 500 000 Kč na základě faktur od společnosti Pavlík a partner s. r. o.,
vystavených za pronájem reklamní plochy na závodních automobilech na dalších třech
automobilových závodech a též v testovací a prezentační dny. Na základě provedené daňové
kontroly správce daně a posléze žalovaný tyto výdaje neuznali jako daňově účinné a navýšili
o ně základ daně.
[3] Krajský soud se ztotožnil s posouzením žalovaného, že v případě deklarovaného plnění
od společnosti ELEVANTO s. r. o., není sporu o tom, že loga žalobkyně na závodním voze
umístěna byla, nebylo však prokázáno, že k poskytnutí reklamních služeb skutečně došlo
prostřednictvím společnosti ELEVANTO s. r. o. Žalobkyně sice předložila formálně bezvadné
doklady (přijaté faktury, smlouvy o pronájmu reklamních ploch, startovní listiny, foto a video
dokumentaci z jednotlivých závodů a notářsky ověřené prohlášení Michala Kubiše), její tvrzení
však správce daně zpochybnil provedením svědeckých výpovědí Petera Kubiše, Radoslava
Kubiše a Michala Kubiše (osob oprávněných za uvedenou společnost v rozhodné době jednat).
Svědecké výpovědi bratrů Kubišových a zejména Michala Kubiše obsahovaly rozpory ohledně
toho, zda společnost ELEVANTO s.r.o., vůbec nějakou ekonomickou činnost vykonávala,
a stejně tak z výpovědí nevyplynulo nic o detailech a způsobu realizace konkrétních zakázek
v hodnotě několika set tisíc korun, ať již samotným Michalem Kubišem či formou subdodávky.
Ani výpovědi dalších svědků, včetně závodních řidičů, nic podstatného ohledně plnění
prostřednictvím společnosti ELEVANTO s. r. o., nepřinesly. Krajský soud se neztotožnil
ani s námitkou žalobkyně, že ve výsledku kontrolního zjištění a zprávě o daňové kontrole
absentovalo hodnocení důkazních prostředků. Uvedl, že správce daně v protokolu o seznámení
s výsledky kontrolních zjištění, jakož i ve zprávě o daňové kontrole, shrnul všechny důkazy, které
shromáždil, a provedl také jejich hodnocení.
[4] Pokud jde o částku fakturovanou společnosti Pavlík a partner s. r. o., krajský soud dal
za pravdu žalovanému, že žalobkyně neprokázala, že k uskutečnění reklamy vůbec došlo.
Žalobkyní předložené doklady – smlouva o nájmu reklamní plochy uzavřená se společností
Pavlík a partner s. r. o., dne 29. 12. 2006, faktury, termínovaný kalendář akcí, vzorový grafický
náhled obsahu reklamní plochy, bankovní výpisy k úhradě služby a kopie zprávy o auditu,
k prokázání poskytnutí uvedené služby nepostačují. Ve vztahu ke zprávě o auditu krajský soud
uvedl, že její průkaznost a věrohodnost byla správcem daně dostatečně zpochybněna. Ačkoli
využití subjektu poskytujícího monitoring sjednané reklamy je dle judikatury jedním z možných
způsobů dokazování, v tomto konkrétním případě finanční orgány ve vztahu k vypovídací
schopnosti, pravdivosti a věrohodnosti zprávy konkretizovali řadu pochybností. Samotná zpráva
obsahuje pouze konstatování, že reklama byla uskutečněna. Neobsahuje dále žádné údaje
o způsobu, místě a času provedené kontroly a není patrné, kdy byla sepsána. Tvrzení
na ní podepsaných osob nejsou podložena jediným konkrétním důkazem a tyto osoby jsou
uvedeny bez bližší identifikace, přičemž bylo zjištěno, že jsou zapsány jako statutární orgány
několika desítek společností. Věrohodnost zprávy o auditu byla dále zpochybněna také na základě
informací získaných od Policie ČR.
[5] Krajský soud závěrem neshledal důvodnou námitku, že správce daně a žalovaný
postupovali úmyslně a účelově s cílem „dostat žalobkyni do důkazní nouze“. Naopak to byla
žalobkyně, která neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala faktické uskutečnění reklamy
tak, jak tvrdila. Částky vynaložené na reklamu tak nemohly být uplatněny jako daňově účinný
náklad bezprostředně související s výnosy žalobkyně dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů.
[6] Proti tomuto rozsudku brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností, kterou
opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Stěžovatelka v kasační stížnosti nejprve podrobně opakuje dosavadní průběh řízení,
následně v bodu VI. kasační stížnosti (strana 4 až 7) obsáhle polemizuje s rozhodnutími
žalovaného a správce daně. Teprve v závěru kasační stížnosti v bodu VII. (strana 7 až 8) namítá
důvody nezákonnosti rozsudku krajského soudu.
[8] V bodu VII. stěžovatelka uvádí, že krajský soud vycházel z nesprávných závěrů správních
orgánů, jež nehodnotily důkazní prostředky v souladu s §2 odst. 3 ZSDP. Své závěry, který
z předložených důkazních prostředků a proč byl osvědčen jako důkaz a který nikoliv, správce
daně neodůvodnil. Tím zatížil řízení vadou, která může mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
Daňové orgány při hodnocení důkazů nevycházely ze všech skutečností, které z daných důkazů
plynou, přičemž vyjmuly pouze určité části důkazů a z těch vyvodily skutkové závěry obecné,
a to za situace, kdy všechny důkazy jsou jednoznačné.
[9] Daňové orgány stěžovatelce přezkoumatelným způsobem nevyložily hodnocení
rozhodných skutečností. Nesdělily, jaké skutečnosti měly za prokázané a z jakých důkazů
je vyvodily, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídily, jak vyhodnotily veškeré rozpory mezi
nimi, proč neprovedly i další navrhované důkazy, jaký je závěr o skutečném stavu věci
a jak postupovaly při aplikaci zákonných ustanovení na takto zjištěný stav. Správce daně se reálně
nepokusil o provedení navržených důkazů a nevyužil všech zákonem daných možností
k předvolání svědků a k provedení navrhovaných důkazů; jednal tak v rozporu s povinností
správce daně stanovenou v §92 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný se pochybením správce daně
nezabýval. Krajský soud si poté nesprávné závěry správních orgánů osvojil, rezignoval na vlastní
posouzení věci, neprovedl důkazy navrhované stěžovatelkou, aniž by neprovedení důkazů
ve svém rozhodnutí řádně odůvodnil.
[10] Dále stěžovatelka namítá, že skutková podstata, z níž daňové orgány v napadeném
rozhodnutí vycházely, nemá oporu ve spisech. Z obsahu daňového a soudního spisu vyplývá,
že stěžovatelka doložila smlouvy o pronájmu reklamní plochy, předávací protokoly, faktury,
čestná prohlášení statutárních orgánů, kalendář akcí s grafickým znázorněním reklamní plochy,
foto a video dokumentaci, zprávu o auditu služby od společnosti AUDIT- INVEST LTD.
Prokázala tak všechny skutečnosti, které je povinna ve smyslu §31 odst. 9 ZSDP uvádět
v přiznání, a k jejichž prokázání byla správcem daně v průběhu daňového řízení vyzvána. Závěry
krajského soudu týkající se obchodních případů pronájmu reklamní plochy společnosti
ELEVANTO s. r. o., nemají ve spisovém materiálu ani provedených důkazech oporu
a neodpovídají napadenému rozhodnutí.
[11] Stěžovatelka konečně namítá i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí. Tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s jejími žalobními
námitkami, například s námitkou provádění předběžné selekce důkazů podle vlastních kritérií
správním orgánem za účelem úpravy důkazní situace podle vlastní volby, či preferování důkazů,
které potvrzují skutkovou verzi zvolenou správním orgánem. Rozsudek krajského soudu
neobsahuje právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností. Soud neprovedl důkazy
navržené v žalobě (například výslechy svědků) a neprovedení těchto důkazů řádně neodůvodnil.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením krajského soudu.
Uvedl, že ačkoliv stěžovatelka zjevně považuje napadený rozsudek za nesprávný, v konečném
důsledku pouze opakuje výhrady proti postupu daňových orgánů, které již byly uplatněny
v žalobě. V kasační stížnosti tedy absentuje jakákoliv konkrétní polemika s hodnotícími závěry
krajského soudu. Odkazuje přitom na rozsudek tohoto soudu ze dne 25. 7. 2013,
č. j. 2 Afs 11/2013-37, z něhož se mimo jiné podává, že Nejvyšší správní soud je v kasačním
řízení (až na zákonem stanovené výjimky) vázán důvody tvrzené nezákonnosti, uvedenými
v kasační stížnosti. Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí
krajského soudu, a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tedy musí vztahovat právě
k tomuto rozhodnutí.
[13] Ve vztahu k nákladům za nájem reklamní plochy od obchodní společnosti ELEVANTO
s. r. o., žalovaný (stejně jako krajský soud) nerozporuje skutečnost, že stěžovatelka za předmětné
služby zaplatila. Avšak ani formálně bezvadné doklady nestačí k prokázání uskutečnění transakce,
není-li věrohodně dokázáno, že k její realizaci fakticky došlo. Přijetí plnění od deklarovaného
dodavatele v rozsahu a cenách uvedených na přijatých fakturách bylo zpochybněno především
provedenými svědeckými výpověďmi.
[14] Žalovaný dále souhlasil se závěry krajského soudu ohledně nákladů vynaložených
za pronájem reklamní plochy od společnosti Pavlík a partner s. r. o. Soud nerozporoval
skutečnost, že v rámci daňového řízení byla předložena celá řada formálních dokladů. Tyto
důkazní prostředky však samy o sobě dostatečně neprokazují, že reklama byla provedena; žádný
důkazní prostředek, z něhož by vyplynul přímý důkaz o jejím faktickém uskutečnění, stěžovatelka
nepředložila. V této souvislosti žalovaný upozornil, že není na správci daně, aby za daňový
subjekt vyhledával důkazy, které daňový subjekt sám v dostatečném množství nebo kvalitě,
nenavrhl či nepředložil. Správce daně nemá povinnost přisoudit důkazním prostředkům takovou
vypovídací hodnotu, jakou jim přisuzuje daňový subjekt. Stejně tak není správce daně povinen
vyvracet tvrzení daňového subjektu prokázáním opaku.
[15] Žalovaný je konečně též přesvědčen, že napadený rozsudek je přezkoumatelný. Co se týče
námitky neprovedení navrhovaných důkazů (výslechy svědků) a absence příslušného odůvodnění,
uvedl, že stěžovatelka v žalobě nenavrhovala provedení výslechu svědků, vyslovila pouze
nesouhlas se způsobem hodnocení důkazních prostředků správcem daně, respektive žalovaným.
Neučinila tak ani při ústním jednání před krajským soudem.
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejvyšší správní soud se především zcela ztotožňuje s vyjádřením žalovaného, že kasační
stížnost je i přes svoji obsáhlost na samé hranici projednatelnosti. Stěžovatelka skutečně pouze
rekapituluje dosavadní průběh daňového a soudního řízení (body I. až III. a V.) a opakuje žalobní
výhrady proti postupu daňových orgánů (bod VI.). To vše bez toho, že by poté konkrétně
polemizovala s hodnotícími závěry krajského soudu (viz bod VII. kasační stížnosti). Její
argumentace se tak v podstatné části míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu. Krajskému
soudu stěžovatelka fakticky vytýká, že rezignoval na vlastní posouzení věci, neboť jen bez dalšího
převzal skutkové a právní závěry žalovaného. Za konkrétní (a tedy věcně projednatelnou)
námitku lze považovat v podstatě pouze tvrzení o nevypořádání všech žalobních námitek
a neprovedení navrhovaných důkazů bez toho, že by byl takový postup odůvodněn.
[19] Úvodem je třeba předeslat, že řízení ve správním soudnictví je ovládáno
dispoziční zásadou, což platí i o řízení o kasační stížnosti. S výjimkami uvedenými
v §109 odst. 4, větě za středníkem, s. ř. s., je tak Nejvyšší správní soud vázán důvody tvrzené
nezákonnosti, uvedenými v kasační stížnosti (§109 odst. 4, věta před středníkem, s. ř. s.),
a proto preciznost ve formulaci obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti
v podstatě předurčuje obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 As 67/2011-108 nebo ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54;
všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Rozsudek krajského soudu
je tedy přezkoumáván v intencích kasačních námitek, se zřetelem k důvodům obsaženým
v §103 odst. 1 s. ř. s. Je nutno zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.) a důvody které v ní lze s úspěchem
uplatnit, se tak musí upínat právě k tomuto rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 6. 2003, č. j. 6 Ads 3/2003-73). Směřují-li kasační důvody proti postupu
ve správním řízení či výlučně proti správnímu rozhodnutí, a nikoliv proti závěrům krajského
soudu, opírá se kasační stížnost jen o „jiné důvody“, než důvody uvedené v ustanovení
§103 s. ř. s. Taková kasační stížnost je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
[20] Nejvyšší správní soud se z hlediska rozsahu přezkumu proto může vyjádřit prakticky
jen k tomu, zda jsou závěry krajského soudu přezkoumatelné a zda se krajský soud řádně
vypořádal s navrhovanými důkazy.
[21] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí se opakovaně vyjadřuje judikatura
jak Ústavního, tak Nejvyššího správního soudu. Platí, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla
vůbec nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru, a je tudíž nezbytné jej zrušit.
Za nepřezkoumatelné lze označit zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene
vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (viz například rozsudky tohoto soudu
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005-44). Zároveň ovšem nelze opomenout, že nepřezkoumatelnost rozsudku není
závislá na subjektivní představě stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn.
Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum napadeného
rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014-85).
[22] Dále je třeba připomenout, že povinností soudu není výslovně reagovat na každé žalobní
tvrzení, postaví-li soud své závěry na ucelené argumentaci, která věcně pokryje všechny
argumentační pozice žaloby (k tomu srov. například nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1534/08, či rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 12. 2015. sp. zn. 2 As 44/2013).
Nejvyšší správní soud má přitom za to, že krajský soud ve svém rozsudku posoudil všechny
pro věc relevantní žalobní námitky. Odůvodnění napadeného rozsudku je srozumitelné a opřené
o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé, proč krajský soud rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Z porovnání obsahu žaloby a odůvodnění rozsudku
krajského soudu vyplývá, že soud se všemi body žaloby zabýval a ke všem námitkám zaujal
stanovisko.
[23] Nejvyšší správní soud z žaloby ověřil, že ve vztahu k nákladům uplatněným na základě
smlouvy uzavřené se společností ELEVANTO s. r. o., stěžovatelka namítala, že žalovaný
nikterak nevyvrátil, že plnění provedla uvedená společnost. Teprve poté, co by prokázal,
že službu poskytl jiný subjekt, mohl by žalovaný dospět k závěru, že stěžovatelka své důkazní
břemeno neunesla. Stěžovatelka tvrdila, že správce daně ve výsledcích kontrolního šetření
a zprávě o daňové kontrole neprovedl řádné hodnocení důkazů; zjišťování skutkového stavu
dle jejího názoru vyžaduje provedení dalších důkazů. Provedené důkazy byly též interpretovány
tendenčně a správce daně se vyhnul hodnocení důkazů, které byly použity i ve vztahu k plnění
od společnosti AIKON s. r. o., avšak s opačným, pro stěžovatelku příznivým, výsledkem.
[24] S touto žalobní argumentací se krajský soud vypořádal na straně 5 až 7 napadeného
rozsudku. Předně uvedl, že, není sporu o tom, že stěžovatelka doložila formálně bezvadné
doklady, z nichž vyplynulo, že její loga se na automobilech během závodů skutečně nacházela
a že za reklamu stěžovatelka zaplatila na účet společnosti ELEVANTO s. r. o. Daňové orgány
ovšem zpochybnily skutečnost, že plnění poskytla právě tato společnost, a to s odkazem
na rozporné výpovědi jednatelů této společnosti – Petera, Radoslava a Michala Kubišových
(posledně jmenovaný měl za společnost v rozhodnou dobu také jednat). Výpovědi těchto svědků
vykazují rozpory v tom, zda společnost ELEVANTO s. r. o., vůbec nějakou ekonomickou
činnost vykonávala, a stejně tak z výpovědí nevyplynulo nic o detailech a způsobu realizace
konkrétních zakázek. Krajský soud se v této souvislosti rovněž opřel o judikaturu Nejvyššího
správního soudu (rozsudky ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014-26, a ze dne 9. 12. 2015,
č. j. 3 Afs 163/2015-63), týkající se téhož dodavatele – společnosti ELEVANTO s. r. o.
Do posuzované obchodní transakce pak nevnesly světlo ani další svědecké výpovědi obchodních
partnerů společnosti ELEVANTO s. r. o., závodníků, návštěvníků rallye ani zákazníků
stěžovatelky. Námitku týkající se důkazních prostředků použitých ve vztahu k zakázce
od společnosti AIKON s. r. o., krajský soud shledal jako příliš obecnou; konstatoval,
že „ze vskutku strohého a nicneříkajícího tvrzení, že byly údajně totožné důkazní prostředky uznány, rozhodně
neplyne, že správce daně měl k dispozici zcela shodné informace a že celková důkazní situace byla v případě
dodavatele společnosti AIKON s. r. o. totožná jako v nyní posuzované věci “ . Pokud jde o absenci
hodnocení důkazů ve výsledcích kontrolního šetření a zprávě o daňové kontrole, krajský soud
na straně 7 napadeného rozsudku odkázal na konkrétní strany protokolu o seznámení s výsledky
kontrolního šetření a zprávy o daňové kontrole, kde správce daně shrnul všechny shromážděné
důkazy a provedl rovněž jejich hodnocení.
[25] Ve vztahu k posouzení výdajů za reklamu fakturovaných společností Pavlík a partner
s. r. o., stěžovatelka namítala, že správce daně a žalovaný pochybili, považovali-li faktické
uskutečnění reklamy za nedostatečně prokázané a v této souvislosti zejména napadla způsob
vyhodnocení auditní zprávy. Závěr o nevěrohodnosti auditní zprávy není dostatečným
prokázáním pochybností; správce daně tedy neunesl své důkazní břemeno ohledně existence
pochybností ve smyslu §92 odst. 5 písm. e) daňového řádu. Správce daně porušil
§88 odst. 1 daňového řádu, neboť svůj názor, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno
z důvodu neprokázání přijaté reklamní služby, měl sdělit již v rámci seznámení se s kontrolním
zjištěním. Stěžovatelka konečně s odkazem na konkrétní nálezy Ústavního soudu namítala,
že v jednání správce daně spatřuje úmyslnou snahu vést ji jako daňový subjekt do stavu důkazní
nouze s tím, že od počátku bylo daňové řízení vedeno zaujatě. Stěžovatelka ani do budoucna
neví, jaké důkazní prostředky mají dodavatelé reklamy svým zákazníkům předkládat.
[26] K uvedenému je třeba uvést, že tento okruh námitek krajský soud podrobně vypořádal
na str. 7 až 9 napadeného rozsudku. Dospěl k závěru, že stěžovatelka předložila celou řadu
formálně bezvadných dokladů, faktickou realizaci reklamy však neprokázala. Konstatoval,
že v obecné rovině může být využití subjektu poskytujícího monitoring sjednané reklamy jedním
z možných způsobů dokazování a odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Afs 55/2011-84. V tomto konkrétním případě však správce daně
a žalovaný ve vztahu k vypovídací schopnosti, pravdivosti a věrohodnosti auditní zprávy
konkretizovali celou řadu pochybností, se kterými se soud zcela ztotožnil. Uvedl, že samotná
zpráva obsahuje pouze konstatování, že reklama byla uskutečněna. Neobsahuje žádné údaje
o způsobu, místě a času provedené kontroly a není patrné, kdy byla sepsána. Obsahuje pouze
údaj, kdy byly úředně ověřeny podpisy (apostilní doložka z Mauricia s datem 27. 1. 2012).
Úředním ověřením podpisů lze ovšem prokázat pouze pravost podpisů a nikoli pravdivost
obsahu zprávy. Věrohodnost zprávy oslabuje zjištění, že společnosti AUDIT-INVEST
a PROTOTYPE (poskytovatel reklamy) mají stejná sídla a za obě jedná Michal Pavlík, jednatel
společnosti Pavlík a partner s. r. o. Dále bylo zjištěno, že jediným disponentem bankovního účtu,
který byl uveden na fakturách a který je veden pod názvem PROTOTYPE LTD, je opět Michal
Pavlík. Věrohodnost zprávy dále zpochybnilo i zjištění, že Michal Pavlík objednával u společnosti
TA-SERVICE s. r. o., překlady textů uvedených v auditní zprávě z českého jazyka do anglického
(zakázka č. 0163 a č. 0696). Překlad byl proveden v roce 2011, měl se ale týkat reklamy provedené
v roce 2008. Pokud by byla zpráva skutečně zhotovena osobami na Britských Panenských
ostrovech, jak se z ní podávalo, logicky by byla překládána z anglického jazyka do českého,
a nikoli naopak. Krajský soud v neposlední řadě odkázal na své rozsudky v souvisejících věcech,
které hodnotily vypovídací hodnotu téže auditní zprávy obdobně (rozsudky ze dne 12. 10. 2016,
č. j. 62 Af 3/2015-69, či ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015-110).
[27] Námitku neunesení důkazního břemene daňovými orgány a účelového provádění
a hodnocení důkazů shledal krajský soud nedůvodnou; konstatoval, že to byla stěžovatelka, která
neprokázala faktické uskutečnění reklamy tak, jak tvrdila. Nepřisvědčil ani námitce, že ji správce
daně při seznámení s výsledky kontrolního šetření neseznámil se svým názorem, že neunesla
důkazní břemeno. Upozornil, že tento postoj správce daně vyjádřil na straně 9 protokolu
o seznámení s výsledky kontrolního šetření č. j. 662386/13/3003-05403-708445.
[28] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit ani tvrzení stěžovatelky o bezdůvodném
neprovedení navrhovaných důkazů krajským soudem. Pokud jde o výtku, že neprovedl výslechy
svědků, je třeba přisvědčit žalovanému, že stěžovatelka takový návrh v řízení před krajským
soudem nevznesla a soud se jím tedy nemohl logicky zabývat. Jako důkazy stěžovatelka dále
navrhovala listiny obsažené ve správním spisu. Zde je třeba upozornit, že vychází-li soud
ve správním soudnictví z údajů a listin obsažených ve správním spisu, nejedná se o dokazování
ve smyslu §52 s. ř. s. (srov. například rozsudky tohoto soudu ze dne 14. 5. 2015,
č. j. 7 As 83/2015-56, ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS, nebo
ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 As 68/2011-75). Tento postup není v rozporu se zásadou,
dle níž dokazování soud provádí vždy při jednání; obsah správního spisu (tj. všechny jeho
součásti) totiž není považován bez dalšího za důkaz. Vyplývá to ze samotné podstaty řízení
ve správním soudnictví, které je přezkumným řízením řízení správního, přičemž správní spis
je obrazem a výsledkem správního řízení, dokládající skutkový stav, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu. Je sice možné, aby žalobce určité skutečnosti podávající
se ze správního spisu rozporoval a navrhl provedení konkrétních důkazů, podporujících jeho
skutková tvrzení, přičemž takové důkazy by již pochopitelně musely být provedeny v rámci
soudního jednání, stěžovatelka nicméně v dané věci nenavrhovala provedení nových důkazů,
ale dožadovala se jen přehodnocení skutkových závěrů podávajících se z listin založených
v daňovém spisu. Nejednalo se tedy o návrhy na provedení důkazů a krajský soud nepochybil,
pokud se explicitně k těmto návrhům nevyjádřil.
[29] Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s. jí proto
rozsudkem zamítl.
[30] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka byla v řízení o kasační
stížnosti neúspěšná, právo na náhradu nákladů řízení jí nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného
účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením
nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. května 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu