ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.10.2018:48
sp. zn. 9 Afs 10/2018 -48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: T - Renard,
spol. s r. o., se sídlem Ve Vilkách 113/31, Brno, zastoupená JUDr. Zlatavou Codrovou
Davidovou, CSc., advokátkou se sídlem Přívrat 1454/12, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 11. 2017, č. j. 29 Af 113/2015 - 112,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný na základě odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 16. 9. 2015,
č. j. 27906/15/5300-22444-711615, změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 17. 2. 2014, č. j. 730558/14/3003-24903-711542, tak, že v části
II výroku změnil hodnotu ř. 20 – Dodání zboží do jiného členského státu - z 0 na 14 466 063,
a v ostatním rozhodnutí správce daně potvrdil. Žalovaný dále svým rozhodnutím
ze dne 16. 9. 2015, č. j. 27909/15/5300-22444-711615, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí správce daně ze dne 17. 2. 2014, č. j. 730855/14/3003-24903-711542. Prvně
uvedeným rozhodnutím správce daně byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec roku 2012 ve výši 504 797 Kč. Druhým uvedeným rozhodnutím
správce daně byl žalobkyni stanoven nadměrný odpočet za zdaňovací období leden roku 2013
ve výši 3 584 Kč. Jádrem odůvodnění obou rozhodnutí žalovaného bylo, že žalobkyně
se účastnila obchodního řetězce zatíženého podvodem a o této účasti mohla vědět.
[2] Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně (dále
jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne ze dne 30. 11. 2017, č. j. 29 Af 113/2015 - 112,
zamítl jako nedůvodnou.
[3] Mezi stranami bylo nesporné, že společnost Retning s. r. o. (dále jen „dodavatel“) dodala
žalobkyni zboží (řepný cukr) a žalobkyně poté toto zboží prodala třem osobám – slovenské
spolčenosti Trinitos s. r. o., K. J. a slovenské společnosti KF Company s. r. o. (dále společně jen
„odběratelé“). Jádrem sporu bylo, zda žalobkyni vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec roku 2012 a leden roku 2013, nebo zda bylo možné nárok na
odpočet daně odepřít z důvodu spoluúčasti na daňovém podvodu.
[4] Krajský soud nejprve předestřel příslušnou právní úpravu ve Směrnici Rady 2006/112/ES
ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, a relevantní judikaturu
Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu k daňovým podvodům. Dovodil
z nich, že pokud je prokázáno, že dodání zboží bylo uskutečněno pro osobu povinnou
k dani, která věděla nebo mohla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které
je součástí podvodu na DPH, musí být považována za osobu účastnící se tohoto podvodu
bez ohledu na to, zda má z následujícího prodeje prospěch či nikoli. Krajský soud s odkazem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 - 47, zdůraznil,
že povinností daňového subjektu je prokázat, že k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti
na daňovém podvodu, přijal veškerá opatření, která od něj bylo možné rozumně vyžadovat.
[5] Pro účely řízení o kasační stížnosti žalobkyně je významné, že předmětem posouzení
krajského soudu byly konkrétní okolnosti nasvědčující tomu, že žalobkyně měla a mohla vědět,
že je účastníkem obchodního řetězce zatíženého podvodem. Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl
sedm takových okolností, krajský soud pak měl čtyři z těchto okolností za splněné a odpovídající
žalobní námitky proti nim směřující shledal nedůvodnými. Konkrétně se jednalo o tyto okolnosti:
(1) žalobkyně začala obchodovat s novou komoditou s dodavatelem bez historie v daném oboru
podnikání a dodavatele neprověřovala, (2) žalobkyně uzavřela obchod s dodavatelem, který
neuložil účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku, a obchod uskutečnila pouze
na základě ústní smlouvy, (3) žalobkyně i dodavatel měli založený bankovní účet ve stejné
slovenské bance, úhrady dodavateli byly prováděny až poté, kdy odběratelé zaplatili žalobkyni,
žalobkyně platila dodavateli základ daně v eurech na slovenský účet a daň v českých korunách
na český účet, dodavatel za zboží nepožadoval zálohu, i když šlo o obchod vysoké hodnoty,
a (4) žalobkyně nepožadovala pojištění zboží.
[6] Vedle zkoumání výše uvedených okolností krajský soud zamítl jako nedůvodné i žalobní
námitky týkající se hodnocení důkazů v daňovém řízení a existence procesních pochybení
na straně žalovaného.
[7] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností
z důvodů, které podřadila pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[8] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku stěžovatelka spatřuje v tom, že krajský soud
nereagoval dostatečně na její tvrzení v žalobě. Uvádí, že sama finanční správa vedla dodavatele
až do roku 2015 jako spolehlivého plátce DPH. Krajský soud k tomu uvedl (dle stěžovatelky
„bez dalšího opsal od žalovaného“), že institut nespolehlivého plátce byl zaveden zákonem
až s účinností od 1. 1. 2013 a s předmětným zdaňovacím obdobím (prosinec roku 2012)
nesouvisí. Podle stěžovatelky se ale krajský soud již nevyjádřil k tomu, že po zavedení tohoto
institutu byl dodavatel ještě dva roky považován finanční správou za spolehlivého plátce DPH,
ačkoli byl nekontaktní a neplnil své povinnosti vůči státnímu rozpočtu. Dále podle stěžovatelky
krajský soud přesvědčivě neodůvodnil, proč neakceptoval její rozumné vysvětlení ohledně
okolností (blíže uvedených v odstavci [5] výše) nasvědčujících tomu, že mohla a měla vědět
o své účasti na daňovém podvodu.
[9] Stěžovatelka polemizuje i s hodnocením těchto okolností ze strany krajského soudu,
jenž podle ní projevil „vedle zřetelné zaujatosti také značnou dávku naivity vyplývající z neznalosti běžných
obchodních praktik“. K první vytýkané okolnosti [že si stěžovatelka dostatečně neprověřila
dodavatele, jenž se prezentoval jako přepravní společnost – viz odstavec [5] bod (1) tohoto
rozsudku] uvádí, že i když dodavatel neměl příslušný předmět podnikání zapsán v obchodním
rejstříku, měl jej zapsán v živnostenském rejstříku (konkrétně předmět podnikání – výroba,
obchod a služby neuvedené v přílohách 1 – 3 živnostenského zákona). Dodává také, že přepravní
společnosti (jíž byl, jak plyne ze správního spisu, dle své prezentace na webových stránkách
i dodavatel – pozn. soudu) se v praxi běžně věnují také obchodu s komoditami, proto
obchodování s takovou společností nemůže vzbuzovat žádné podezření o daňovém podvodu.
[10] Co se týče druhé a třetí vytýkané okolnosti [tedy že dodavatel neměl uložené účetní
závěrky ve sbírce listin, stěžovatelka s ním uzavřela jen ústní smlouvu na významný obchod
a stěžovatelka i dodavatel měli účet u stejné slovenské banky – viz odstavec [5] body (2) a (3)
tohoto rozsudku], stěžovatelka poukazuje na svoji dlouholetou praxi (podniká od roku 1992).
Za léta své praxe si ověřila, že podnikatelské riziko písemná smlouva neomezí. Než proběhne
soudní řízení o jejím porušení, problémové firmy jsou insolventní. Stěžovatelka i dodavatel
omezili podnikatelské riziko tím, že stěžovatelka hradila cenu za zboží až po jeho přejímce
na kamionu na účet, který měli oba u stejné slovenské banky. Platba tedy mohla být obratem
ověřena a dodavatel mohl dát pokyn ke složení zboží z kamionu. Případný problém s množstvím
a kvalitou zboží mohly strany řešit ještě před složením zboží a jeho zaplacením.
[11] Ke skutečnosti, že neplatila dodavateli žádnou zálohu, stěžovatelka uvádí, že platba zálohy
by byla v obchodní praxi hazardem, a podstupovala by tak značné riziko („už nikdy neuvidíte
ani peníze ani zboží“). Stěžovatelka také trvá na tom, že její písemné objednávky obsahovaly
dostatečné údaje k tomu, aby jejich akceptací ze strany dodavatele mohla být řádně uzavřena
kupní smlouva. Argument, že dodavatel neměl ve sbírce listin založené účetní závěrky,
stěžovatelka označila za absurdní a zcela formální. Dodává také, že se ve své dlouholeté praxi
setkala s řadou renomovaných firem, které se zdráhají ukazovat své konkurenci výsledky svého
hospodaření, což ale není překážkou obchodní spolupráce. Účetní závěrky se týkají minulosti
a nemohou dát informaci o aktuální solventnosti obchodního partnera.
[12] Stěžovatelka také vysvětluje, že důvodem, proč měla ona i dodavatel zřízený účet u stejné
slovenské banky, bylo umožnění promptní realizace plateb v eurech. Pokud by taková platba
proběhla prostřednictvím české banky, převod peněžních prostředků by byl považován
za zahraniční platbu, trval by 2 až 3 dny a navíc by byl zpoplatněn. Protože stěžovatelka dále
prodala zboží slovenským odběratelům, kteří platili v eurech, bylo pro ni praktické, aby mohla
platby od nich poukázat jako cenu za zboží dodavateli ve stejné měně u stejné (slovenské) banky,
která nepovažuje platby v eurech za platby zahraniční.
[13] Ve vztahu ke čtvrté vytýkané okolnosti [že stěžovatelka nepožadovala pojištění zboží – viz odstavec
[5] bod (4) tohoto rozsudku], poukazuje na to, že zboží již bylo pojištěno dodavatelem a nemělo
smysl jej pojišťovat znovu.
[14] Stěžovatelka dále uvádí, že pokud krajský soud shledal důvodné jen čtyři ze sedmi
okolností, které žalovaný uvedl ve prospěch toho, že mohla a měla vědět o své účasti
na podvodu, měl pak sám provést komplexní analýzu průkaznosti a vzájemných souvislostí
těchto čtyř zbylých skutečností, nikoli jen „opsat závěry žalovaného vycházející takto z podstatně jiného
skutkového stavu“.
[15] Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, že bylo její povinností prokázat, že přijala
veškerá opatření, která od ní bylo možné rozumně požadovat, aby ověřila, že její plnění nepovede
k účasti na daňovém podvodu. Daňový subjekt nese důkazní břemeno pouze ohledně prokázání
faktického uskutečnění zdanitelného plnění a jeho použití pro ekonomickou činnost, přičemž
toto důkazní břemeno stěžovatelka unesla. V případě objektivních okolností dokládajících
povědomí daňového subjektu o jeho účasti na daňovém podvodu však leží důkazní břemeno
výhradně na správci daně. Stěžovatelka trvá na tom, že žalovaný neprokázal vytýkané objektivní
okolnosti, ani jejich vzájemnou souvislost, stejně tak neprokázal nepřijetí potřebných opatření
k zamezení účasti na podvodu.
[16] Stěžovatelka také poukazuje na to, že ze zjištění krajského soudu vyplývá, že k daňovému
podvodu vůbec nedošlo. Odkazuje na to, že dodavatel řádně vykázal daň na výstupu
z předmětných plnění a daň neodvedl jen v zanedbatelné výši. Stěžovatelka také připomíná,
že je řádným poplatníkem a plátcem DPH. Již od svého vzniku v roce 1992 úspěšně podniká
v oblasti obchodu s ovocem, přičemž ani předmětný obchod s cukrem se co do komodity
výrazně neodlišoval od její zbylé podnikatelské činnosti.
[17] Nakonec nesouhlasí s tím, že krajský soud odmítl všechny žalobou namítané procesní
vady řízení před žalovaným, zejména nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, která
je způsobena nevypořádáním některých odvolacích námitek stěžovatelky, což je v rozporu
s §116 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „ daňový řád“).
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl.
Uvádí, že se ztotožňuje se závěry napadeného rozsudku a odkazuje také na odůvodnění svého
rozhodnutí. Subjektivní nesouhlas stěžovatelky se závěrem krajského pak nemůže mít vliv
na přezkoumatelnost napadeného rozsudku. Dodává také, že obchodní minulost stěžovatelky
není relevantní, protože předmětem rozhodnutí žalovaného byla její povinnost k DPH
za zdaňovací období prosinec roku 2012 a leden roku 2013. Je přesvědčen, že on i správce daně
jednoznačně vymezili objektivní skutečnosti, ze kterých vyplývá, že stěžovatelka mohla a měla
vědět, že dané plnění je zasaženo podvodem na DPH.
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti a také námitkou
„zaujatosti“ krajského soudu. Nepřezkoumatelná jsou taková rozhodnutí, z nichž není zřejmé,
jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem
se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52; všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Tato kritéria však napadený rozsudek splňuje. Jedná se o srozumitelné
rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zřejmé, proč krajský soud rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí, a jak se vyrovnal s žalobními námitkami.
[22] Stěžovatelka nepřezkoumatelnost rozsudku konkrétně spatřuje v tom, že krajský soud
nedostatečně vypořádal její žalobní námitku, že daňová správa vedla po určitou dobu dodavatele
jako spolehlivého plátce DPH. Sama připouští, že krajský soud na tuto námitku reagoval, pokud
uvedl, že tento institut byl zaveden do zákona až od 1. 1. 2013, tedy až po rozhodném
zdaňovacím období. Podle stěžovatelky se však měl krajský soud také vyjádřit k tomu,
že i po zavedení tohoto institutu byl dodavatel ještě dva roky považován finanční správou
za spolehlivého plátce DPH. Nejvyšší správní soud v tom nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku nespatřuje. V dané žalobní námitce stěžovatelka totiž jen obecně poukazovala
na to, že původci tvrzeného daňového podvodu jsou „stále evidováni“ jako spolehliví plátci
DPH (str. 2 žaloby). Jestliže na takto obecnou námitku krajský soud reagoval poukazem
na relevantní zdaňovací období, nelze mu to vytýkat. Pokud stěžovatelka s takovým názorem
polemizuje, svědčí to o tom, že naopak napadený rozsudek je v tomto ohledu přezkoumatelný
a stěžovatelka pouze nesouhlasí s tímto právním hodnocením. Pouhý nesouhlas stěžovatelky
se závěry krajského soudu nezakládá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[23] Krajský soud se důkladně zabýval i okolnostmi nasvědčujícími vědomosti stěžovatelky
o účasti na daňovém podvodu, provedl jejich hodnocení v mezích žalobních bodů
a v odůvodnění rozsudku tyto body řádně vypořádal.
[24] Stěžovatelka dále bez bližšího upřesnění tvrdí „zaujatost“ krajského soudu, protože
se v různých ohledech ztotožnil se žalovaným. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou,
zda touto námitkou stěžovatelka ve svém důsledku tvrdí podjatost soudců, respektive zda lze tuto
námitku chápat tak, že rozhodoval vyloučený soudce ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Tak tomu ale zjevně není. Stěžovatelka nepředložila žádný konkrétní důvod, proč by rozhodující
senát krajského soudu či některý z jeho členů měl být vyloučen z rozhodování. Naopak ze stylu,
užitého stěžovatelkou v kasační stížnosti, je patrné, že jde pouze o expresivnější formulaci,
jíž se stěžovatelka jen snaží vyjádřit svůj nesouhlas s důvody napadeného rozsudku
a s tím, že se krajský soud přiklonil k argumentům žalovaného. Stěžovatelka se ostatně
expresivním formulacím na různých místech kasační stížnosti nevyhýbá, krajský soud například
nařkla ze „značné dávky naivity“, v kasační stížnosti hovoří také o tom, že rozsudek je „zjevnou
obhajobou státní moci“ a podobně. Nejvyšší správní soud ověřil, že krajský soud se neomezil
na mechanické převzetí argumentů žalovaného, ale naopak je kriticky hodnotil ve světle
příslušných žalobních bodů, jak je uvedeno v předcházejících odstavcích. Takový postup
je ve správním soudnictví zákonný a nelze v něm bez dalšího spatřovat právně významnou
„zaujatost“. Ostatně stěžovatelka v kasační stížnosti ani neodkázala na kasační důvod
dle §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
[25] Není ani pravdou, jak tvrdí stěžovatelka v kasační stížnosti, že ze závěrů krajského soudu
vyplývá, že k daňovému podvodu vůbec nedošlo. Z toho důvodu podle stěžovatelky nemá smysl
zkoumat, zda o údajném podvodu mohla vědět. K této otázce krajský soud uvedl, že jednatel
dodavatele předložil příslušnému správci daně čestné prohlášení, v němž tvrdil, že odvedl
předmětnou daň do státního rozpočtu, ve skutečnosti však dodavatel vykázanou daňovou
povinnost za 4. čtvrtletí roku 2012 nesplnil a navíc si uplatnil nárok na odpočet daně z daňového
dokladu vystaveného nekontaktní společností SH COVERLAND plus, čímž snížil vykázanou
vlastní daňovou povinnost. Krajský soud tedy měl za prokázané, že dodavatelem nebyla
DPH uhrazena, v důsledku čehož bylo přijaté zdanitelné plnění součástí daňového podvodu.
[26] Nejvyšší správní soud proto přistoupil k posouzení dalších námitek, v nichž
se stěžovatelka pokouší vyvrátit rozhodné okolnosti nasvědčující tomu, že měla a mohla vědět
o své účasti na daňovém podvodu. V souvislosti s touto námitkou je vhodné odkázat na rozsudek
Nejvyššího správního soud ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, č. 3275/2015 Sb. NSS.
Právní věta k tomuto rozhodnutí uvádí: „Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět,
že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních
podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé
skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu
na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující
podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit k zákonu
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“
[27] Kompletní analýzu podezřelých skutečností, kterou je třeba učinit, aby bylo možné dospět
k závěru, že stěžovatelka o účasti na podvodu s DPH mohla vědět, provedly orgány daňové
správy a na základě žalobních námitek stěžovatelky i krajský soud. Nejvyšší správní soud
ke stěžovatelčině námitce, že z původních sedmi takových podezřelých okolností obstály
u krajského soudu pouze čtyři, uvádí, že tato okolnost sama o sobě neznamená, že by vědomost
stěžovatelky byla vyloučena. Uvedené (zbylé čtyři) okolnosti je třeba hodnotit ve vzájemné
souvislosti a ve všech jejich jednotlivých aspektech. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
s krajským soudem, že i tyto okolnosti představují dostatečný podklad pro závěr, že stěžovatelka
o své účasti na daňovém podvodu měla a mohla vědět. Pokud stěžovatelka uzavřela obchod
s novým, neprověřeným dodavatelem bez reputace v daném oboru (obchod s cukrem),
bez písemné smlouvy, pro zaplacení kupní ceny dodavateli užila účtu u stejné slovenské banky
jako dodavatel i její odběratelé, kupní cenu financovala z kupní ceny od odběratelů a hradila
zvlášť základ daně v eurech a DPH v českých korunách, tyto okolnosti ve svém souhrnu ukazují
na neobvyklost obchodu. Kdyby stěžovatelka obchodovala přiměřeně obezřetně, eliminovala
by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít nebo by přinejmenším tímto způsobem osvědčila
svou dobrou víru založenou na tom, že učinila vše, co po ní bylo možné rozumně požadovat,
aby své účasti na podvodu zabránila.
[28] Významné je i to, že stěžovatelka před krajským soudem ani v kasační stížnosti netvrdila,
že by dodavatel byl důvěryhodnou společností s dobrou reputací na trhu s danou komoditou
(cukrem). Namísto toho brojí proti některým jednotlivým aspektům vytčených okolností
obchodu ve snaze skrze jednotlivosti rozvrátit ucelený systém argumentace krajského soudu,
respektive žalovaného. Tomuto postupu Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit. Co se týče
dílčích námitek stěžovatelky, uvádí k nim soud následující.
[29] Stěžovatelka poukazuje na to, že jakkoli dodavatel neměl příslušnou obchodní živnost
zapsanou v obchodním rejstříku, měl ji zapsanou v rejstříku živnostenském. Nejvyšší správní
soud k tomu uvádí, že uvedené je samo o sobě (jako jednotlivost) pravdivé, nicméně významný
je celkový kontext, v němž jde právě o celý proces prověřování nového dodavatele za použití
různých prostředků. Z obecně přijímané zásady profesionality podnikatele lze dovodit,
že za obvyklého chodu věcí by stěžovatelka provedla odpovídající důkladné prověření
(„due diligence“) důvěryhodnosti nového obchodního partnera. Z daňového spisu i z tvrzení
stěžovatelky však jednoznačně plyne, že tomu tak nebylo. Stěžovatelka zjevně uzavřela významný
obchod – koupi nové komodity – s novým dodavatelem, který neměl uloženy účetní dokumenty
ve sbírce listin, vykazoval diskrepanci ohledně zapsaného předmětu podnikání v obchodním
a živnostenském rejstříku a na webových stránkách se prezentoval jako přepravní (nikoli
obchodní) společnost. Dílčí okolnost správného zápisu v živnostenském rejstříku (oproti
nesprávnému zápisu předmětu podnikání v obchodním rejstříku) však sama o sobě není
rozhodující a pro osvědčení obezřetného chování stěžovatelky při uzavírání obchodu
nepostačuje.
[30] Nejvyšší správní soud připouští, že obecně je představitelné, že v běžném podnikání
i (jinak) důvěryhodná obchodní korporace může vykazovat určité jednotlivé, spíše však
jen ojedinělé, nedostatky – kromě diskrepance zápisu v živnostenském a obchodním rejstříku
například nemá aktuální webové stránky, nemá založeny poslední účetní doklady v obchodním
rejstříku a podobně. Vždy by však šlo o dílčí, výjimečné pochybení, nikoli o souhrn nedostatků,
které ve svém celku svědčí o nedostatcích v profesionálním vedení závodu. V projednávaném
případě tedy krajský soud korektně dovodil ze souhrnu daných objektivních okolností určitou
„lehkomyslnost“ stěžovatelky, jíž kdyby nebylo, stěží by s dodavatelem kontrahovala a obchod
realizovala. Jinými slovy – pokud by chtěl poctivý a profesionální podnikatel nakoupit
od dodavatele nový typ komodity, nemohl by se spokojit s dílem nedostatečnými informacemi,
dílem s informacemi, které minimálně svědčí o jisté ledabylosti dodavatele při zveřejňování
důležitých informací o svém podnikání – ať již na webových stránkách anebo v obchodním
rejstříku, respektive ve sbírce listin obchodního rejstříku. Tento závěr ostatně odpovídá
judikatuře Nejvyššího správního soudu týkající se tzv. karuselových podvodů, z níž vyplývá,
že čím více se určitý obchod vymyká běžné činnosti daňového subjektu, tím spíše je spravedlivé
po něm požadovat, aby vynaložil vyšší úsilí ohledně toho, zda se neúčastní daňového podvodu
(rozsudek ze dne 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 31/2018 - 53).
[31] Podobně lze v jednotlivosti souhlasit se stěžovatelkou v tom, že písemná smlouva sama
o sobě nutně nemusí omezit podnikatelské riziko kontrahenta. I zde je však důležité, že tato
okolnost není jediná, která byla stěžovatelce daňovou správou vytýkána. Naopak, jde opět o jeden
z celé řady aspektů transakce mezi dodavatelem, stěžovatelkou a jejími odběrateli, jenž (v souhrnu
s ostatními okolnostmi) může nasvědčovat určité lehkovážnosti při kontrahování s novým
dodavatelem nové komodity. Pokud stěžovatelka poukazuje na to, že de facto omezila svoje
podnikatelské riziko tím, že hradila cenu za zboží až po jeho přejímce na kamionu na účet, který
měli s dodavatelem u stejné slovenské banky, jistě i takový postup může obecně přispět
k určitému snížení rizika. Současně však není pravdou, že tento postup riziko eliminuje.
Konkrétně není pravdou, že by tímto faktickým postupem stěžovatelka mohla beze zbytku ověřit
kvalitu i množství dodaného zboží ještě před jeho složením a zaplacením. Naopak – právě
písemná smlouva obvykle obsahuje konkrétní právní postihy kupujícího (zde stěžovatelky) vůči
prodávajícímu (zde dodavateli) jako například práva z vad zboží, ujednání o smluvní pokutě
či odpovědnosti za škodu pro případ, že se při podrobnější prohlídce zboží projeví skryté vady
jakosti a množství dodaného zboží. Sjednat takové postihy by bylo namístě právě v situaci,
kdy stěžovatelka kontrahuje poprvé s novým (do té doby nevyzkoušeným) dodavatelem
neetablovaným na trhu s touto komoditou. Jestliže stěžovatelka tvrdí, že pro uzavření kupní
smlouvy postačovala její objednávka a akceptace, Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že i kdyby
tomu tak bylo, tento kontraktační postup nemůže nahradit komfort, který by stěžovatelce
poskytla individuálně vyjednaná písemná smlouva s dodavatelem, jak je uvedeno v tomto
odstavci výše.
[32] Nejvyšší správní soud dále souhlasí s tím, že jiným instrumentem ke snížení rizik
z obchodu mezi stranami, kde chybí předchozí zkušenost (zde mezi dodavatelem
a stěžovatelkou), by mohla být i záloha, která by – při absenci jiných záruk či zajištění ze strany
stěžovatelky – byla přirozeně požadována dodavatelem. Lze opět obecně chápat, že stěžovatelka
by zálohu subjektivně poskytnout nechtěla, nicméně absence i této záruky je dalším adekvátním
„kamínkem do mozaiky“ nasvědčujícím lehkomyslnému vztahu obou stran při kontraktaci a plnění.
[33] K okolnosti spočívající ve zřízení účtu u stejné slovenské banky Nejvyšší správní
soud uvádí, že také v tomto ohledu přisvědčuje krajskému soudu i žalovanému, že tento
postup při obchodu s novým dodavatelem je neobvyklý. Jak je uvedeno výše, přiměřené
by bylo sjednat odpovídající právní záruky a získat úplné a pravdivé informace o důvěryhodnosti
a spolehlivosti dodavatele, nikoli podnikat faktické kroky nasvědčující spíše jednání ve shodě
mezi dodavatelem, odběrateli a stěžovatelkou, než jejich obezřetnosti v podnikání. Je sice možné,
že – jak stěžovatelka tvrdí v kasační stížnosti – bankovními operacemi u slovenské banky ušetřila
určité poplatky, které by jinak platila svojí české bance, avšak je neobvyklé, aby přizpůsobovala
svůj bankovní styk potřebám jednoho obchodu, pokud jejím záměrem mělo být rozvíjení
obchodu s novou komoditou do budoucna.
[34] Dále se soud zabýval kasační námitkou, že není podezřelé, že si stěžovatelka nesjednala
pojištění, jelikož zboží pojistil dodavatel. Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatelka v žalobě
uvedla, že „přepravované zboží je v praxi běžně pojištěno již přepravní společností“ (zvýraznění bylo
přidáno). Přitom jinak v žalobě dodavatele označovala jako „Dodavatele“ (s velkým počátečním
písmenem). Z posledně uvedeného je zřejmé, že citovaným žalobním tvrzení nemínila,
že by zboží pojistil dodavatel (jenž se jinak prezentoval i jako přepravní společnost).
Tvrzení o tom, že zboží pojistil dodavatel, tedy představuje nepřípustnou novotu ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s.
[35] Nejvyšší správní soud dále považuje za nedůvodnou kasační námitku, že pokud
u krajského soudu obstály jen čtyři z původních sedmi okolností uváděných žalovaným
k vědomosti o daňovém podvodu, závěry žalovaného vycházely z podstatně jiného skutkového
stavu (než závěry krajského soudu). V projednávané věci bylo třeba posoudit, zda stěžovatelka
při obchodu s dodavatelem postupovala nedbale. Samotná skutečnost, že hodnocení krajského
soudu se částečně liší od hodnocení žalovaného a - dalo by se říci - že krajský soud
byl k některým okolnostem kritičtější, než žalovaný, však nemá vliv na zjištěné skutkové
okolnosti. Jak je uvedeno výše, podstatné totiž je, že i zbylé čtyři objektivní okolnosti
(které shledal krajský soud) jsou dostačující pro závěr, že stěžovatelka mohla a měla vědět
o své účasti na daňovém podvodu.
[36] Stěžovatelka nesouhlasí se krajským soudem, že bylo její povinností prokázat, že přijala
veškerá opatření, která od ní bylo možné rozumně požadovat, aby ověřila, že její plnění nepovede
k účasti na daňovém podvodu. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že na prvním místě
je to správce daně (respektive žalovaný), jenž musí stěžovatelce prokázat účast na daňovém
podvodu, případně alespoň domnělou vědomost („mohla a měla vědět“) o účasti na něm.
Toto důkazní břemeno žalovaný unesl [viz §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu] právě s ohledem
na to, že předestřel výše diskutované objektivní okolnosti nasvědčující (domnělé) vědomosti
stěžovatelky o její účasti na daňovém podvodu. Pokud zamýšlela stěžovatelka tuto verzi vyvrátit,
bylo její povinností prokázat opak, zejména tím, že jednala při uzavírání obchodu obezřetně,
respektive že přijala přiměřená opatření, že její plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu
(srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 - 47).
Toto důkazní břemeno však stěžovatelka neunesla.
[37] Nejvyšší správní soud závěrem uvádí, že neshledal důvodnou námitku, že krajský
soud pochybil v závěru, že se žalovaný dostatečně vypořádal všemi odvolacími námitkami
stěžovatelky. Nesouhlasí ani se stěžovatelkou, že krajský soud tuto námitku vypořádal nejasně,
nedostatečně a dopustil se „účelové obhajoby žalovaného“. Naopak je Nejvyššího správní soud
přesvědčen, že krajský soud dal stěžovatelce jasnou odpověď na její námitku o nedostatečném
vypořádání odvolacích námitek, a dodává, že považuje za správný i jeho závěr, že žalovaný
odvolací námitky vypořádal dostatečně (při zohlednění faktu, že podání stěžovatelky byla velmi
rozsáhlá a často také nepřehledná).
[38] Krajský soud nejprve s odkazem na judikaturu správních soudů a Ústavního soudu
stěžovatelku správně upozornil na to, že ačkoliv je povinností orgánů veřejné moci
svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek detailní
odpovědi na každou námitku. Tomuto požadavku však žalovaný podle krajského soudu dostál
tím, že seskupil veškeré argumenty stěžovatelky uplatněné v odvolacím řízení do 17 odvolacích
námitek a následně se k nim s ohledem na jejich rozsáhlost relativně podrobně vyjádřil (viz body
54 – 91), přičemž krajskému soudu nelze vytýkat, že nepřiřazoval vypořádání každé dílčí odvolací
námitky k jednotlivým pasážím rozhodnutí žalovaného. K námitkám, které zůstaly podle
stěžovatelky nevypořádány, krajský soud uvedl, že se zčásti jedná o námitky, na něž bylo možné
implicitně dovodit odpověď z odlišného názoru žalovaného. Dodal také, že se jedná o námitky
týkající se splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle §72 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nebo námitky související s institutem spolehlivého
plátce. Nakonec krajský soud uvedl, že ze zbylé části se jednalo o námitky nezpůsobilé změnit
výrok rozhodnutí nebo o argumenty, které nebyly stěžovatelce vytýkány nebo nebyly sporné
(námitka, že stěžovatelka nemohla uplatněním nároku za odpočet daně získat daňové zvýhodnění
a nemohla zjistit skutečnosti o subjektech stojících před jeho dodavatelem a za odběrateli).
S uvedeným hodnocením krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a považuje
za nadbytečné k němu více dodávat.
[39] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl
ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. (výrok I. tohoto rozsudku).
[40] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů
nenáleží. Toto právo by měl procesně úspěšný žalovaný, kterému však v řízení o kasační stížnosti
nevznikly žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II. tohoto rozsudku).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu