ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.147.2019:26
sp. zn. 6 Afs 147/2019 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Lockhart, a.s.,
se sídlem Vladislavova 1390/17, Praha 1, zastoupeného JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D.,
advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 4. 9. 2018, č. j.: 39302/18/5200-11435-711918, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 7. 2019, č. j. 6 Af 37/2018 - 39,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 7. 2019, č. j. 6 Af 37/2018 - 39, se ruší a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 17. 7. 2019, č. j. 6 Af 37/2018 - 39 (dále „napadený rozsudek“), jímž městský soud
zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2018, č. j.: 39302/18/5200-11435-711918 (dále
„napadené rozhodnutí“).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen dodatečný
platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od ledna 2012
do prosince 2012 ze dne 29. 3. 2018, č. j. 2509885/18/2001-52522-110763 vydaný Finančním
úřadem pro hlavní město Prahu, kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), doměřena daň z příjmů
právnických osob nižší o částku 239 020 Kč, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění
pochybností o dodatečném daňovém přiznání ze dne 27. 9. 2017. Za předmět sporu
v projednávané věci žalovaný označil oprávněnost uplatnění odečtu daňové ztráty dle ustanovení
§34 odst. 1 zákona o daních z příjmů na ř. 230 dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2012, v důsledku čehož žalobce snížil svůj základ
daně a svoji výslednou daňovou povinnost. Daňová ztráta uplatněná žalobcem v dodatečném
daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 byla složena z daňové ztráty za zdaňovací
období roku 2010 ve výši 15 756 623 Kč a za zdaňovací období roku 2011 ve výši 91 610 Kč.
[3] Žalovaný nezpochybnil skutečnost, že žalobce je oprávněn snížit si základ daně o daňovou
ztrátu dle ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to buď v rámci daňového přiznání
v souladu s citovaným ustanovením, nebo v rámci dodatečného daňového přiznání za podmínek
dle ustanovení §38p odst. 1 téhož zákona. Daňovou ztrátu lze přitom odečíst nejdéle
v 5ti zdaňovacích obdobích, jež následují bezprostředně po období, za které se daňová ztráta
vyměřuje. Od ledna 2015 sice vstoupilo v účinnost zcela nové znění ustanovení §38p zákona
o daních z příjmů, které se však dle přechodných ustanovení aplikuje až pro zdaňovací období
započatá dnem 1. 1. 2015, tudíž na případ žalobce nedopadá. V projednávané věci
podle žalovaného nebyly splněny podmínky obsažené v ustanovení §38p zákona o daních
z příjmů v platném znění, neboť žalobce v dodatečném daňovém přiznání vykázal daňovou
povinnost nižší oproti původní daňové povinnosti, přičemž zákon v tomto směru stanoví,
že nová daňová povinnost musí být vyšší nebo stejná. Nebyla rovněž splněna podmínka
v tom smyslu, že nově stanovený základ daně zaokrouhlený na tisícikoruny dolů byl o 1 000 Kč
vyšší než pravomocně vyměřený základ daně po úpravě. Žalovaný měl přitom za to, že žalobcem
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu na projednávanou věc nedopadají.
[4] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 11. 11. 2018 k městskému
soudu. Za předmět sporu označil to, zda k uplatnění daňové ztráty mohlo dojít prostřednictvím
podáním dodatečného daňového přiznání. Trval na tom, že v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu byl oprávněn bez dalšího uplatnit vyšší částku daňové ztráty, neboť pouze
tak může dojít k naplnění cíle správy daní v podobě materiální spravedlnosti (ustanovení §1
odst. 2 daňového řádu). Doplňující podmínky pro uplatnění odčitatelných položek dle striktního
výkladu ustanovení §38p zákona o daních z příjmů jsou podle žalobce v důsledku přijetí
daňového řádu irelevantní. Na danou situaci tak plně dopadá rozsudek Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 9 Afs 41/2013 nebo sp. zn. 1 Afs 238/2014. Měl za to, že jediné omezující
podmínky pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň uplatňující dodatečně
daňovou ztrátu jsou uvedeny v ustanovení §141 odst. 2 daňového řádu, podmínky upravené
v ustanovení §38p zákona o daních z příjmů se pro rozpor s cíli správy daní nemohou
podle žalobce aplikovat. K témuž závěru ostatně dospěl zákonodárce v důvodové zprávě
k zákonu č. 267/2014 Sb., který předmětné ustanovení podstatným způsobem změnil.
[5] Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že obdobným případem
se zabýval v rozsudku sp. zn. 11 Af 20/2018, v němž uvedl, že podmínky dle ustanovení §38p
zákona o daních z příjmů s ohledem na změnu cíle správy daně v důsledku přijetí daňového řádu
nemohou obstát, tudíž je na místě napadené rozhodnutí zrušit.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost ze dne
24. 7. 2019. V doplnění kasační stížnosti ze dne 22. 8. 2019 vyložil, že kasační stížnost podává
z důvodů dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Poukázal na to, že městský soud rozhoduje
nekonzistentně, neboť v rozsudku sp. zn. 3 Af 80/2016 uvedl, že daňový subjekt je obecně
oprávněn uplatnit daňovou ztrátu, avšak i tak je omezen ustanovením §38p zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel se s tímto předchozím rozsudkem městského soudu plně ztotožnil.
Nesouhlasil tak s tím, že ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu deroguje výše citované ustanovení
zákona o daních z příjmů. Trval na tom, že v případě podání dodatečného daňového
přiznání musí být splněny podmínky dle ustanovení §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů,
podle kterého musí být daňová povinnost podle dodatečného daňového přiznání vyšší
nebo ve shodné výši jako u poslední známé daňové povinnosti, přičemž zákon rovněž stanoví,
že rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o vyjmenované položky a základem
daně sníženým o tytéž položky, z něhož byla daň pravomocně vyměřeně, musí činit
alespoň 1 000 Kč. Tyto podmínky v projednávané věci splněny nebyly, když žalobce
v dodatečném daňovém přiznání uplatnil nižší daňovou povinnost, rovněž nový základ daně byl
nižší. Postup dle ustanovení §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů je podle stěžovatele
v souladu se zákonem, který musí správce daně respektovat. Procesní pravidla a zásady nemohou
mít podle stěžovatele přednost před hmotněprávní úpravou obsaženou v zákoně o daních
z příjmů. Poukazoval přitom na to, že po dlouhou dobu účinnosti daňového řádu zákonodárce
speciálně upravil uznání výdajů vynaložených na výzkum a vývoj za situace, pokud je vydáváno
rozhodnutí o závazném posouzení výdajů po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání,
a to právě prostřednictvím dodatečného daňového přiznání jako výjimku z ustanovení §38p
zákona o daních z příjmů. Stěžovatel v neposlední řadě poukazoval na to, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný, neboť pouze cituje jiný rozsudek městského soudu, aniž by se vypořádal
s jeho vyjádřením, které odkazuje na výše citovaný rozsudek třetího senátu téhož soudu.
[7] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené v ustanovení §105
odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“), a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal,
tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nezjistil,
že by napadený rozsudek trpěl vadami, které podle setrvalé judikatury Nejvyššího správního
soudu zakládají důvod nepřezkoumatelnosti, přičemž na její závěry ohledně posouzení toho,
jaké vady naplňují tento kasační důvod, pro stručnost odkazuje (viz. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75; rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 – 73; rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74; rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130.
[11] Naplnění tohoto kasačního důvodu stěžovatel dovozuje z toho, že napadený rozsudek
se nevypořádává s jeho odkazem na jiný rozsudek téhož soudu, který měl dospět ke zcela
opačnému závěru stran aplikovatelnosti ustanovení §38p zákona o daních z příjmů. Nejvyšší
správní soud přitom ověřil, že stěžovatel ve svém vyjádření ze dne 7. 1. 2019 skutečně odkázal
na rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 3 Af 80/2016, který dle stěžovatele dochází
ke zcela opačným závěrům, než které učinil městský soud v napadeném rozsudku. Nejvyšší
správní soud má s ohledem na okolnosti případu a znění napadeného rozsudku za to, že městský
soud pochybil, pokud se k této argumentaci stěžovatele nevyjádřil, resp. nezabýval se odkazem
na předchozí rozsudek téhož soudu, který dospívá dle stěžovatele ke zcela opačným závěrům;
avšak toto pochybení podle Nejvyššího správního soudu nedosáhlo takové intenzity,
aby odůvodnilo zrušení napadeného rozsudku pro nepřezkoumatelnost dle ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud má totiž za to, že rušit rozhodnutí krajského soudu
pro nepřezkoumatelnost je možné pouze v krajních případech, neboť se tím z procesního
důvodu oddaluje meritorní posouzení věci ze strany Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25). Nejvyšší správní
soud má za stěžejní, že městský soud prostřednictvím odkazu na jiný svůj rozsudek vysvětlil,
jaký je jeho názor na aplikovatelnost ustanovení §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů,
přičemž jeho závěry jsou bez dalšího plně přezkoumatelné. Nejvyšší správní soud má tak za to,
že i při vědomí toho, že městský soud pochybil, když se nevyjádřil ke svému předchozímu
rozsudku, je na místě se jeho závěry věcně zabývat, přičemž pouze tehdy, pokud by se tyto
ukázaly být nesprávné, bylo by na místě napadený rozsudek zrušit, avšak to z důvodu
nezákonnosti dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nikoli nepřezkoumatelnosti
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[12] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[13] K věci samé a naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud uvádí následující. Podle ustanovení §38p odst. 1 ve znění do 31. 12. 2014,
platí, že „Vyšší částky odčitatelných položek podle §34 a položek snižujících základ daně podle §20 odst. 7
a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických
osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové
povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky
zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle §34 a položky
snižující základ daně podle §20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň
pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.“ Citované
ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 267/2014 Sb., avšak podle přechodných ustanovení
obsažených v čl. II bod 1 tohoto zákona „Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období
přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění
účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[14] Nejvyšší správní soud konstatuje, že dikce ustanovení §38p odst. 1 o daních z příjmů
ve výše citovaném rozhodném znění je zcela jasná, přičemž není možné podle ní nepostupovat
jen na základě toho, že v roce 2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů. Nejvyšší správní soud sice nepřehlíží, že ustanovení zákona
o daních z příjmů jsou imanentně provázána s ustanovením procesního daňového práva,
a je tedy na místě zvažovat jejich provázanost, a také jejich společnou smysluplnou aplikovanost.
Na druhé straně však není možné na základě obecného ustanovení procesního práva
(nadto zde v podobě základní zásady správy daní) bez dalšího úplně negovat určité,
svou povahou kompletní, ustanovení hmotně právní úpravy. Nejvyšší správní soud tak má za to,
že jen na základě přijetí daňového řádu, který v §1 odst. 2 (Správa daně je postup, jehož cílem je správné
zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady., zatímco dříve platilo Správou daně se rozumí právo činit
opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména …. . )
změnil koncepci v nahlížení na zaměření správce daně stran výběru daňové povinnosti (hledisko
fiskální x hledisko materiální správnosti – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 – 33), nelze bez dalšího „negovat“ (resp. neaplikovat) jednotlivá
ustanovení jiného zákona nadto hmotně právního (zde zákona o daních z příjmů).
[15] Pouze na základě toho, že ustanovení §38p stanoví omezující podmínky pro uplatnění
daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání, nelze hovořit o tom, že by toto ustanovení bylo
„nezákonné“ či neaplikovatelné pro rozpor se základními zásadami správy daní. Je totiž nutné
vnímat smysl a účel zásad oproti výkladu a aplikaci jednotlivých institutů.
[16] Nejvyšší správní soud tudíž konstatuje, že jen na základě změny v koncepci daňových
procesních předpisů a konkrétně v koncepci cíle správy daní, nelze odmítat aplikaci jednotlivých
ustanovení zákona o daních z příjmů, která jsou pro daňový subjekt nevýhodná, tj. omezují
jeho možnosti snížit si své daňové povinnosti vůči státu. V opačném případě by bylo nutné
všechna taková ustanovení, která jsou v neprospěch daňového subjektu (tj. jejich dodržení vede
ke zvýšení jeho daňového povinnosti), v rozporu s jejich výslovným zněním neaplikovat, což by
vedlo k naprosté negaci hmotně právních omezujících podmínek – např. otázka daňové
uznatelnosti účetních odpisů a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 - 125).
[17] Pokud městský soud citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu stran uplatnění daňové
ztráty, tak je nutno uvést, že rozsudek tohoto soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33,
v žádném případě nekonstatoval, že by z důvodu přijetí daňového řádu bylo ustanovení §38p
nadále neaplikovatelné. Z příslušné právní věty vytvořené k tomuto rozsudku vyplývá pouze to,
že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je
stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední
známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení
o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím
řízení.
[18] Na daný případ nedopadá ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2015,
č. j. 1 Afs 238/2014 – 52, podle něhož se správce daně se měl zabývat dodatečným daňovým
přiznáním daňového subjektu, přičemž měl přihlédnout k předchozím krokům daňového
subjektu, svým reakcím a změnám v judikatuře správních soudů. Ani tento rozsudek tak nedospěl
k obecnému závěru, že ustanovení §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů je bez dalšího
neaplikovatelné v důsledku přijetí daňového řádu. Jak naopak vyplývá z rozhodovací
praxe Nejvyššího správního soudu, ten citované ustanovení zákona o daních z příjmů běžně
aplikuje – viz rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 11. 2016, č. j. 6 Afs 120/2016 - 48, ústavní
stížnost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta usnesením ze dne 23. 1. 2018,
sp. zn. III. ÚS 365/2017. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že není na místě ustanovení §38p
odst. 1 neaplikovat jen na základě toho, že byl přijat daňový řád, který změnil pohled na cíle
správy daní.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Vzhledem ke shora uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení. V tomto dalším řízení je městský soud vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3
s. ř. s.) a rozhodne v něm rovněž dle §110 odst. 2 s. ř. s. o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. prosince 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu