ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.116.2019:37
sp. zn. 4 Afs 116/2019 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Pomněnka
Overall s.r.o., IČ: 259 36 565, se sídlem náměstí 17. listopadu 1519, Přelouč,
zast. Mgr. Ing. Tomášem Vítkem, advokátem, se sídlem Argentinská 783/18, Praha 7,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2017, č. j. 53866/17/5200-11431-706481, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 13. 3. 2019, č. j. 52 Af 10/2018 - 172,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 17. 10. 2016, č. j. 1589482/16/2801-50524-609007, žalobci doměřil daň
z příjmů právnických osob ve výši 1.361.730 Kč a zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických
osob ve výši 888.407 Kč za zdaňovací období 2010 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů (dále též ZDP) a podle §147 a §143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Současně rozhodl o povinnosti žalobce uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně,
tj. 272.346 Kč, a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 8.884 Kč, celkem 281.230 Kč.
[2] Dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 10. 2016, č. j. 1589652/16/2801-50524-
609007 specifikovaný správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 2 264
800 Kč a zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob ve výši 220.699 Kč za zdaňovací
období 2011. Současně rozhodl o povinnosti žalobce uhradit penále ve výši 20 % z částky
doměřené daně, tj. 452.960 Kč, a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 2.206 Kč, celkem
455.166 Kč.
[3] Dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 10. 2016, č. j. 1589652/16/2801-50524-
609007 specifikovaný správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši
228.570 Kč a zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob ve výši 1.209.782 Kč za zdaňovací
období 2012. Současně rozhodl o povinnosti žalobce zaplatit penále ve výši 20 % z částky
doměřené daně, tj. 45.714 Kč, a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 12.097 Kč, celkem
57.811 Kč.
[4] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím odvolání žalobce proti shora uvedeným
dodatečným platebním výměrům podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl.
[5] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud označeným
rozsudkem zamítl. Konstatoval, že základním důvodem pro doměření daně z příjmů právnických
osob ve zdaňovacích obdobích roku 2010, 2011 a 2012 byla skutečnost, že správce daně neuznal
žalobcem daňové uplatněné náklady za vyplacené mzdy domácích zaměstnanců se zdravotním
postižením. Krajský soud shledal, že správce daně unesl důkazní břemeno týkající se zpochybnění
záznamů a dokladů předložených žalobcem. Není pravdou, že by správce daně v dané věci
nevyvinul maximální úsilí, aby se co nejvíce přiblížil zjištění skutečného skutkového stavu.
Správce daně se přitom nespokojil pouze se svědeckými výpověďmi učiněnými u Policie ČR,
ale sám provedl rozsáhlé dokazování, o čemž svědčí obsah Zprávy o daňové kontrole (136 stran
textu).
[6] Z podkladů jednoznačně vyplývá, že domácí zaměstnanci nevykonávali práci
tak, jak bylo v pracovních smlouvách a ve výkazech práce uváděno. Do daňově účinných
nákladů byla zaúčtována částka mzdy ve výši nasmlouvané dle uzavřené pracovní smlouvy,
a i když byla vyplacená mzda oproti výplatní pásce nižší, rozdíl nebyl ze strany žalobce
zdůvodňován. Žalobce naopak neprokázal, v čem konkrétně spočíval výrobní program domácích
zaměstnanců, jaké konkrétní výrobky a v jakém množství byly vyráběny, jak bylo s jednotlivými
výrobky naloženo (prodej, stav zásob atd.) a jak o nich bylo účtováno, a že tyto sloužily
k dosažení příjmů, přičemž naopak z rozsáhlého dokazování vyplynulo, že domácí zaměstnanci
nevykonávali vůbec žádnou práci a pokud ano, tak se jednalo pouze o zcela zanedbatelné
výjimky, přičemž nebylo prokázáno, že by na základě takového výkonu práce bylo dosaženo
nějakých výnosů. Krajský soud se proto ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobcem
zaúčtované mzdové náklady dle předložených dokladů nejsou nákladem ve smyslu §24 odst. 1
ZDP, neboť nedošlo k věcnému plnění v tvrzeném rozsahu a obsahu a tyto pak byly v rozporu
s §23 a §24 ZDP zahrnuty neoprávněně do daňově uznatelných nákladů.
[7] K námitkám žalobce dále krajský soud uvedl, že jsou v podstatě účelové, většinou
zopakované z daňového řízení a žalovaný se s nimi již řádně vypořádal. Žalobcem navrhovaný
výslech Mgr. R., který byl ustanoven opatrovníkem žalobce v trestní věci, nemohl vyvrátit závěry
vyplývající z již provedeného rozsáhlého dokazování, jelikož opatrovník Mgr. R. se nezúčastnil
zmíněné činnosti žalobce a nemohl vyvrátit a ani potvrdit skutečnosti, které uvedli vyslechnutí
zaměstnanci žalobce. Není ani pravdou, že by správce daně svým postupem bránil žalobci unést
důkazní břemeno, či že by neumožnil žalobci účast při prováděném dokazování (žalobce byl vždy
informován o datu výslechu každého svědka), naopak žalobce se žádné svědecké výpovědi
nezúčastnil a v podstatě na svá práva rezignoval. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku
stěžovatele, že nebyl o výsleších vyrozuměn jeho původní zástupce, neboť zastupování dle
příslušné plné moci skončilo ukončením daňové kontroly a poté správce daně správně doručoval
přímo žalobci.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Namítal,
že správce daně si z 200 výpovědí svědků (bývalých zaměstnanců stěžovatele) obsažených
ve spisech Policie ČR vybral pouze 30 svědků, kteří vypovídali v neprospěch stěžovatele a zcela
byli opomenuti svědci, jejichž výpovědi v rámci trestního řízení svědčily ve prospěch stěžovatele.
Tím došlo k porušení zásady vyšetřovací.
[9] Žalovaný vybral pouze důkazy svědčící v neprospěch stěžovatele a neposoudil věc
jako celek. Tvrzení žalovaného, že „celková částka byla vyplácena maximálně ve výši 2 000 Kč“
není pravdivé, když i ve výsledku kontrolního hlášení sám žalovaný uvádí, že svědkyně Z. B.
uvedla výši své mzdy 5.000 Kč a svědkyně D. F. při výslechu uvedla, že jí byla vyplácena mzda ve
výši 5.800 Kč a následně ve výši 6.200 Kč. Skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, tak nemá
oporu v obsahu spisu. Krajský soud se s uvedenou skutečností vyvracející tvrzení obsažené
v rozhodnutí žalovaného nevypořádal. Stěžovatel dále poukázal na vysvětlení obsažená
v policejním spisu, v nichž je uvedeno, že stěžovatelem vyplácená mzda přesahovala 2 000 Kč.
Podle stěžovatele z těchto vysvětlení vyplývá, že skutečně vyplácel mzdu uvedenou ve mzdových
nákladech, a to minimálně všem uvedeným osobám, které podaly vysvětlení. Závěr žalovaného,
že práce v předložených listinách nebyly provedeny a domácí zaměstnanci nevykonávali práci tak,
jak bylo v pracovních smlouvách a ve výkazech uváděno, s nímž se krajský ztotožnil, proto
neobstojí.
[10] Stěžovatel dále žalovanému vytknul, že bez opory ve spisu uvedl, že podmínkou
pro uzavření pracovní smlouvy bylo též uzavření „Smlouvy o provozování služeb pro rodinu
a domácnost“ a uzavření „Dohody o finanční pomoci nadaci Truck HELP“, ačkoli toto tvrzení
nevyplývá z žalovaným provedených výslechů. Uzavření těchto smluv byla pouze možnost, které
někteří zaměstnanci stěžovatele využili. Napadené rozhodnutí žalovaného i rozsudek, který
jej potvrdil, proto stěžovatel považuje za nepřezkoumatelné. Další důvod nepřezkoumatelnosti
spatřuje stěžovatel v tom, že není zřejmé, z čeho žalovaný a krajský soud dovodil, že zaměstnanci
nevykonávali žádnou práci, a pokud ano, jednalo se o výjimky. Z výše uvedených vysvětlení
je totiž zřejmé, že většina zaměstnanců práci vykonávala.
[11] Rozhodnutí žalovaného neobsahuje odůvodnění toho, jak žalovaný dospěl k závěru,
že stěžovatel byl povinen zaměstnancům mzdu ponižovat podle množství odvedené práce,
resp. je v něm uvedeno, že zaměstnanci v několika výpovědích uvedli, že žádnou činnost
neprováděli, ač dle dokumentů, které má k dispozici Policie ČR, určité množství práce vykonali.
Žádným způsobem se však nevyjadřuje k tomu, proč by jim neměla být vyplácena mzda v plné
výši. Naopak, pokud by stěžovatel krátil mzdu z důvodů na straně zaměstnavatele, porušil
by tak zákoník práce. Žalovaný ani krajský soud žádným způsobem neodůvodnili, v čem spatřují
pochybení stěžovatele, když vyplácel svým zaměstnancům mzdu i za měsíce, v nichž vyrobili
méně výrobků.
[12] V této souvislosti stěžovatel upozornil na skutečnost, že zaměstnával osoby se zdravotním
postižením, které nemohly provádět práci v plném rozsahu, a není tedy možné počítat zisk
z jejich výrobků tržní metodou. Zaměstnanci, který nemůže konat práci pro jiné překážky v práci
na straně zaměstnavatele, než jsou uvedeny v ustanovení §207 zákoníku práce, přísluší náhrada
mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku, a proto je zarážející, že takové náklady správce
daně nezařadil do daňově uznatelných nákladů. Daně z příjmů zaměstnanců a další povinné
platby nejsou rozhodnutím žalované uznány jako náklady, avšak nejsou ani vráceny, což činí
postup správních orgánů nezákonným.
[13] Další nezákonnost spatřuje stěžovatel v tom, že žalovaný dospěl k závěru, že stěžovateli
vznikly náklady na „domácí zaměstnance“ ve výši 2.000 Kč měsíčně na každého zaměstnance,
avšak i přes to potvrdil rozhodnutí, ve kterém je uvedeno, že stěžovateli žádné mzdové náklady
nevznikly. Stěžovateli byly mzdové náklady zamítnuty v celé výši, tedy i mzdové náklady
na zaměstnance, kteří vykonávali svou práci v dílně a o jejichž mzdě nevyslovil žalovaný žádné
pochyby. Rozhodnutí žalovaného na jednu stranu uznává, že došlo k platbě daní a jiných
povinných plateb, které jsou příjmem státu či zdravotních pojišťoven, na druhou stranu však
existenci těchto plateb jako položek snižujících základ daně popírá.
[14] Závěrem stěžovatel namítl, že žalovaný správní orgán i krajský soud překročily
své pravomoci, když rozhodly o otázkách, které jsou předmětem trestního řízení.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že správce daně vyslechl
více než 60 svědků – zaměstnanců žalobce, což je dostatečně reprezentativní vzorek, v němž
jsou zahrnuty i výpovědi svědků, kteří uvedli, že práci skutečně vykonávali, či že jim mzda
byla stěžovatelem vyplácena. Správní orgány nevyvodily závěr, že všichni zaměstnanci
nevykonávali žádnou práci, jak se snaží stěžovatel navodit v kasační stížnosti, nýbrž závěr,
že většina zaměstnanců fakticky nevykonávala práci, přičemž pokud zaměstnanci stěžovatele
práci vykonávali, nebylo zřejmé, jak tato práce, resp. její výsledky souvisí s ekonomickou činností
stěžovatele. I pokud by tedy práce v určitých případech byla fakticky vykonávaná, nebylo žádným
způsobem prokázáno, že náklady vynaložené na mzdy zaměstnanců vykonávajících danou práci
jakkoli souvisely se zajištěním, udržením a dosažením zdanitelných příjmů stěžovatele,
což je jednou z podmínek daňové uznatelnosti výdajů podle §24 odst. 1 ZDP. Většina svědků
vypověděla, že ve výsledku obdrželi maximálně částku ve výši 2.000 Kč. Tvrzení stěžovatele,
že mu nebyly uznány žádné mzdové náklady, není pravdivé, neboť správní orgány jako daňově
účinné akceptovaly stěžovatelem uplatněné náklady za předmětná zdaňovací období na mzdy
firemních zaměstnanců v celkové výši 5.533.056 Kč.
III. Posouzení kasační stížnosti
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. , v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal
přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[17] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení, zda správní
orgány ve zdaňovacích obdobích let 2010, 2011 a 2012 správně posoudily žalobcem vyplacené
mzdy jeho domácím zaměstnancům z hlediska jejich uplatnitelnosti jako výdaje za účelem
zajištění, udržení a dosažení zdanitelných příjmů stěžovatelem ve smyslu §24 odst. 1 věty první
ZDP, podle níž [v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy.
[18] Nejvyšší správní soud na tomto místě pro přehlednost uvádí, že zaměstnanci stěžovatele
se dělili na „firemní“ (pracující pro stěžovatele v chráněné dílně) a „domácí“, kteří měli
vykonávat práci v místě svého bydliště. Toto rozlišení je v posuzované věci podstatné, neboť
správní orgány uznaly uplatnitelnost žalobcem vyplacených mezd v plné výši v případě firemních
zaměstnanců, kdežto v případě domácích zaměstnanců stěžovatelem vyplacené mzdy jako výdaj
za účelem zajištění, udržení a dosažení zdanitelných příjmů neuznaly.
[19] K podmínkám, za nichž výdaj daňového subjektu představuje daňově uznatelný náklad,
existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu. Již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, tento soud uvedl, že „z ustanovení §24 odst. 1 zákona ČNR
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech
daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení
však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23
odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů
a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení
či zajištění příjmů.“
[20] V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, NSS judikoval, že „daňovým výdajem
je takový výdaj, který má souvislost s byť i jen očekávanými příjmy. Zmíněná souvislost znamená,
že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat.
Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí
a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré
tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů.“
[21] Poukázat lze dále např. na rozsudek ze dne 12. 9. 2018, č. j. 9 Afs 305/2017 - 135, v jehož
bodě 63 Nejvyšší správní soud vyslovil, že „břemeno důkazní ve smyslu procesní odpovědnosti
za prokázání daňovým subjektem tvrzených skutečností spočívá při daňové kontrole na daňovém subjektu,
přičemž jej nelze v konečném důsledku unést jen předložením po formální stránce bezvadných dokladů. Daňový
subjekt byl povinen prokázat splnění podmínek stanovených v §24 odst. 1zákona o daních z příjmů,
tj. mj. i faktické vynaložení daňově uznatelných nákladů v právě kontrolovaném zdaňovacím období. Podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů lze za výdaj snižující základ daně uznat takový výdaj, který poplatník
(1) skutečně vynaložil, (2) v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, (3) v daném
zdaňovacím období a (4) o němž tak stanoví zákon. Ne každý výdaj tedy může obstát jako daňově uznatelný
(viz rozsudky NSS ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, a ze dne 28. 12. 2011,
č. j. 8 Afs 43/2011 - 121).“
[22] K námitce stěžovatele, že žalovaný účelově vybral pouze vysvětlení svědčící v neprospěch
stěžovatele, Nejvyšší správní soud konstatuje, že postup správních orgánů nesvědčí o tendenčním
přístupu k věci. Správce daně provedl rozsáhlé dokazování a vyvinul snahu řádně zjistit skutkový
stav, když vyslechl několik desítek svědků (domácích zaměstnanců stěžovatele). To Nejvyšší
správní soud považuje za reprezentativní vzorek domácích zaměstnanců stěžovatele, kterých
bylo celkem asi 200. Správní orgány své závěry náležitě zdůvodnily a vypořádaly se s argumentací
stěžovatele. Stěžovateli nelze přisvědčit ani v tom, že by žalovaný věc neposoudil jako celek.
Žalovaný ve svém rozhodnutí totiž zmínil všechny podstatné skutečnosti, které posléze
vyhodnotil v rámci právního posouzení věci.
[23] Stěžovatelem namítanému porušení zásady vyšetřovací Nejvyšší správní soud nepřisvědčil,
neboť daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací a je specifické v tom, že skutkovým
základem v něm je tvrzení daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Daňový subjekt
tak má povinnost daň přiznat a doložit svá tvrzení týkající se tvrzené daňové povinnosti. Zároveň
však platí, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně
byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán pouze návrhy daňových subjektů (§92 odst. 2
daňového řádu). Správce daně tedy zodpovídá za správný výsledek daňového řízení.
V posuzované věci tuto svou odpovědnost správce daně splnil, o čemž svědčí způsob, jakým
bylo daňové řízení vedeno, kdy stěžovatel byl opakovaně vyzván k předložení a doložení
skutečností relevantních pro posouzení věci a správce daně provedl rozsáhlé dokazování.
[24] Námitka stěžovatele, v níž zpochybňuje závěr žalovaného, že „celková částka
byla vyplácena maximálně ve výši 2 000 Kč“ lze do jisté míry přisvědčit, neboť D. F., domácí
zaměstnankyně stěžovatele ve své svědecké výpovědi uvedla, že „pod pět a půl tisíce jsem nešla“, tj.
uvedla, že pobírala mzdu vyšší jak 5.000 Kč měsíčně. Svědkyně J. Č. do protokolu před správcem
daně vypověděla, že doma překládala (skládala) přáníčka, práce jí byla přidělována nepravidelně
v menších objemech tak na čtyři hodiny denně a pobírala mzdu přibližně 5.000 Kč měsíčně po
celou dobu zaměstnání. Závěr žalovaného, že domácí zaměstnanci pobírali mzdu maximálně
2.000 Kč, není tudíž zcela přesný a výstižný, neboť uvedené domácí zaměstnankyně stěžovatele
(dle jejich výpovědi) pobíraly mzdu vyšší. Zároveň však platí, že z obsahu správního spisu a
zbývajících svědeckých výpovědí vyplývá, že většina zaměstnanců pobírala mzdu maximálně ve
výši 2.000 Kč. Uvedená nepřesnost závěru žalovaného proto podle názoru Nejvyššího správního
soudu není natolik závažná, aby bylo možné přisvědčit námitce stěžovatele, že žalovaný vycházel
ze skutkového stavu nemajícího oporu v obsahu spisu. Výpověď svědkyně Z. B., na kterou
stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje, není v tomto směru relevantní, neboť tato svědkyně
spadala mezi zaměstnance stěžovatele, kteří pracovali na jeho chráněné dílně a jejichž mzdy
správní orgány uznaly jako daňově účinný výdaj.
[25] Stěžovatel dále v kasační stížnosti argumentoval vysvětleními uvedenými v policejním spisu,
v nichž je uvedeno, že stěžovatelem vyplácená mzda přesahovala 2.000 Kč měsíčně. Nejvyšší
správní soud nemá všechna tato vysvětlení k dispozici, neboť se nenachází ve správním spise.
Z vysvětlení zaměstnanců, na něž stěžovatel poukazuje, se ve správním spise nachází pouze
výpověď J. Č. E. P. ve své výpovědi uvedla, že domácí práci nevykonávala, pracovala v dílně v
Dolních Ředicích pro firmu Belinda (balila spodní prádlo). Stěžovatel tedy i v rámci této své
argumentace nerozlišil „domácí“ a „firemní zaměstnance“. Výpověď svědkyně J. Č. a rovněž již
zmíněná výpověď svědkyně D. F. nicméně potvrzují, že některým domácím zaměstnancům byla
vskutku vyplácena mzda přesahující 2.000 Kč měsíčně.
[26] Pro správné posouzení věci však shora uvedené stěžovatelem sporované okolnosti
(tj. to, zda stěžovatel fakticky vyplácel domácím zaměstnancům mzdu a v jaké konkrétní výši
tak činil) nejsou rozhodující. Z rozhodnutí žalovaného (bod 56 a násl.) i z napadeného rozsudku
krajského soudu (především bod 26) vyplývá, že stěžovatelem uplatňované mzdové náklady
na domácí zaměstnance nebyly uznány proto, že stěžovatel na výzvu správce daně neprokázal,
že byla splněna podmínka pro daňovou účinnost těchto výdajů spočívající v jejich souvislosti
s dosažením, zajištěním a udržením jeho zdanitelných příjmů.
[27] Stěžovatel přitom tento závěr správních orgánů a krajského soudu, že zaměstnávání
domácích pracovníků neměla žádnou souvislost se zdanitelnými příjmy stěžovatele, v kasační
stížnosti a ani v žalobě nijak nenapadl. V souladu se zásadou vázanosti Nejvyššího správního
soudu důvody uvedenými v kasační stížnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.) se proto soud nemůže
touto otázkou zabývat.
[28] Pouze na okraj Nejvyšší správní soud poznamenává, že činnost domácích zaměstnanců
(pokud vůbec nějakou činnost pro stěžovatele vyvíjeli) spočívala např. v lepení, stříhání sáčků,
balení výrobků do krabiček, etiketování a ve výrobě výrobků určených na trhy např. výrobní
etikety, různé drobné předměty, sádrové odlitky, vánoční dekorace, pytlíčky s bylinkami, polepené
skleničky. V řadě případů však domácí zaměstnanci žádnou práci nevykonávali, o čemž svědčí
např. výpověď svědkyně M. H., která uvedla, že ve skutečnosti vlastně žádnou práci
nevykonávala, či J. Ž., která také uvedla, že žádnou práci nevykonávala.
[29] Skutečnost, jak zaměstnavatel naloží s výrobky svých zaměstnanců, jaký z těchto výrobků
má zisk a jaký je poměr mezi tržby, ziskem a vyplacenými mzdy podle Nejvyššího správního
soudu zpravidla představuje kritérium hospodářské smysluplnosti a efektivity činnosti
zaměstnavatele (podnikatele) nikoli důvod, pro který by nemohly být vyplacené mzdy uznány
jako daňové účinný výdaj. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na závěry uvedené
v již zmíněném rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, v němž zdejší soud mimo
jiné vyslovil, že „z citovaného §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že vynaložené výdaje
se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah
jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem
vynaložené. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů
již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona
při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období (...) Naprosto převažujícím motivem pro podnikání, je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie
v sobě zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí - od rozhodnutí jaké služby či hodnoty bude podnikatel trhu
poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základě, jak svůj podnikatelský záměr bude financovat,
až po úvahu, jakého zisku a v jakém časovém horizontu hodlá dosahovat. (…) Podstatné je, že mezi výdaji
(náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá
úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.
Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy
vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem
(zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému
subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické
výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.“
[30] V posuzované věci však stěžovatel ani na opakovanou výzvu správce daně ze dne
11. 9. 2015, č. j. 1290019/15/2801-60563-606922, neprokázal, že náklady na mzdy domácích
zaměstnanců byly vynaloženy v souvislosti s jeho zdanitelnými příjmy. Z výpovědi svědkyně
Klimečkové zároveň vyplývá, že o výrobcích nebylo účtováno, nebylo doloženo, jak byly využity
či prodány, výrobky se případně vyhazovaly a v některých případech se rozdávaly jako drobné
dárky lidem se zdravotním pojištěním. Správní orgány tedy dospěly k závěru, že mezi příjmy
stěžovatele z práce jeho domácích zaměstnanců a výdaji na tyto mzdy (ať už účetně vykázané,
či faktické) panoval natolik velký nepoměr, že v jeho důsledku nebyla dána souvislost
mezi náklady (mzdami domácích zaměstnanců) a stěžovatelem dosahovaným zdanitelným
příjmem.
[31] Nejvyšší správní soud se proto plně ztotožnil se závěrem žalovaného i krajského soudu,
že z prodeje výrobků domácích zaměstnanců byl zanedbatelný příjem, a proto mzdy domácích
zaměstnanců nebylo možné považovat za výdaj v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením
zdanitelných příjmů. Jak bylo shora uvedeno, stěžovatel tento závěr nezpochybnil a neuvedl,
jak uplatňované mzdové výdaje souvisí se zdanitelnými příjmy, Nejvyšší správní soud se proto
touto (pro posouzení věci rozhodující) otázkou nemohl více zabývat.
[32] Z tohoto důvodu se rovněž další stěžovatelem uplatněné kasační námitky (týkající
se např. skutečně vyplacených částek mezd domácím zaměstnancům) míjí s podstatou věci. Totéž
se týká těch částí kasační stížnosti, v nichž stěžovatel namítal nesprávnost závěru žalovaného,
že práce uvedené v předložených listinách nebyly provedeny a domácí zaměstnanci nevykonávali
práci tak, jak bylo v pracovních smlouvách a ve výkazech uváděno. Ze svědeckých výpovědí výše
uvedených domácích zaměstnankyň (D. F. a J. Č.) sice vyplývá, že práci vykonávaly v souladu
s pracovní smlouvou. Ostatně také správce daně ve zprávě o daňové kontrole v případě svědkyně
D. F. uvádí, že porovnáním její svědecké výpovědi s důkazními prostředky od Policie ČR, kde
stěžovatel vykazoval činnosti domácích zaměstnanců za jednotlivé měsíce, nezjistil zjevné rozdíly.
Správce daně však zároveň v případě dalších více než 10 svědků zjistil, že vykázaná práce nebyla
provedena, tj. zjistil značné rozdíly mezi skutečným stavem a obsahem stěžovatelem
předložených listin týkajících se vykázané práce. Je tedy zřejmé, že i v tomto ohledu stěžovatel
v úplnosti neprokázal svá tvrzení. Ani pokud by však stěžovatel prokázal, že domácí zaměstnanci
plnili své úkoly dle pracovní smlouvy a výkazů, nevyvracelo by to závěr žalovaného, že mzdy
vyplácené domácím zaměstnancům nelze považovat za daňově účinné výdaje v důsledku
chybějícího přímého a bezprostředního vztahu mezi těmito výdaji stěžovatele a jeho zdanitelnými
příjmy.
[33] Námitka stěžovatele týkající se závěru žalovaného, že podmínkou uzavření pracovní
smlouvy bylo též uzavření „Smlouvy o provozování služeb pro rodinu a domácnost“,
nemá oporu ve spisu a nevyplývá z provedených výslechů, je nepřípustná ve smyslu §104
odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel nevznesl v řízení před krajským soudem, ačkoli
mu v tom nic nebránilo. Vzhledem k tomu, že stěžovatel v kasační stížnosti namítá
také nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, protože se s tímto závěrem žalovaného
ztotožnil a vycházel z něj, považuje Nejvyšší správní soud k této námitce za vhodné uvést,
že není důvodná, neboť svědci J. N., M. V., I. K., P. C. a J. M. vypověděli, že sjednání
pracovního poměru bylo podmíněno uzavřením smlouvy o provozování služeb pro rodinu a
domácnost.
[34] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že není zřejmé, z čeho žalovaný
a krajský soud dovodil, že někteří domácí zaměstnanci nevykonávali žádnou práci. Z rozsudku
krajského soudu je totiž zřejmé, že k tomuto závěru dospěl na základě svědeckých výpovědí
uvedených v zprávě o daňové kontrole, když poukázal na skutečnost, že správce daně provedl
rozsáhlé dokazování, kdy většina vyslechnutých svědků (domácích zaměstnanců stěžovatele)
uvedla, že žádnou práci nevykonávala.
[35] Stěžovatel v kasační stížnosti naproti tomu na základě vysvětlení učiněných jeho
zaměstnanci na Policii ČR tvrdí, že většina zaměstnanců práci vykonávala. Nejvyšší správní soud
k uvedenému konstatuje, že ani v otázce skutečného výkonu práce nelze přijmout jednoznačný
zobecňující závěr o tom, jakým způsobem domácí zaměstnanci stěžovatele vykonávali práci.
Navíc domácích zaměstnanců stěžovatele bylo přibližně 200, správce daně vyslechl přibližně
1/3 z nich. Nelze tudíž učinit naprosto přesný závěr, jak který jednotlivý domácí zaměstnanec
pracoval. Podle dokazování provedeného v řízení před správními orgány byla situace taková,
že někteří domácí zaměstnanci práci vykonávali, jiní méně, někteří vůbec. Lze přijmout závěr
stěžovatele, že určité množství práce zaměstnanci vykonávali. Stále však platí, že způsob výkonu
práce domácích zaměstnanců nemá vliv na skutečnost, že mzdy vyplácené domácím
zaměstnancům nelze považovat za daňově účinný výdaj v důsledku chybějícího přímého
a bezprostředního vztahu mezi těmito výdaji stěžovatele a jeho příjmy.
[36] Argumentaci stěžovatele, v níž se dovolává uznatelnosti vyplacených mezd z hlediska
daňových nákladů s ohledem na §208 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, podle kterého
nemohl-li zaměstnanec konat práci pro jiné překážky na straně zaměstnavatele, než jsou uvedeny v §207,
přísluší mu náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku, hodnotí Nejvyšší správní soud
jako nedůvodnou a účelovou, neboť podle tohoto ustanovení stěžovatel nepostupoval.
Stěžovatel totiž většině domácích zaměstnanců vyplácel pouze část dohodnuté mzdy, nikoli
náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku. Stejně tak je účelový argument stěžovatele,
že mu daň z příjmů zaměstnanců nebyla vrácena, neboť v případě stěžovatelem vykazovaných
mezd ve výši 8.000 Kč, činí záloha na daň po slevě 0 Kč, jak již přiléhavě konstatoval žalovaný
ve svém rozhodnutí. Žádná daň z platu zaměstnanců stěžovatele tak nebyla sražena a odvedena,
a nemůže tudíž ani být stěžovateli vrácena. Povinné platby související s vyplácenou mzdou
(zdravotní a sociální pojištění) nejsou daní ani neovlivňují základ daně, a proto je nelze
při posouzení této věci jakkoli zohlednit. Důvodná není ani námitka stěžovatele, že žalovaný
existenci těchto plateb jako položek snižujících základ daně popírá, neboť žalovaný
se v odůvodnění svého rozhodnutí k uvedené argumentaci stěžovatele vyjádřil, přičemž Nejvyšší
správní soud se s jeho závěry plně ztotožňuje.
[37] Z výše uvedeného je zřejmé, že stěžovateli nelze přisvědčit ani v tom, že rozhodnutí
žalovaného je nezákonné, neboť navzdory skutečnému stavu vycházel ze závěru, že stěžovateli
žádné náklady na domácí zaměstnance nevznikly. Žalovaný totiž netvrdil, že stěžovateli žádné
náklady na domácí zaměstnance nevznikly a výslovně připustil, že stěžovatel fakticky vyplácel
většině domácích zaměstnanců mzdu ve výši 2 000 Kč měsíčně. Zdůvodnil však, že takto
vyplácené mzdy nebyly daňově účinné z důvodu chybějícího zdanitelného příjmu stěžovatele
souvisejícího s výkonem práce domácích zaměstnanců. Stěžovatel se dále mýlí, pokud tvrdí,
že mu byly mzdové náklady zamítnuty v celé výši, tedy i mzdové náklady na zaměstnance, kteří
vykonávali svou práci v dílně. Správní orgány totiž tyto skupiny zaměstnanců stěžovatele rozlišily
a jako daňově účinné náklady neuznaly pouze mzdy domácích zaměstnanců.
[38] Závěrečná námitka stěžovatele, že žalovaný i krajský soud překročili své pravomoci, když
rozhodly o otázkách, které jsou předmětem trestního řízení, není důvodná, neboť žalovaný
ani krajský soud nijak nerozhodovaly o tom, zda v případě stěžovatele či osob s ním spojených
došlo ke spáchání zločinu dotačního podvodu.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[39] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty
druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[40] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2019
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu