ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.44.2018:52
sp. zn. 8 Afs 44/2018-52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
A-T, s.r.o., se sídlem Rybničná 40/K, Bratislava, Slovenská republika, zast. Ing. Radkem
Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 616/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
3. 7. 2013, čj. 17321/13/5000-14201-706012, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 1. 2018, čj. 22 Af 111/2013-96,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 1. 2018, čj. 22 Af 111/2013-96, se r uší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Hlučíně ze dne 29. 8. 2011,
čj. 71634/11/385970802439, byla české stálé provozovně žalobkyně (slovenská obchodní
společnost, dříve AT-ENGINEERING, spol. s r. o., od 1. 7. 2015 A-T, s.r.o.) doměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2008 ve výši 1 260 000 Kč
a penále z doměřené daně ve výši 252 000 Kč. Důvodem doměření daně bylo neuznání nákladu
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů představovaného nákladem uplatněným
na základě faktury č. 52008067 ze dne 23. 12. 2008 (dále jen „sporná faktura“), kterou fakturoval
slovenský zřizovatel své české stálé provozovně (nyní zrušené) technickou přípravu na zakázkách
za rok 2008 ve výši 5 999 683,51 Kč. Tento platební výměr byl rozhodnutím žalovaného ze dne
3. 7. 2013, čj. 17321/13/5000-14201-706012, změněn v části týkající se bankovního spojení,
v ostatním zůstal výrok odvoláním napadeného rozhodnutí beze změny.
[2] Žalobu podanou u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) proti rozhodnutí
žalovaného a proti dodatečnému výměru Finančního úřadu v Hlučíně shledal krajský soud
rozsudkem ze dne 28. 4. 2016, čj. 22 Af 111/2013-71, důvodnou a rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení. Tento rozsudek krajského soudu Nejvyšší správní soud
pro nepřezkoumatelnost zrušil rozsudkem ze dne 5. 10. 2016, čj. 10 Afs 147/2016-45, a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud totiž neuvedl žádné úvahy, které jeho rozsudku předcházely
a vedly k závěru, že posouzení vztahu fakturované částky a ceny obvyklé mezi nezávislými
subjekty je pro rozhodnutí věci stěžejní. Krajský soud měl své úvahy vést tak, aby v prvé řadě
bylo posouzeno, zda sporné náklady byly náklady daňově účinnými ve smyslu §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“, při citaci jen „ZDP“).
Nejvyšší správní soud nevyloučil možnost správnosti závěrů krajského soudu, to však jen
za předpokladu, že náklady stálé provozovny byly daňově účinnými náklady; v opačném případě,
nejednalo-li by se o daňově účinné náklady, nepřipadala by aplikace čl. 7 odst. 2 Smlouvy mezi
Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému
úniku v oboru daní z příjmu a z majetku ze dne 26. 3. 2002, publ. pod č. 100/2003 Sb.
m. s. (dále jen „SZDZ“) a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů v úvahu.
[3] Krajský soud shora specifikovaným rozsudkem rozhodnutí žalovaného opětovně zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud vyšel z obsahu spisového materiálu včetně listin
pocházejících od orgánů slovenské daňové správy; z nich mimo jiné vyplynulo, že princip
nezávislého vztahu mezi žalobkyní a její českou stálou provozovnou je dodržen jen tehdy, je-li
do nákladů stálé provozovny v České republice zahrnuta sporná faktura (vnitřní vyrovnávací
platba, která měla vyrovnat základy daní ve vztahu ke společným projektům mateřské společnosti
a české stálé provozovny). Krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně prokázala daňovou
účinnost sporných nákladů na výrobu, montáž a přiměřený zisk dodavatele technologických
celků, prodávaných českou stálou provozovnou. Podle krajského soudu sporná faktura umožnila
dosáhnout takového základu daně, jakého by dosáhly dva samostatné podniky vykonávající
shodné nebo podobné činnosti za shodných nebo či obdobných podmínek, a shledal, že sporný
náklad uplatnila stálá provozovna důvodně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které namítl, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu.
[5] Podle stěžovatele se krajský soud řádně nezabýval splněním podmínek vytýčených §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. tím, zda náklady stálé provozovny vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů byly daňově účinné. Uvedl, že sporná faktura byla
odlišného charakteru oproti ostatním fakturám, které od svého zřizovatele daňový subjekt
obdržel a zaúčtoval na stejný účet. Předmětem fakturace byla technická příprava vybraných
zakázek za rok 2008 v celkové částce 5 999 683,51 Kč. Tato technická příprava však byla
kalkulována a fakturována už v ceně jednotlivých zakázek, proto nelze opětovné zahrnutí výdajů
považovat za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalobkyně, byť ji tížilo
důkazní břemeno, splnění podmínek podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neprokázala.
Oprávněnost zahrnutí dalších nákladů nebyla prokázána ani mezinárodní výměnou informací
v odvolacím řízení, ani zjištěními slovenské daňové správy. Zjištění zahraniční daňové správy
neprokazují, za jaká konkrétní uskutečněná plnění byla sporná částka fakturována a co přesně
zahrnuje pojem technická příprava. Žalobkyně též neprokázala faktické uskutečnění technické
přípravy.
[6] Stěžovatel namítl, že krajský soud nevycházel ze skutkového a právního stavu v době
vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Žalobkyně v rozporu s koncentrační zásadou doplnila
podání z 26. 12. 2017. Krajský soud sám provedl dokazování listinami slovenské daňové správy,
které žalobkyně předložila až v soudním nikoliv daňovém řízení. Nevzal přitom v potaz zjištění
učiněná českým správcem daně a hodnocení stěžovatele; otázky, kdo je povinen platit daň,
co je předmětem daně, co je základem daně, kdy vzniká daňová povinnost apod. přitom
zodpovídají vnitrostátní daňové předpisy a jejich dodržování kontroluje český správce daně.
[7] Stěžovatel má za to, že daňová účinnost sporného nákladu nebyla prokázána a náklady
byly uplatněny duplicitně. Neprošly-li náklady testem daňové účinnosti, nebylo možné zabývat
se určením ceny obvyklé. Krajský soud podle stěžovatele obešel skutečnost, že až po testu
daňové účinnosti lze provést aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Krajský soud si tímto
našel tzv. „oslí můstek“, jak aplikovat na souzený případ „obvyklé ceny“. Podle stěžovatele „nelze
připustit, aby zisky stálé provozovny dosahované v jednom státě, byly přesouvány do druhého státu pouze z důvodu
jakéhosi ‚vyrovnání plateb‘, neboť tento způsob by odporoval posuzování a zdaňování činností zřizovatele stálé
provozovny v jednotlivých státech jako nezávislého subjektu.“
[8] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že stěžovatel informace od slovenské
daňové správy vůbec nehodnotil; přitom z nich plyne, že sporné výdaje lze zahrnout do výdajů
vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal, zda jsou naplněny podmínky řízení nezbytné
k projednání podané kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že se nyní zabývá v pořadí druhou
kasační stížností stěžovatele, musel se nejprve posoudit její přípustností. Kasační stížnost není
v zásadě přípustná proti rozhodnutí, jímž správní soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní
rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem [§104 odst. 3 písm. a) věta před
středníkem s. ř. s.]. Výjimkou podle téhož ustanovení je situace, kdy je namítáno, že se soud
neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím
zrušujícím rozsudku. Judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu dovodila
nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. další výjimky s ohledem na dodržení
smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu. Patří sem zejména případy,
kdy Nejvyšší správní soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo
nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí
(srov. rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 22. 3. 2011, čj. 1 As 79/2009-165,
publ. pod č. 2365/2011 Sb. NSS), jakož i situace, kdy krajský soud v novém rozsudku opětovně
zrušil napadené rozhodnutí, nyní ovšem z důvodu, jímž se v předchozím rozsudku nezabýval
(srov. rozsudek NSS ze dne 4. 1. 2011, čj. 8 Afs 27/2010-94).
[11] V nyní souzeném případě Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 10. 2016,
čj. 10 Afs 147/2016-45, zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 28. 4. 2016,
čj. 22 Af 111/2013-71, pro jeho nepřezkoumatelnost a zavázal ho k tomu, aby posoudil daňovou
účinnost sporného nákladu. Kasační námitky proti závěrům krajského soudu o tom, že tyto
náklady daňově účinné jsou, jsou přípustné. Též námitky proti postupu krajského soudu v řízení
následujícím po zrušení prvého rozsudku krajského soudu jsou přípustné, neboť je stěžovatel
nemohl uplatnit v předešlé kasační stížnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne
22. 3. 2011, čj. 1 As 79/2009-165).
[12] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností přípustně uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu
předcházející řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[13] Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že krajský soud sám provedl dokazování listinami
slovenské daňové správy, které žalobkyně předložila až v soudním, nikoliv daňovém řízení. Tento
postup byl podle stěžovatele v rozporu s koncentrační zásadou a vedl k tomu, že krajský soud
nevycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí.
[14] Nejvyšší správní soud k dokazování v řízení před soudem již dříve judikoval, že soudní
řád správní umožňuje krajským soudům provádět při jednání dokazování, což je projev plné
soudní jurisdikce, která vyjadřuje oprávnění správního soudu doplnit skutkový stav věci zjištěný
správními orgány. Neznamená však již povinnost provádět dokazování ve skutkových otázkách,
které nebyly posuzovány v předcházejícím správním řízení. (srov. např. rozsudek NSS ze dne
13. 3. 2013, čj. 7 Afs 9/2013-25). V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89,
publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor, podle kterého:
„Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav,
ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými
a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné
jurisdikce. Přitom soud zváží rozsah doplňování dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu.“
[15] V nyní souzené věci krajský soud vycházel z listin pocházejících od slovenské daňové
správy, které v řízení před krajským soudem předložila žalobkyně. Konkrétně se jednalo o zápis
Daňového úřadu Bratislava č. 9101402/5/3004553/2012 ze dne 30. 10. 2012, protokol
Daňového úřadu Bratislava č. 9103404/5/3063854/2014 ze dne 25. 6. 2014 a informaci
Ministerstva financí Slovenské republiky č. MF/016995/2015-724 ze dne 6. 7. 2015. Krajský
soud sice vycházel i ze spisového materiálu českého správce daně, stěžejní závěry však učinil
na základě uvedených slovenských listin. Tento svůj postup odůvodnil
takto:„Soud podotýká,
že není na překážku, že listiny slovenské daňové správy, jimiž bylo doplněno dokazování, byly vydány až poté,
co bylo vydáno napadené rozhodnutí. Ony totiž jen osvědčují skutkový stav, který tu ke dni vydání napadeného
rozhodnutí objektivně byl. To, co zjistily slovenské daňové orgány, by mohly zjistit i české, kdyby nebyly odmítly
návrh na dokazování veškerým účetnictvím žalobce.“
[16] Nejvyšší správní soud v popsaném postupu krajského soudu spatřuje doplnění
dokazování soudem v takové míře, že nahradilo činnost správního orgánu. Uvedené je patrné
i z toho, že krajský soud v prvním rozsudku ze dne 28. 4. 2016 stěžovateli uložil doplnění a nové
posouzení důkazů za účelem zjištění, zda fakturovaná částka odpovídala ceně obvyklé mezi
nezávislými subjekty; žalovaný měl vycházet ze všech (ne jen českých) účetních dokladů,
které mu již v daňovém řízení žalobkyně předložila. V nyní naříkaném rozsudku už ale krajský
soud na doplnění dokazování netrval, neboť „[p]ožadoval-li Krajský soud v prvním rozsudku
po žalovaném, aby doplnil dokazování, není toho nyní již třeba, neboť skutečnosti, které měly být tímto
dokazování doplněny, jsou dostatečně osvětleny spisovým materiálem slovenské daňové správy, kterou soud
sám doplnil provedené dokazování.“
[17] Nejvyšší správní soud s popsaným postupem krajského soudu nemůže souhlasit
též proto, že narušuje rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňové řízení
je totiž postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat,
tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní.
Dle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Je pak na správci daně,
aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé
pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval
svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119,
publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 176/2016-36).
[18] V nyní souzeném případě se žalobkyně v daňovém řízení snažila doložit jí přiznanou daň.
Správce daně se však nezákonně některými předloženými důkazními prostředky odmítl zabývat.
Krajský soud z tohoto důvodu nejprve rozhodnutí žalovaného zrušil. V řízení předcházejícím
vydání nyní napadeného rozsudku pak krajský soud provedl důkaz listinami pocházejícími
od slovenské daňové správy, ze kterých vyvodil závěry, k nimž však měl podle něj dospět
již žalovaný, kdyby v daňovém řízení postupoval důsledněji. Krajský soud tímto svým postupem
upřel stěžovateli možnost, aby zpochybnil tvrzení žalobkyně a aby dokázal případné skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných
žalobkyní.
[19] Nejvyšší správní soud podotýká, že ono problematické odmítnutí důkazních prostředků
v daňovém řízení spočívalo v odmítnutí účetních dokladů žalobkyně, tj. slovenského zřizovatele
české stálé provozovny. Sporná faktura byla vystavena při fakturaci mezi žalobkyní a její stálou
provozovnou, proto nebylo namístě tyto účetní doklady odmítat, jak již judikoval krajský soud
v rozsudku z 28. 4. 2016 (tento rozsudek sice Nejvyšší správní soud zrušil, ale z jiného důvodu).
Námitkami proti závěrům krajského soudu o existenci zdanitelného plnění a o daňové účinnosti
se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť tyto závěry vycházely z nezákonně provedeného
dokazování v řízení před krajským soudem.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Pro uvedené Nejvyšší správní soud opodstatněné kasační stížnosti vyhověl a napadený
rozsudek podle §110 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost provedeného dokazování zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud znovu posoudí, vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto zrušujícím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.),
které z navržených důkazů provede a které nikoliv.
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí,
jak je stanoveno v §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. října 2019
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu