ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.157.2018:38
sp. zn. 8 Afs 157/2018-38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobců: a) Ing. P.
L., b) M. L., c) O. L. a d) B. L., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 3. 2017, čj. 10235/17/5100-
31461-701836 a ze dne 9. 3. 2017, čj. 11003/17/5100-31461-701836, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 5. 2018, čj. 22 Af 50/2017-48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobcům a) – d) se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Platebními výměry ze dne 19. 1. 2016 čj. 3247225/15/3203-00460-807028
a čj. 3247067/15/3203-00460-807028, doměřil Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj žalobci a)
[resp. žalobkyni b)] a žalobci c) [resp. žalobkyni d)] daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 5 924
Kč a 2 648 Kč. Žalovaný v záhlaví citovaným rozhodnutím čj. 10235/17/5100-31461-701836,
napadené rozhodnutí finančního úřadu ve věci žalobce a) [resp. žalobkyně b)] změnil tak,
že změnil označení příjemce rozhodnutí a vyměřenou daň snížil na 4 976 Kč; ve zbytku
rozhodnutí právního stupně potvrdil. Rozhodnutím čj. 11003/17/5100-31461-701836, žalovaný
změnil napadené rozhodnutí prvního stupně ve věci žalobce c) [resp. žalobkyně d)] v označení
příjemců a změnil výši vyměřené daně na 6 632 Kč; ve zbytku napadené rozhodnutí ponechal
beze změn.
[2] Krajský soud napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věci k dalšímu řízení.
Krajský soud přisvědčil námitce, podle níž žalovaný nesprávně vycházel při oceňování
směňovaných pozemků z toho, že se na pozemku nachází mj. stavba altánu a vycházel bez
dalšího z toho, že altán je součástí pozemku. Z rozhodnutí přitom nebylo zřejmé, jakou úvahou
byl žalovaný při těchto svých závěrech veden, tedy z čeho dovodil, že altán je stavbou a že je jako
takový součástí směňovaného pozemku. Žalovaný v napadených rozhodnutích uváděl,
že ve vztahu k pozemku parc. č. X uváděl, že se na tomto pozemku žádná stavba nenachází,
přesto pak vycházel při stanovení zjištěné ceny z posudku o ceně č. 58897/16, ze kterého
jednoznačně vyplývá, že součástí ocenění byl také altán. Krajský soud považoval rozhodnutí
žalovaného za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů a pro nesrozumitelnost. Za důvodnou
považoval krajský soud také námitku žalobců týkající se nesprávné aplikace zákonného opatření
Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále také jen „zákonné opatření
Senátu“) při stanovení nabývací hodnoty, vycházející se sjednané ceny směňovaných pozemků.
Žalovaný při stanovení daně z nabytí nemovitosti věcí směnou (resp. při zjištění ceny sjednané)
vycházel z §13 zákonného opatření Senátu; pro účely ve smyslu citovaného ustanovení vycházel
žalovaný v napadených rozhodnutích z toho, že cenou sjednanou je v daném případě úplata ve
formě nepeněžitého plnění, neboť došlo ke směně pozemků. Tento postup žalovaného však
krajský soud nepovažoval za správný.
II.
Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalobce a)
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost co do obsahu opřel o důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[4] Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem v tom, že by jeho rozhodnutí byla
nepřezkoumatelná. K tomu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a závěry
z ní plynoucí. Stěžovatel dostatečně reagoval na všechny námitky žalobců a své závěry řádně
odůvodnil.
[5] Konstatoval, že žalobci ve svém odvolání nezpochybnili, že se na směňovaných
pozemcích nachází stavba. Stěžovatel odkázal na §3054 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník (dále jen „občanský zákoník“), a konstatoval, že vlastník směňovaného pozemku byl
s účinností nového občanského zákoníku i vlastníkem altánu (stavby), tato stavba proto přestala
být samostatnou věcí, ale stala se součástí pozemku. Touto skutečností se však stěžovatel zabývat
nemusel, neboť žalobci ji v podaném odvolání nezpochybnili.
[6] Stěžovatel nesouhlasil ani s dalším odůvodněním napadeného rozsudku. Uvedl, že altán
byl sice omylem uveden v seznamu položek úředního ocenění, ale ve výsledné zjištěné ceně
již altán započten není, což je zřejmé ze strany č. 5 posudku o ceně č. 58897/16. Toto pochybení
nebylo možné považovat podle stěžovatele za vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost
napadených rozhodnutí.
[7] Stěžovatel konečně nesouhlasil ani s odůvodněním týkajícím se stanovení nabývací
hodnoty u směnné smlouvy. Podle soudu zákonné opatření Senátu neobsahovalo žádné pravidlo,
kterým by se stanovil postup při stanovení nabývací hodnoty při nabytí nemovitých věcí
směnnou smlouvou. Protože toto zákonné opatření Senátu žádné speciální ustanovení
neobsahuje, postupovaly správní orgány podle ustanovení o kupní smlouvě. Takový postup
se opírá o znění zákonného opatření Senátu, a to v návaznosti na §2184 odst. 1 občanského
zákoníku, podle kterého se směnnou smlouvou zavazuje každá ze stran převést vlastnické právo
k jiné věci; odkázal současně na §2188 občanského zákoníku, podle které se přiměřeně
na směnnou smlouvu užijí ustanovení o kupní smlouvě. Stěžovatel na základě uvedeného
nesouhlasil s tím, že by došlo k porušení rovnosti daňových subjektů před zákonem a k zásahu
do vlastnického práva žalobců.
[8] Žalobce a) v podaném vyjádření uvedl, že k celé kauze nemuselo dojít, pokud
by pracovníci Krajského úřadu v Ostravě nelhali a nedoporučili mu směnnou smlouvu. Uvedl,
že mu nikdo nevysvětlil, jaký je rozdíl mezi darovací a směnnou smlouvou. Žalobce a) dále uvedl,
že místní šetření, o které se opírá žalovaný, bylo protiprávní, neboť byl k prohlídce vyzván pouze
on a ne všichni 4 účastníci. Považoval za zcela jednoznačné, že parcela X nebyla v době podpisu
směnné smlouvy zařazena do plánu výstavby obce a jednalo se o ornou půdu. Pokud došlo
k zařazení někdy později, tak o tom nebyl záznam z jednání zastupitelstva obce.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející
řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, podle které nebyla
rozhodnutí správních orgánů stižena nepřezkoumatelností. Ze správního spisu je patrné,
že žalobce a) podal proti platebnímu výměru odvolání a další následující podání, ve kterých uvedl
mimo jiné to, že pozemek měl být posuzován jako orná půda, neboť je takto i veden, je bez
trvalého porostu, bez stavby a bez práva stavby; nesouhlasil se žalovaným, že by se na předmětném
pozemku nacházela stavba a namítl, že se na parcele nachází pouze část pergoly, která
je ukotvena jen na pilotech a není stavbou (a to ani podle stavebního úřadu). Podle stěžovatele
nemohlo obstát ani tvrzení o trvalém travním porostu. Obdobná vyjádření zaslal stěžovateli také
žalobce c).
[12] Jak je uvedeno shora, žalobce již v podaném odvolání zpochybnil, že se na předmětném
pozemku nachází stavba. Krajský soud proto dospěl k závěru, že se žalovaný dostatečně
posouzením této otázky nezabýval. Žalovaný při posouzení věci vycházel z obsahu spisu,
jehož součástí je mj. také protokol o místním šetření, z nějž je patrné, že se na pozemku
(parc. č. X, díl „d“ o výměře 245 m
2
nachází oplocení s kamennou podezdívkou z roku 1994.
K datu směny byl pozemek oplocen pletivovým plotem, který byl již v době místního šetření
zlikvidován. Na pozemku se dle protokolu dále nacházely trvalé porosty (smrk, tuje ve stáří 10 –
15 let); součástí pozemku byla také pergola (altán) o rozloze 16 m
2
, z toho na směňovaném
pozemku cca 2 m
2
. Na pozemku parc. č. X díl „c“ o výměře 146 m
2
se nenacházela žádná stavba
ani trvalé travní porosty. Zákonné opatření Senátu v §11 stanoví, že nabývací hodnotou je buď
cena sjednaná, srovnávací daňová hodnota, zjištěná cena nebo zvláštní cena. Nabývací hodnota
se stanoví vždy jednotlivě pro nabývanou nemovitou věc včetně všeho, co je součástí nemovité
věci. Krajský soud k posouzení této otázky uvedl, že z rozhodnutí správního orgánu není patrné,
zda je altán stavbou a zda je jako takový součástí směňovaného pozemku; odkázal k tomu na
argumentaci žalobců, podle níž byl altán postaven za účinnosti zákona č. 40/1964 Sb., občanský
zákoník, a proto na posouzení jeho podstaty nebylo možné užít ustanovení §3054 občanského
zákoníku. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že argumentace týkající se altánu
jako součásti pozemku ve správních rozhodnutích obsažena není; žalovanému však v tomto
ohledu toto pochybení nelze vytýkat, neboť vycházel z posudku, který s umístěním altánu jako
stavby počítal. Žalobci nadto své námitky v tomto ohledu žádným způsobem nespecifikovali a
neuvedli, proč by altán stavbou být neměl a proč by neměl být ani součástí směňovaného
pozemku. Žalovaný tedy zásadně nepochybil, pokud tuto otázku konkrétně nevyložil, ačkoliv se jí
alespoň obecně zabývat mohl. Nejvyšší správní soud ale po zhodnocení obsahu správního spisu a
správních rozhodnutí konstatuje, že z rozhodnutí správních orgánů není patrné, jak byla
zhodnocena námitka žalobce a), podle které se na směňovaném pozemku nachází pouze část
zahradního altánu. Tato skutečnost totiž plyne nejen z argumentace žalobce a), ale také
z protokolu o místním šetření. Z posudku o ceně č. 52/2016 je naopak zřejmé, že tento počítá
s cenou altánu s výměrou 16 m
2
. Je patrné, že v souzené věci došlo ke směně dvou částí pozemků
(parc. č. X, díl „d“ a parc. č. X díl „c“), přičemž altán se měl nacházet právě na hranici jednoho
ze směňovaných pozemků – parc. č. X, díl „d“ s pozemkem parc. č. X (mimo hranici dílu „c“
tohoto pozemku). Nejvyšší správní soud proto považuje v tomto ohledu rozhodnutí žalovaného
za nepřezkoumatelné.
[13] Nejvyšší správní soud dále souhlasí s odůvodněním napadeného rozsudku v tom,
že posudek o ceně č. 58897/16 je značně zmatečný a bylo tedy povinností žalovaného ozřejmit,
z jakých údajů při posouzení věci vycházel. V citovaném posudku o ceně je v kolonce „obsah
posudku o ceně“ uvedeno „X“, ačkoliv předmětem směny byl v tomto případě pozemek o výměře
146 m
2
parc. č. X díl „c“. V posudku o ceně je nadto uveden také zahradní altán, který se na něm
má údajně nacházet. Je sice pravda, že již ve výsledné ceně započten není, žalovaný však tuto
skutečnost v napadeném rozhodnutí žádným způsobem nereflektoval. Také v závěru posudku je
znovu uvedeno par. č. X. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu souhlasí s krajským soudem, že
rozhodnutí žalovaného v této části postrádá náležité odůvodnění.
[14] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou týkající se užití zákonného opatření
Senátu a příslušných ustanovení tohoto opatření v projednávané věci.
[15] Z §11 zákonného opatření Senátu v rozhodné době plynulo, že nabývací hodnotou je
a) sjednaná cena,
b) srovnávací daňová hodnota,
c) zjištěná cena, nebo
d) zvláštní cena.
[16] Ustanovení §12 odst. 1 písm. a) zákonného opatření Senátu stanoví, že nabývací
hodnotou je sjednaná cena, je-li vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě.
[17] Podle §12 odst. 2 zákonného opatření Senátu je nabývací hodnotou srovnávací daňová
hodnota, je-li vyšší než sjednaná cena.
[18] V §12 odst. 3 pak zákonné opatření Senátu stanoví, že nabývací hodnotou je zjištěná cena,
a) není-li nabývací hodnotou sjednaná cena nebo srovnávací daňová hodnota, nebo
b) stanoví-li toto zákonné opatření Senátu, že nabývací hodnotou je výlučně zjištěná cena.
[19] Krajský soud u posouzení této otázky uvedl, že směna je specifickým způsobem nabytí
vlastnického práva, při které je nabyvatel nemovité věci zároveň převodcem věci jiné. Dále
poukázal na to, že u smlouvy kupní se při stanovení ceny sjednané vychází z úplaty za nabytí
vlastnického práva kupujícím (zdaněno je tedy pouhé nabytí vlastnického práva). Při užití logiky
žalovaného však dochází při určení sjednané ceny (resp. následně nabývací hodnoty) ke stanovení
daňové povinnost při vzájemné směně každému z převodců (nabyvatelů) z ceny nemovitých věcí,
které mají nabývací hodnotu vyšší [§12 odst. 1 písm. a), resp. §12 odst. 2 zákonného opatření
Senátu]. Tento závěr žalovaného ale žádným způsobem nereflektuje zjištěnou cenu nemovitých
věcí. Krajský soud dospěl k závěru, že absentuje-li v právním předpisu pravidlo, kterým
se v případě směny jako zcela specifického způsobu nabytí vlastnického práva určuje sjednaná
cena, není možné sjednanou cenu stanovit vůbec a není proto ani možné z ní při stanovení
daňové povinnosti vycházet; v důsledku uvedeného není možné vycházet ani ze srovnávací
daňové hodnoty ve smyslu §12 odst. 2 zákonného opatření Senátu. Žalovaný měl proto
postupovat při stanovení daňové povinnosti při směně pozemků při stanovení nabývací hodnoty
pouze z ceny zjištěné podle §12 odst. 3 písm. a) zákonného opatření Senátu, neboť cenu
sjednanou ani srovnávací daňovou hodnotu nebylo možné zjišťovat a tedy z ní ani vycházet.
Nejvyšší správní soud s tímto posouzením krajského soudu souhlasí. Absentuje-li v zákonné
úpravě pravidlo upravující stanovení nabývací hodnoty, nelze analogicky použít právní úpravu
pro zcela jiný institut nabytí vlastnického práva. Neobstojí ani argumentace stěžovatele, podle níž
se jeho postup opíral o ustanovení §2184 a §2188 občanského zákoníku. Z nich je sice patrné,
že se na směnnou smlouvu přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě, avšak, jak zcela
správně uvedl již krajský soud, lze ukládat povinnosti pouze na základě zákona a v jeho mezích
a jen při zachování základních práv a svobod, což v tomto případě stěžovatel nerespektoval.
Podle judikatury Ústavního soudu je jazykový výklad pouze prvotním přiblížením k obsahu
právní normy (srov. nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech nelze
proto setrvat pouze u něj, ale k ověření správnosti výkladu, k jeho doplnění či upřesnění, slouží
další interpretační přístupy, jako například výklad teleologický směřující k účelu zákona, výklad
historický, komparativní atd. Krajský soud v tomto ohledu poukázal na předchozí právní úpravu
a na změnu zákonného opatření Senátu provedenou novelou (zákon č. 254/2016 Sb.), která nově
v §13 odst. 2 stanoví, že v případě nabytí vlastnického práva k nemovitým věcem směnou
nemovitých věcí se pro účely určení sjednané ceny nepřihlíží k hodnotě pozbývané nemovité věci
za podmínek, že nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem je předmětem daně
z nabytí nemovitých věcí a nabývací hodnotou není výlučně sjednaná cena. Ačkoliv, jak správně
poukázal také krajský soud, není možné citovanou právní úpravu na projednávanou věc užít,
je možné při stanovení daně tyto právní úpravy vzít v potaz a při dalším postupu vycházet také
z účelu zákonné úpravy. Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem konstatuje,
že postupem žalovaného došlo k porušení rovnosti daňových subjektů a k zásahu do jejich
vlastnických práv.
IV.
Závěr a náklady řízení
[20] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[21] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1, ve spojení
s §120, s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
[22] Žalobci nebyli v řízení před Nejvyšším správním soudem zastoupeni. Vyjádření k výzvě
soudu zaslal žalobce a) jménem zbylých žalobců prostým e-mailem. V řízení by mu mohly
být vyplaceny pouze hotové výdaje, které spadají mezi náklady řízení (§57 odst. 1 s. ř. s., §137
odst. 2 o. s. ř.). Ze spisu však není patrno, že by hotové výdaje žalobci a) vznikly a žalobce a) ani
nic takového nedoložil. Nejvyšší správní soud proto žalobcům náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 8. října 2019
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu