ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.22.2017:41
sp. zn. 5 Afs 22/2017 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Gabriely Bašné v právní věci žalobce: Penzion Neptun s. r. o.,
se sídlem Sportovní 1141, Třeboň, zastoupený doc. JUDr. Milanem Kindlem, CSc., advokátem
se sídlem Blatenská 3218/83, Chomutov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2016, č. j. 10 Af 7/2016 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhal
zrušení rozhodnutí ze dne 7. 12. 2015, č. j. 42312/15/5300-21441-703172, jímž žalovaný zamítl
jednotlivá odvolání žalobce a potvrdil následující dodatečné platební výměry Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 3. 2014:
- č. j. 675908/14/2214-05700-307331, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období června 2010 ve výši 15 400 Kč a současně mu byla uložena povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 3080 Kč,
- č. j. 675999/14/2214-05700-307331, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období září 2010 ve výši 20 000 Kč a současně mu byla uložena povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 4000 Kč,
- č. j. 676057/14/2214-05700-307331, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období října 2010 ve výši 24 000 Kč a současně mu byla uložena povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 4800 Kč,
- č. j. 676118/14/2214-05700-307331, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopadu 2010 ve výši 24 000 Kč a současně mu byla uložena povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 4800 Kč,
- č. j. 676480/14/2214-05700-307331, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosince 2010 ve výši 22 000 Kč a současně mu byla uložena povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 4400 Kč.
[2] Krajský soud rozsudkem ze dne 21. 12. 2016, č. j. 10 Af 7/2016 - 41, žalobu zamítl.
V jeho odůvodnění nejprve shrnul průběh daňového řízení, v jehož rámci bylo mj. zjištěno,
že žalobce uzavřel dne 28. 8. 2006 smlouvu o zprostředkování s obchodní společností Trio – D
spol. s r. o., na jejímž základě se zavázal, že pro tuto společnost bude zprostředkovávat uzavření
kupních smluv se třetími subjekty (tj. koncovými odběrateli). Dne 4. 1. 2010 pak žalobce uzavřel
„smlouvu o podílu na provizi za zprostředkované obchody“ s J. S. s tím, že se J. S. bude podílet na provizi,
na níž vznikne žalobci nárok na základě smlouvy o zprostředkování ze dne 28. 8. 2006 uzavřené
se společností Trio – D spol. s r. o. Kromě uvedených smluv žalobce také správci daně předložil
faktury (vydané na základě těchto smluv) za uskutečněné obchodní transakce a přípravu prodeje
zemědělských komodit a agrochemie vystavené J. S. (odběratelem byl žalobce).
[3] Žalobce na tomto podkladě uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za období
června 2010, září 2010, října 2010, listopadu 2010 a prosince 2010. Správci daně však vznikly
pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku podle předmětných daňových dokladů, proto dne
29. 5. 2013 zahájil u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za uvedená období.
Výsledky daňové kontroly vedly správce daně k závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z deklarovaných zdanitelných plnění odpovídajících
fakturám vystaveným J. S., tedy, že sice doložil předmětná plnění po formální stránce, nicméně že
faktické uskutečnění činností, za které byl J. S. přiznán podíl na provizi, prokázáno nebylo, tj.
nebyly dodrženy podmínky dle §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v rozhodném znění (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
[4] Žalobce v odvolacím řízení především namítal, že dle §642 zákona č. 513/1991 Sb.,
obchodní zákoník, účinného v době, kdy byly předmětné smlouvy uzavřeny (dále jen „obchodní
zákoník“), byly pojmovými znaky zprostředkovatelské smlouvy závazek ujednat příležitost
k uzavření smlouvy a závazek zaplatit za to odměnu. V souladu s konstantní judikaturou
k tomuto ustanovení žalobce nebyl na základě smlouvy o zprostředkování, kterou uzavřel s J. S.,
oprávněn zkoumat konkrétní aktivity zprostředkovatele ani případnou míru jeho úsilí. Nebylo
také požadováno, aby zprostředkovatel aktivně jednal, postačovalo, pokud např. třetí osoba sama
vyhledala zprostředkovatele v jeho kanceláři (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2012,
sp. zn. 23 Cdo 4907/2010). Je tedy třeba brát zřetel na to, že v souladu s příslušnými
ustanoveními obchodního zákoníku a judikaturou nárok na provizi vznikl; žalobce nemůže být
sankcionován za to, že jej v souladu se zákonem uspokojil.
[5] K právní povaze smlouvy uzavřené s J. S. žalovaný uvedl, že se nejedná
o zprostředkovatelskou smlouvu, ale o inominátní smlouvu, která nese jen některé znaky
zprostředkovatelské smlouvy ve smyslu §642 a násl. obchodního zákoníku. Tato smlouva
dle žalovaného sama o sobě neprokazuje, že by měl J. S. fakticky vyvinout jakékoliv úsilí ke
zprostředkování předmětných obchodů.
[6] S tímto závěrem se ztotožnil i krajský soud. Uvedl, že podmínkou uznatelnosti nároku
na odpočet daně je nejen jeho formální doložení, ale také je třeba prokázat soulad stavu formálně
právního se stavem skutečným, povinnost tvrzení a břemeno důkazní přitom nese daňový
subjekt. Skutečnost, že daňové doklady nasvědčují uskutečnění zdanitelného plnění, ještě
bez dalšího neznamená, že bude takový doklad dostačující z hlediska uznání uplatněného nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Je totiž třeba dále prokázat, že k uskutečnění zdanitelného
plnění došlo fakticky, a to v souladu s předloženými doklady. Na daňový subjekt jsou tedy
kladeny vyšší nároky ohledně unesení důkazního břemene. V souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu krajský soud také zdůraznil, že prokazovat uskutečnění
konkrétního obchodního případu pouze perfektními účetními doklady, chybí-li důkazy
o faktickém plnění, nepostačuje, přičemž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 – 84 (všechna zde citovaná rozhodnutí správních
soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), a usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1841/07. Žalobci se v posuzovaném případě důkazní břemeno unést nepodařilo.
Bylo přitom primárně jeho povinností prokázat, že J. S. na základě výše specifikované smlouvy
vykonával činnost, za niž mu měl žalobce zaplatit provizi. Žalobce přitom neprokázal, že by se
v uvedených zdaňovacích obdobích J. S. jakkoli podílel na zprostředkování obchodů pro
obchodní společnost Trio – D spol. s r. o., a tedy neprokázal faktické uskutečnění
zprostředkovatelské činnosti J. S., za niž pak bylo fakturováno. J. S. v průběhu souvisejícího
daňového řízení ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a 2010
uvedl, že veškeré podklady, které měly souviset s fakturací podílů na provizích, obdržel od
jednatele žalobce, pana Josefa Touše; co se týče ostatních otázek (například ohledně identifikace
zákazníků, s nimiž měl J. S. sjednat obchody), odpovídal neurčitě. Ani ze svědeckých výpovědí
některých odběratelů společnosti Trio – D spol. s r. o., na základě výslechů provedených rovněž
v souvisejícím daňovém řízení ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2009 a 2010, nevyplývá, že by se J. S. podílel na realizaci obchodů, tj. vykonával
zprostředkovatelskou činnost, za což by mu dle smlouvy o podílu na provizi za zprostředkované obchody
náležela provize. Uskutečnění zdanitelného plnění tedy sice bylo doloženo po formální stránce
účetními doklady, avšak nebylo prokázáno po stránce faktické. Nebylo-li prokázáno, že
zprostředkovatelskou činnost J. S. skutečně vykonával, nemohl vzniknout nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty.
[7] Žalobce v žalobě rovněž namítal, že právo soukromé (uzavřená smlouva
o zprostředkování a s tím spojený nárok na provizi, kdy současně žalobce nebyl v souladu
s judikaturou soudů rozhodujících v občanském soudním řízení oprávněn zkoumat konkrétní
aktivity zprostředkovatele ani případnou míru jeho úsilí vynaloženého na zprostředkování
obchodů), a právo veřejné (existence zdanitelného plnění) od sebe nejsou striktně odděleny,
a je tedy třeba akceptovat zásadu jednoty a bezrozpornosti právního řádu. Dle žalobce tudíž není
možné, aby splnění povinností podle jednoho právního předpisu bylo současně porušením
povinnosti podle jiného právního předpisu; postavení žalobce se z veřejnoprávního hlediska
nemůže lišit podle toho, jakou právní formu pro udržení a získání svých zdanitelných příjmů
(resp. pro uskutečnění zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti – pozn. NSS) zvolí.
Žalovaný tedy podle žalobce nerespektoval civilní judikaturu vyšších soudů či nevyložil, proč
se od ní odchýlil, a jedná se tak o zásah do práva na spravedlivý proces.
[8] K této argumentaci krajský soud podotkl, že finanční orgány v tomto případě
nehodnotily, zda žalobce splnil svou povinnost plynoucí z uzavřené smlouvy, ale vedly
dokazování výhradně v rovině veřejného práva, kdy posuzovaly unesení důkazního břemene
ve vztahu k prokázání nároku na odpočet daně dle zákona o dani z přidané hodnoty. Jejich závěr
byl tedy vysloven v kontextu provedené daňové kontroly na základě daňových předpisů.
II.
Obsah kasační stížnosti
[9] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou
opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[10] Stěžovatel nejprve opakovaně zdůraznil, že působil pro společnost Trio – D spol. s r. o.
jako zprostředkovatel a zprostředkovával obchody, k nimž skutečně došlo, za něž mu byla
vyplacena provize, ze které odvedl daň. V průběhu doby sjednal další osobu, která se na jeho
činnosti podílela, avšak finanční orgány i krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatel nedosáhl
provize díky ní, ale jen díky své vlastní činnosti, tedy, že provize, kterou stěžovatel této třetí
osobě vyplatil, nevedla k získání jeho zdanitelných příjmů (pro uskutečnění zdanitelných plnění
v rámci své ekonomické činnosti – pozn. NSS). S odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu
(reprezentovanou například rozsudkem ze dne 28. 5. 2013, sp. zn. 32 Cdo 2694/2011) stěžovatel
upozornil, že pojmovým znakem zprostředkovatelské smlouvy byla úplatnost, nevyžadovalo
se však, aby zprostředkovatel aktivně působil při uzavírání následné smlouvy, mohlo dokonce
postačovat pouhé obstarání příležitosti k jejímu uzavření, či situace, kdy třetí subjekt sám
zprostředkovatele vyhledal. Pokud tedy stěžovatel provizi vyplatil, počínal si v souladu s tehdy
platným zákonem a ustálenou judikaturou soudů. Stěžovatel se domnívá, že nemůže předkládat
důkazy k něčemu, co není schopen kontrolovat (tj. činnost J. S.), a cítí se být postižen za to, že
splnil povinnost, která vyplývá ze soukromoprávních norem. Podotýká, že na právní řád je nutno
pohlížet jako na vzájemně provázaný komplex, kde právo veřejné a soukromé není od sebe
striktně odděleno, na čemž se ani účinností nového občanského zákoníku nic nezměnilo. Princip
jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu umožňuje či spíše vyžaduje při aplikaci veřejného
práva vycházet ze soukromoprávních zásad, je tedy třeba vycházet i ze zásady pacta sunt servanda.
Pokud by tedy stěžovatel podstoupil soudní spor, byl by povinen provizi zaplatit; soudní
rozhodnutí by pak představovalo rozhodnutí o předběžné otázce pro daňové řízení i pro
navazující soudní řízení správní a postavení stěžovatele by tak bylo mnohem výhodnější. Určitou
paralelu spatřuje stěžovatel v situaci, kdy by sjednal pracovní smlouvu se zaměstnancem, kterého
by pověřil těmi činnostmi, které pro něj zajistil za provizi J. S.; je přesvědčen, že náklad na mzdu
takového zaměstnance a účelnost jeho zaměstnávání by správce daně nijak nezpochybnil.
Vzhledem k tomu, že daňový řád upřednostňuje hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko
fiskální, nemůže se veřejnoprávní postavení stěžovatele lišit podle toho, jakou právní formu, resp.
jaký typ smlouvy pro udržení a získání svých zdanitelných příjmů (pro uskutečnění zdanitelných
plnění v rámci své ekonomické činnosti – pozn. NSS) zvolil.
[11] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby byl napadený rozsudek krajského soudu
zrušen.
III.
Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že s právním názorem stěžovatele
nesouhlasí a v plném rozsahu odkazuje na své žalobou napadené rozhodnutí, spisový materiál
a své vyjádření k žalobě. S napadeným rozsudkem krajského soudu se žalovaný plně ztotožňuje.
Dle ustálené judikatury platí, že pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
nepostačuje doložit pouze formálně bezvadné doklady, rozhodující je, zda k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo. V daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt
má povinnost daň přiznat, tj. břemeno tvrzení, má však také povinnost své tvrzení prokázat,
tj. břemeno důkazní. Stěžovatel tedy měl pro uplatnění svého nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty prokázat, že pro něj J. S. fakticky vyvíjel zprostředkovatelskou činnost. Své důkazní
břemeno ohledně faktického uskutečnění fakturovaných činností se mu však unést nepodařilo.
V souvislosti s uvedeným tvrzením žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245. Žalovaný měl také za to, že na správnosti závěrů
krajského soudu nemění nic ani další námitky stěžovatele ohledně zákonného a judikatorního
vymezení zprostředkovatelských smluv, ke kterým se ostatně již krajský soud v odůvodnění
svého rozsudku dostatečně vyjádřil; předmětem sporu zde není posuzování splnění povinností
stěžovatele vyplývajících z takové smlouvy, ale uznatelnost zdanitelných plnění uskutečněných
v souvislosti se zprostředkovatelskými smlouvami. Totéž platí o stěžovatelových námitkách
týkajících se odlišného postavení stěžovatele dle zvoleného smluvního typu; stěžovatele
v jakémkoliv postavení (u jakéhokoliv smluvního typu) tíží vždy stejné důkazní břemeno. Z
uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s).
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí krajského soudu netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[15] Jako rozhodující se v posuzované věci jeví otázka, zda stěžovatel byl oprávněn dle §72
zákona o dani z přidané hodnoty uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty z provizí vyplacených
J. S. na základě smlouvy o podílu na provizi za zprostředkované obchody ze dne 4. 1. 2010. Podle čl. III
smlouvy byla provize sjednána ve výši 50 % ze základu pro určení podílu na provizi,
jímž se rozuměla provize náležící stěžovateli na základě smlouvy o zprostředkování uzavřené
se společností TRIO – D spol. s r. o. dne 28. 8. 2006, a to za zprostředkování obchodů mezi
kupujícím a společností TRIO – D spol. s r. o., snížená o vedlejší náklady definované v uvedené
smlouvě o zprostředkování. Podle této smlouvy se stěžovatel zavázal, jakožto zprostředkovatel,
zprostředkovat pro společnost TRIO – D spol. s r. o., jakožto zájemce, příležitosti k uzavření
smluv na prodej zemědělských plodin, zejména obilí (pšenice, žita, ječmene, ovsa atd.), chemikálií
a zemědělských služeb, a to za předem dohodnuté ceny; zájemce se za to zavázal zaplatit
sjednanou provizi.
[16] Podle §72 odst. 1 zákona o o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění, „[n]árok
na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti.
Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu“.
[17] Podle §642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprostředkování „zprostředkovatel
zavazuje, že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí
osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi)“.
[18] Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že povaha smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem
a společností TRIO – D spol. s r. o., jako smlouva zprostředkovatelská není v této věci
sporná. Pokud jde o smlouvu, kterou stěžovatel uzavřel s J. S., zdejší soud se plně ztotožňuje
s názorem finančních orgánů i krajského soudu, že v tomto případě o zprostředkovatelskou
smlouvu nejde a jedná se o smlouvu inominátní. Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze
dne 22. 2. 2017, č. j. 3 Afs 7/2016 – 45, v němž se zabýval skutkově obdobnou věcí stejného
stěžovatele, jež se týkala daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a 2010,
k předmětné smlouvě uzavřené mezi stěžovatelem a J. S. uvedl, že tato smlouva nesplňuje
pojmové znaky smlouvy o zprostředkování – ani jedna ze stran zde není v pozici zájemce o
uzavření smlouvy, ale naopak jak stěžovatel, tak údajně i J. S. měli vyvíjet činnost k tomu, aby
smlouvu mohla uzavřít osoba třetí (společnost TRIO – D spol. s r. o.), s níž ovšem J. S. nebyl
ve smluvním vztahu (nebyl její zprostředkovatel, pouze měl dle tvrzení stěžovatele participovat
na jeho zprostředkovatelské činnosti). Již ve věci sp. zn. 3 Afs 7/2016 tedy Nejvyšší správní soud
konstatoval, že nebyl důvod aplikovat na popsané smluvní vztahy závěry civilní judikatury
Nejvyššího soudu vyslovené ke smlouvě o zprostředkování. Stejně tak je tomu i v nyní
posuzovaném případě, Nejvyšší správní soud se tedy se závěry vyslovenými v uvedeném
rozsudku plně ztotožňuje, odkazuje na ně a pro úplnost je shrnuje i v této věci, samozřejmě
s přihlédnutím k odlišnostem vyplývajícím z jiné právní úpravy stanovící v tomto případě
podmínky vzniku nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, která je ovšem oproti právní
úpravě uznatelnosti příslušného výdaje pro účely stanovení základu daně z příjmů ještě
náročnější, pokud jde právě o rozsah toho, co musí daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty prokazovat.
[19] Odpověď na otázku, jaký smluvní typ zmíněná smlouva představuje, navíc zdejší soud ani
v nyní posuzované věci nepovažuje za rozhodující. Na předmětnou věc je třeba nahlížet striktně
pouze z toho pohledu, zda stěžovatel splnil podmínky pro vznik nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty ve smyslu §72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty, tedy zda při
prokazování splnění těchto podmínek unesl důkazní břemeno vyplývající z §92 odst. 3 zákona
č. 280/20009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“). Jinými slovy,
z hlediska daňového není rozhodující určení typu smlouvy, dle které mělo být plněno,
ale skutečná ekonomická podstata právních vztahů, na jejichž základě byly vyplaceny
zmiňované provize (viz mutatis mutandi rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011,
č. j. 7 Afs 40/2011 - 69). Nejvyšší správní soud má tedy za to (a ztotožňuje se tak s právním
názorem krajského soudu), že stěžejní otázkou v posuzované věci není to, jakého charakteru byl
právní vztah mezi stěžovatelem a J. S., ale samotné unesení, resp. neunesení důkazního břemene
k prokázání faktického uskutečnění zdanitelných plnění, která měl stěžovatel údajně přijmout od
J. S. v souvislosti se svou zprostředkovatelskou činností pro společnost TRIO – D spol. s r. o.
Úvahy stěžovatele nad soukromoprávními aspekty projednávané věci a nad jednotou práva
veřejného a soukromého vzhledem k výše uvedenému nijak nesouvisí s důvody, na nichž je
napadený rozsudek krajského soudu založen.
[20] K povinnosti daňového subjektu prokázat při pochybnostech správce daně
pravdivost údajů, které uvedl v daňovém přiznání a doložil pouze daňovými doklady,
se Nejvyšší správní soud v minulosti již vícekrát vyslovil. Například v rozsudku ze dne
28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 - 84, na který odkázal již krajský soud, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že „[p]rokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však
třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li
splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt
má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno
důkazní). Stěžovatel nárok na odpočet daně uplatnil před správcem daně a byl proto povinen k výzvě správce daně
uplatněný nárok jednoznačně prokázat“. Tyto závěry potvrdil i Ústavní soud např. ve svém usnesení
ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07, na které krajský soud rovněž poukázal: „Ústavní soud
již ve svém nálezu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, konstatoval, že daňové řízení je postaveno
na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení
doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9. daňového řádu. Dle uvedeného
ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak
odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.
V souladu s ust. §19 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě
prokázání jeho oprávněnosti. V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Je tedy povinností
toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (dle ust. §19 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty), prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok. Prokazování tohoto nároku je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak,
jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty), je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného
plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.“
[21] Tyto závěry platí v nezměněné podobě i podle nové právní úpravy obsažené v nyní
účinném zákonu o dani z přidané hodnoty a v daňovém řádu, která nedoznala v těchto
základních parametrech žádných změn. Přestože Nejvyšší správní soud nepovažuje a priori
za vyloučené, aby aktivita osoby, která participovala na činnosti zprostředkovatele směřující
k uzavření kupních či jiných smluv třetích subjektů se zájemcem, byla uznána jako přijaté
zdanitelné plnění použité v rámci stěžovatelovy ekonomické činnosti za účelem uskutečnění
zdanitelného plnění ve smyslu §72 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze přehlédnout,
že základní podmínkou přiznání odpočtu daně u takového plnění je, aby se tato další osoba
zprostředkovatelovy činnosti reálně a prokazatelně účastnila. Lze jistě souhlasit s tím, že podíl
na zprostředkování uzavření smlouvy mezi zájemcem a třetím subjektem nemusí být nutně
podmíněn tím, že k uzavření takové kupní nebo jiné smlouvy skutečně v budoucnu dojde,
avšak je třeba bezpodmínečně trvat na tom, aby „pomocník zprostředkovatele“ ve prospěch
zprostředkovatele skutečně vykonal takové úkony, bez nichž by nedošlo alespoň k vytvoření
příležitosti k uzavření této smlouvy.
[22] Lze přitom plně aprobovat názor krajského soudu, že v posuzované věci žádná taková
činnost na straně J. S. prokázána nebyla; důkazní břemeno přitom (jak již bylo zmíněno) leželo na
stěžovateli, který nárok na odpočet daně uplatnil (§92 odst. 3 daňového řádu). Dokazování
provedené v průběhu souvisejícího daňového řízení ve věci daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období roku 2009 a 2010, zejména 16 výslechů svědků, představitelů subjektů, s nimiž
společnost Trio – D spol. s r. o. obchodovala, nepotvrdilo stěžovatelovo tvrzení o participaci J. S.
na zprostředkování uzavírání smluv mezi společností Trio – D spol. s r. o. a jejími obchodními
partnery. Ani J. S. nebyl schopen ve své svědecké výpovědi jmenovat alespoň některé subjekty,
s nimiž společnosti Trio – D spol. s r. o. (díky jeho přičinění) uzavřela jakoukoli smlouvu.
[23] K námitce stěžovatele, dle které by správce daně na předmětnou zprostředkovatelskou
činnost nahlížel jinak, pokud by byla vykonávána jeho zaměstnancem, je nutné konstatovat,
že s ohledem na okolnosti nyní posuzované věci se jedná o pouhou hypotetickou konstrukci,
která nemá s posuzovanou rozhodnou otázkou přímou souvislost.
[24] Lze tedy ve shodě s krajským soudem shrnout, že dle §92 odst. 3 daňového řádu
je to daňový subjekt, v tomto případě stěžovatel, kdo prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět ve svých daňových přiznáních. Daňové řízení je totiž postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má nejen povinnost sám daň přiznat, tedy nese břemeno
tvrzení, ale má také povinnost svá tvrzení doložit (břemeno důkazní). Stěžovatel nepochybně
unesl břemeno tvrzení, když v daňových přiznáních uplatnil jako základ daně na vstupu
provize vyplacené J. S. za deklarovaná zdanitelná plnění. Nepodařilo se mu však prokázat, že J. S.
mu skutečně tato zdanitelná plnění spočívající v participaci na zprostředkovatelské činnosti
stěžovatele pro společnost Trio – D spol. s r. o. poskytl. Přestože právě tato skutečnost
představovala nosný důvod pro zamítnutí žaloby, námitky obsažené v kasační stížnosti se
v převážné míře týkaly soukromoprávní povahy uzavřené zprostředkovatelské smlouvy, resp.
smlouvy o provizi, nesměřovaly tedy vůbec k podstatě věci.
V.
Závěr a náklady řízení
[25] S ohledem na uvedené, Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji dle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[26] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů
řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Úspěšnému žalovanému ovšem žádné náklady v tomto řízení nad rámec běžné administrativní
činnosti nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 11. dubna 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu