ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.197.2018:53
sp. zn. 9 Afs 197/2018 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: J. L. B., zastoupen
JUDr. Ing. Martinem Kopeckým, daňovým poradcem se sídlem Ježkova 639, Zeleneč,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 3. 2018,
č. j. 9 Af 35/2016 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 3 400 Kč
do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce
JUDr. Ing. Martina Kopeckého, daňového poradce se sídlem Ježkova 639, Zeleneč.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 19. 11. 2015, č. j. 7013771/15/2005-51521-108133, uložil
Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště v pro Prahu 5 (dále též „správce
daně“), žalobci dle §250 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
do 31. 12. 2012 (dále též „daňový řád“), pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 28 666 Kč
z důvodu opožděného podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2010. Platebnímu výměru předcházelo podání řádného přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za předmětné zdaňovací období ze dne 3. 4. 2013, v němž žalobce deklaroval příjmy ze závislé
činnosti dle §6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„zákon o daních z příjmů“) ve výši 3 721 573 Kč a příjmy z kapitálového majetku dle §8 téhož
zákona ve výši 12 054 Kč. Žalobce podal řádné daňové přiznání poté, co jej správce daně
upozorněním ze dne 20. 2. 2013 k jeho podání vyzval z důvodu, že v rámci mezinárodní výměny
informací obdržel poznatky o vyplacených příjmech úrokového charakteru v průběhu roku 2010
od zahraniční banky ve výši 12 054 Kč, které považuje za příjmy zdanitelné v České republice.
[2] Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne
15. 3. 2016, č. j. 11803/16/5200-10424-700519, zamítl a napadený platební výměr potvrdil.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze (dále též
„městský soud“), který napadené rozhodnutí v záhlaví uvedeným rozsudkem zrušil a vrátil věc
žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Městský soud shledal důvodnou námitku, že správní orgány obou stupňů při rozhodování
o výši pokuty nezohlednily možnost aplikace pozdější právní úpravy ve prospěch žalobce.
Na jeho situaci přitom přiléhavě dopadal §38o zákona o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2015,
neboť měl hlavní část příjmů ze závislé činnosti a jen marginální část z kapitálového majetku,
z nichž mu vzešla povinnost podat řádné daňové přiznání. Správce daně i žalovaný rozhodovali
o pokutě za účinnosti této nové právní úpravy, jejíž aplikaci nic nebránilo. Za překážku nelze
považovat přechodné ustanovení k §38o upravené v čl. II, bodě 1 zákona č. 267/2014 Sb.,
protože jeho smyslem je zamezení nežádoucí nepravé retroaktivity. Nemíří však na případy,
kdy je vzhledem k principu správního trestání zakotvenému v čl. 40 odst. 6 Listiny základních
práv a svobod (dále též „Listina“) nutné aplikovat pozdější právní úpravu, pokud je pro pachatele
příznivější. Pokuta, která byla žalobci uložena, sankcionuje nesplnění povinnosti nepeněžité
povahy a má bezesporu trestní povahu. To potvrzuje i nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 24/14, který posuzoval ústavní souladnost §250 daňového řádu. I v případě
pokuty za opožděné tvrzení daně se tedy uplatní povinnost použít retroaktivně pro pachatele
příznivější pozdější úpravu. Podobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
27. 10. 2004, sp. zn. 6 A 126/2002. Žalobce tedy nebylo možné trestat dle §250 odst. 1 písm. a)
daňového řádu, aniž by byl zohledněn moderační mechanismus pro zajištění přiměřenosti sankce
upravený v §38o zákona o daních z příjmů. Rezignovaly-li správní orgány na aplikaci ustanovení
moderujícího nepřiměřené dopady obecné úpravy daňového řádu do majetkové sféry daňových
subjektů, jedná se o důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí.
[5] Soud dále konstatoval, že jednání žalobce je protiprávní i dle nové právní úpravy, došlo
jen ke změně mající vliv na výši trestu. Žalobce měl povinnost podat daňové přiznání za rok 2010
do 1. 4. 2011. Jestliže tak učinil až 3. 4. 2013, dopustil se protiprávního jednání. Nelze přenášet
odpovědnost za toto jednání na správce daně. Skutečnost, že správce daně žalobce upozornil
na jeho další příjmy, nelze považovat za zavinění správce daně na opožděném podání daňového
tvrzení. Irelevantní je i to, že správce daně vydal žalobci před podáním daňového tvrzení
potvrzení o bezdlužnosti. Za důvodné nepovažoval soud ani námitky žalobce, že pokutu nebylo
možno uložit z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty a že měl být aplikován §250 odst. 4 daňového
řádu.
III.
[6] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodu vymezeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že správce daně je
povinen postupovat v souladu se zásadou zákonnosti. Nemohl tedy při rozhodování o výši
pokuty za opožděné podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2010 zohlednit §38o zákona o daních z příjmů, neboť toto ustanovení lze aplikovat na daň
včetně jejího příslušenství až ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. za zdaňovací
období od roku 2015. Nesouhlasí se závěrem městského soudu, že toto přechodné ustanovení
nelze aplikovat. Trestnímu pojetí povahy pokuty za opožděné tvrzení daně brání nejen toto
přechodné ustanovení, ale i další přechodná ustanovení k §250 daňového řádu, která ukládala
vždy postup dle dosavadní, tj. přísnější právní úpravy. Nadto stěžovateli nepřísluší poměřovat dvě
proti sobě stojící ústavní zásady, když právní úprava institutu pokuty za opožděné tvrzení daně
nevzbuzuje žádné interpretační pochybnosti.
[7] Aplikací zásady obsažené v čl. 40 odst. 6 Listiny dochází rovněž k porušení rovnosti
daňových subjektů. Pokud by bylo o stejném pochybení rozhodováno před nabytím účinnosti
§38o zákona o daních z příjmů, byl by výsledek pro poplatníka jiný, než při rozhodování
po nabytí účinnosti tohoto ustanovení. Dle stěžovatele je taková situace nepřípustná a odporuje
nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14, který se zabýval porušením principu rovnosti. Toto
porušení v právní úpravě pokuty za opožděné tvrzení daně neshledal. Uvedl, že pokuta je
odvozena od výše daně, která je předmětem tvrzení, a zároveň její konstrukce reflektuje rovněž
individuální ekonomické poměry daňového subjektu. Závěr městského soudu je s citovaným
nálezem v rozporu, neboť nerovnost daňových subjektů naopak nastoluje. Způsobuje, že výše
pokuty za opožděné tvrzení daně nebude odvozována od výše daně, která je předmětem tvrzení,
ale závisí na nejisté budoucí okolnosti (tj. novelizaci právní úpravy pokuty za opožděné tvrzení
daně). Dle stěžovatele aplikoval městský soud na věc nepřípadně rozsudek sp. zn. 6 A 126/2002.
Na rozdíl od uvedené věci totiž správce daně na žalobce aplikoval účinnou právní úpravu, která
byla toliko novelizována.
[8] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a vrátil
mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalobce považuje podání kasační stížnosti za nehospodárné, neboť rozsudek městského
soudu je natolik argumentačně přesvědčivý, že by muselo dojít k judikaturnímu obratu v oblasti
pravidel pro správní trestání. Dále poukazuje na to, že správce daně vydal platební výměr
na pokutu s odstupem více než dvou let od podání daňového přiznání. Proti tomu však nebrojí,
neboť v mezidobí došlo k modifikaci obecné právní úpravy pokuty za opožděné tvrzení daně
zakotvením §38o zákona o daních z příjmů. Stěžovatelem tvrzený střet dvou právních zásad
považuje žalobce za domnělý. Nejedná se o poměřování dvou proti sobě stojících ústavních
zásad, ale o nalezení výkladu, který je s oběma souladný. Zásada mírnějšího trestání je přitom
zakotvena v mezinárodních smlouvách i ústavních předpisech, které jsou pro orgány veřejné
moci závazné, např. v čl. 49 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie. Tyto předpisy
jednoznačně dilema vznesené stěžovatelem řeší. Není tedy v rozporu se zásadou zákonnosti,
pokud pachatel, který byl odsouzen později, dostane nižší trest než pachatel, který byl odsouzen
dříve, jen díky tomu, že mezitím došlo ke změně zákona. Neexistuje ani žádná nerovnost, neboť
každý subjekt, jemuž by byl uložen trest ve stejném období jako žalobci, dostane stejný „snížený“
trest. Žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Předmětem sporu je otázka, zda lze na případ žalobce, jemuž byla platebním výměrem
ze dne 19. 11. 2015 udělena pokuta za opožděné podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2010, aplikovat §38o zákona o daních z příjmů ve znění účinném
ode dne 1. 1. 2015 (tj. ve znění zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony; dále též „§38o zákona
o daních z příjmů“).
[13] Dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu [d]aňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu,
nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak
po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % stanovené daně za každý
následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně.
[14] Dle §38o zákona o daních z příjmů [j]e-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti,
ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta
za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.
[15] Dle čl. II, bodu 1 zákona č. 267/2014 Sb., tj. přechodného ustanovení vztahujícího se
k §38o platí, že [p]ro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva
a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona.
[16] Městský soud dovodil aplikaci §38o zákona o daních z příjmů na základě čl. 40 odst. 6
Listiny stanovujícího, že [t]restnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl
čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější. Dle judikatury Nejvyššího
správního soudu pak také trestání za správní delikty musí podléhat stejnému režimu jako trestání
za trestné činy a v tomto smyslu je třeba vykládat všechny záruky, které se podle práva poskytují
obviněnému z trestného činu (srov. rozsudek č. j. 6 A 126/2002). Působnost čl. 40 odst. 6 Listiny
pro oblast správního trestání potvrzuje i judikatura Ústavního soudu (srov. nález ze dne
11. 7. 2007, sp. zn. II. ÚS 192/05). Správní soudy jsou přitom povinny přihlédnout k zásadě
vyjádřené ve větě druhé tohoto článku ex officio (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 - 46).
[17] Pro zodpovězení sporné otázky je proto nezbytné nejprve vyjasnit povahu pokuty
za opožděné tvrzení daně, tj. zda se jedná o sankci za správní delikt ve smyslu správního trestání.
Přestože se Nejvyšší správní soud povahou pokuty za opožděné tvrzení daně dosud explicitně
nezabýval, v rozsudku ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 - 36, nad rámec projednávané věci
[otázka charakteru vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004
z titulu nedodržení podmínek pro čerpání investičních pobídek, respektive, zda při jejím
vyměření nemělo být postupováno podle právní úpravy zákona o daních z příjmů účinné
od 1. 1. 2009] uvedl, že: „daňové zákony, konkrétně daňový řád obsahuje celou řadu „sankčních“ ustanovení,
např. §251 - penále, §252 - úrok z prodlení či §250 - pokuta za opožděné tvrzení daně. Jakkoli veškerá tato
ustanovení ve své podstatě postihují daňový subjekt nad rámec jeho zákonné daňové povinnosti, tj. nad rámec výše
daně, kterou byl povinen v souladu s hmotněprávními předpisy do veřejného rozpočtu odvést, a ukládají mu
zaplatit v důsledku jednotlivých porušení daňových zákonů fakticky více, nelze takto zákonem konstruovanou
povinnost považovat za sankci ve smyslu správního trestání, ale jedná se o příslušenství daně, které podléhá
stejnému daňovému režimu jako samotná daň (srov. §2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Argumentoval-li krajský
soud judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se pravidel správního trestání, činil tak zcela nepřípadně.“
(zvýraznění doplněno soudem). Je tedy zřejmé, že Nejvyšší správní soud dosud vycházel
ze závěru, že pokutu za opožděné tvrzení daně nelze chápat jako sankci za správní delikt, a tudíž
při jejím uložení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného.
[18] Městský soud však sankční povahu pokuty za opožděné tvrzení daně dovozuje z nálezu
Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14. Vyslovil-li se přitom k určité otázce
Ústavní soud, je jeho ústavně konformní výklad právních předpisů pro obecné soudy závazný
i ve skutkově a právně obdobných věcech (k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44) a není nutné předložit danou věc
rozšířenému senátu dle §17 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 - 54). Je tedy třeba posoudit, zda nález sp. zn. Pl. ÚS 24/14
překonal závěr vyplývající z rozsudku č. j. 5 Afs 28/2013 - 36.
[19] Ústavní soud v uvedeném nálezu posuzoval návrh na vyslovení protiústavnosti §250
daňového řádu, tj. právní úpravy pokuty za opožděné tvrzení daně. Konstatoval přitom: „Jestliže je
výše pokuty za opožděné tvrzení daně vázána na subjekt plátce daně a je odvozena od výše daně (na základě
ekonomické aktivity), která je předmětem tvrzení, a dále od doby neplnění povinnosti tvrzení daně, tedy
od intenzity porušení daňové povinnosti, a je navíc omezena stanovenou maximální hranicí, nelze než uzavřít,
že nepředstavuje natolik intenzívní zásah do majetkových poměrů, který by na dotyčný subjekt nakládal
nesnesitelné břemeno. Nazíráno z pohledu ústavně zaručených práv a svobod tvrzený zásah odpovídá principu
(kritériu) přiměřenosti. Je nezpochybnitelné, že vybírání daní má být předvídatelné a sankce za správní delikt, tedy
i platební delikt, by neměla mít likvidační charakter. V posuzovaném případě sankce vznikají ex lege v předem
dané výši odvozené z určitého základu, a to z důvodu předvídatelnosti a s tím související právní jistoty, zamezení
libovůle ze strany orgánu veřejné moci, snížení rizika korupce, administrativní zvladatelnosti (automatizace jejich
ukládání u správce daně) a rychlosti řízení. To, zda bude v případě konkrétní sankce zvolena varianta jejího
ukládání ze zákona, anebo naopak bude využito diskrece, je do značné míry otázkou legislativně-politickou.“
Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že se jedná o sankci za správní (platební) delikt, jejíž výše
(procentuální hodnota určená zákonodárcem přímo v zákoně) sama zohledňuje závažnost
porušení daňové povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry
sankcionovaného subjektu a trestání porušení povinnosti je učiněno předvídatelným a dopředu
určitelným způsobem, který vylučuje libovůli ze strany rozhodujícího orgánu (shodně rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2018, č. j. 5 Afs 169/2017 - 27).
[20] Skutečnost, že pokuta za opožděné tvrzení daně má dle Ústavního soudu sankční povahu
potvrdil rovněž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 24. 11. 2015,
č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, v němž se zabýval charakterem penále podle §37b zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010,
a §251 daňového řádu. Zde konstatoval: „Ostatně k sankční povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení
daně (systematicky rovněž zařazené mezi příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil Ústavní soud, který
posuzoval ústavní souladnost §250 daňového řádu (blíže srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14,
č. 187/2015 Sb.).“
[21] Městský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že institut pokuty za opožděné tvrzení
daně je třeba považovat za sankci ukládanou daňovému subjektu za to, že nesplnil zákonem
stanovenou povinnost podat daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování ve stanovené lhůtě nebo
je nepodal vůbec, tedy za sankci za veřejnoprávní (správní, resp. finanční) delikt.
[22] Nejvyšší správní soud se dále zabýval tím, zda na tuto sankci dopadají garance z čl. 40
odst. 6 Listiny, potažmo čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též
„Úmluva“). Skutečnost, že se jedná o sankci za finanční delikt, totiž bez dalšího neznamená,
že se při jejím ukládání automaticky uplatní veškeré principy správního trestání (srov. např.
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2005, č. j. 5 A 164/2002 - 44, nebo ze dne
31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007 - 135).
[23] Z již citovaného usnesení rozšířeného senátu č. j. 4 Afs 210/2014 - 57 plyne, že hlavním
kritériem při kvalifikaci určité sankce (z pohledu aplikace garancí dle Úmluvy, resp. Listiny) je její
materiální povaha a faktický účel. Podrobná kritéria pro hodnocení, zda je konkrétní finanční
sankce svou povahou trestní sankcí, rozvinul pro účely aplikace čl. 6 a na něj navazujícího čl. 7
Úmluvy Evropský soud pro lidská práva (podrobně viz citované usnesení rozšířeného senátu,
dále též „ESLP“). Podle něj je třeba vycházet z tzv. Engelových kritérií (srov. rozhodnutí Engel
a ostatní proti Nizozemí ze dne 8. 6. 1976, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72,
5370/72). Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění a souvisejících garancí dle Úmluvy,
resp. Listiny je tak rozhodné: (i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví,
(ii) analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti
sankce. První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími
nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní; tj. stačí naplnění jednoho z nich
pro podřazení případu pod čl. 6 Úmluvy, ale na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení
obou kritérií ve vzájemné souvislosti. Při posuzování druhého a třetího kritéria je pak možné
interpretačně použít tzv. Bendenounova kritéria (použita v rozsudku ESLP ze dne 24. 2. 1994,
Bendenoun proti Francii, č. 12547/86). Ta spočívají v tom, že (i) právem vymezená sankce mohla
dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem sankce nebyla
peněžní kompenzace škody, ale především odstrašující trest k odvrácení recidivy, (iii) sankce byla
uložena jako trest s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv) uložená sankce byla podstatná.
[24] Ačkoli z hlediska systematiky českého právního řádu patří pokuta za opožděné tvrzení
daně do odvětví daňového a nikoli trestního práva, není tato skutečnost sama o sobě rozhodná
pro další posouzení. Pokuta vzniká přímo ze zákona bez možnosti jakéhokoli správního uvážení
správce daně. Při nedodržení zákonem stanovené povinnosti podat ve stanovené lhůtě daňové
tvrzení je předepsána „automaticky“ a není nijak limitována ani z hlediska osobního rozsahu,
tj. je institutem se všeobecnou platností. Její výše je odvozena od výše daně, daňového odpočtu
nebo daňové ztráty, která je předmětem opožděného či nepodaného daňového tvrzení, nikterak
tedy nereflektuje, na rozdíl od úroku z prodlení, aktuální „cenu peněz“. Má zčásti charakter
časové sankce, tj. její výše narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového
tvrzení, v určitých případech má však stanovenu minimální a maximální hranici, tj. není pak
závislá na čase a jde o jednorázový trest. Maximální hranice v nezanedbatelné výši 300 000 Kč
se použije též v případě, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě.
Účelem pokuty přitom není kompenzace škody, která veřejným rozpočtům v důsledku pozdního
přiznání a zaplacení daně vznikla, ale postih za jednání v rozporu se zákonem. Ústavní soud
v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 uvedl, že: „Smyslem a účelem předmětné pokuty podle daňového řádu je
sankce za nedodržení lhůty, která narůstá s časovým odstupem od zákonem předpokládané lhůty, a odráží tedy
do jisté míry intenzitu porušení povinnosti.“ Představuje tedy finanční sankci, jejímž cílem je motivovat
daňové subjekty k plnění povinností plynoucích z daňových předpisů řádně a včas a odstrašit je
od opačného jednání, nikoliv reparovat vzniklou škodu. O tom svědčí skutečnost, že pokuta
může být uložena i tehdy, pokud veřejným rozpočtům žádná újma nevznikla (daňové tvrzení
na daňovou ztrátu nebo nedojde-li k podání daňového tvrzení ani dodatečně a správce daně
stanoví daň ve výši 0 Kč) a že v případě újmy na straně veřejných rozpočtů je vedle pokuty
uložena rovněž povinnost uhradit úrok z prodlení podle §252 daňového řádu.
[25] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených úvah dospěl k tomu, že na pokutu
za opožděné tvrzení daně podle §250 daňového řádu je nutno nahlížet jako na trestní obvinění
ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy (resp. čl. 40 odst. 6 Listiny), neboť splňuje shora předestřené
požadavky vyplývající především z judikatury ESLP. Je proto nutné na ni důsledně aplikovat
základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny. Ačkoli je institut pokuty za opožděné
tvrzení daně zařazen do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími
z čl. 6 a 7 Úmluvy a čl. 40 odst. 6 Listiny. Jako trestní sankci ostatně kvalifikoval pokutu
za opožděné tvrzení daně i Nejvyšší soud v usnesení ze dne 19. 9. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1534/2017:
„Na základě shora uvedených okolností nyní nelze mít tedy pochyb o tom, že penále nebo pokuta za opožděné
tvrzení daně má povahu trestu, resp. že se jedná o trestní sankci sui generis“ (bod 32). Městský soud tedy
nepochybil, pokud na věc žalobce aplikoval čl. 40 odst. 6 Listiny, tj. přijal princip, že nelze trestat
podle starého práva v době účinnosti práva nového, jestliže nová úprava stanoví mírnější sankce
za stejné jednání.
[26] Tím, že žalobce nesdělil správci daně řádně (ve stanovené formě, jíž je řádné přiznání
k dani z příjmů fyzických osob) a včas (ve lhůtě do 1. 4. 2011) údaje týkající se jeho zdanitelných
příjmů za zdaňovací období roku 2010, dopustil se správního (finančního) deliktu, na nějž
dopadá §250 daňového řádu. Podle uvedeného ustanovení vznikla žalobci povinnost uhradit
pokutu za opožděné tvrzení daně, jejíž výše se odvíjí od daně stanovené na základě takto
opožděně podaného daňového přiznání. Ustanovení §38o zákona o daních z příjmů nezměnilo
nic na tom, že jednání žalobce představovalo finanční delikt postižitelný dle §250 daňového řádu
jak k datu jeho spáchání, tak i k datu, kdy mu byla ze strany správce daně příslušná pokuta
uložena (o finanční delikt se ostatně jedná dodnes). U poplatníků daně z příjmů fyzických osob
má však §38o zákona o daních z příjmů za následek snížení výše ukládané pokuty na desetinu
v případech, kdy je část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně
sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % jejich celkového základu daně. Jelikož žalobce tuto podmínku
v rozhodném zdaňovacím období splňoval, ztotožňuje se Nejvyšší správní soud rovněž
se závěrem městského soudu v tom smyslu, že právní úprava účinná k datu uložení pokuty
(tj. pozdější zákonná úprava) je pro něj příznivější, neboť podle ní je možné snížit výši ukládané
pokuty za spáchaný správní (finanční) delikt. Orgány finanční správy však toto snížení výše
pokuty v případě žalobce neaplikovaly.
[27] Stěžovatel k tomu namítá, že on i správce daně postupovali v souladu s přechodným
ustanovením v čl. II odst. 1 zákona č. 267/2014 Sb., které ukládá postup podle dosavadní,
tj. přísnější právní úpravy a že mu nepřísluší od výslovné právní úpravy odhlédnout.
[28] Situací, kdy dochází ke kolizi mezi textem přechodného ustanovení, které ukládá postup
dle dosavadní právní úpravy a zásadou zakotvenou v čl. 40 odst. 6 Listiny, která ukládá postup
dle příznivějšího pozdějšího zákona ve prospěch pachatele, se Nejvyšší správní soud již zabýval.
Dle rozsudku ze dne 26. 10. 2015, č. j. 6 As 114/2014 - 69, je zákon (přechodné ustanovení),
jež by se ocitl v kolizi s čl. 40 odst. 6 věty druhé Listiny, protiústavní. Rozhodující soud však není
povinen navrhnout Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy jeho zrušení, je-li možné podat
ústavně konformní výklad přechodného ustanovení přikazujícího použití zákona v dosavadním
(tj. z pohledu postihu přísnějším) znění, tzn. výklad, jenž by – při zachování platnosti a účinnosti
zákona – umožnil přímé uplatnění pravidla plynoucího z čl. 40 odst. 6 věty druhé Listiny.
[29] Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud i v oblasti daňového práva,
kde se k této otázce vyjádřil v souvislosti s právní úpravou penále podle §37b zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 (dále
jen „ZSDP“), a §251 daňového řádu. Na základě přechodného ustanovení §264 odst. 13
daňového řádu měla být pro výpočet výše penále z částky dodatečně snížené daňové ztráty
aplikována relevantní ustanovení ZSDP, která stanovila sazbu penále ve výši 5 % z částky
dodatečně snížené daňové ztráty, a nikoliv ustanovení v době rozhodnutí účinného daňového
řádu, který ve stejné situaci stanoví pro daňový subjekt příznivější sazbu penále ve výši 1%.
Ustálená judikatura přitom pevně stojí na závěru, že je třeba provést ústavně konformní výklad
přechodného ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu. Nejvyšší správní soud k tomu
v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 70, uvedl, že: „Ústavně konformní výklad je
základní povinností obecných soudů při interpretaci právních předpisů (srovnej např. nález Ústavního soudu
ze dne 26. 8. 2003, sp. zn. I. ÚS 437/02, nebo nález ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 75/04). Z této
zásady vyplývá takový přístup k výkladu právních předpisů, že v případě více možných interpretačních variant je
možné zvolit pouze ty, které nejsou v rozporu s ústavním pořádkem. (…) Postup krajského soudu je plně
v souladu s citovanými nálezy. Krajský soud dospěl k závěru, že přechodné ustanovení v §264 odst. 13 daňového
řádu mělo být vyloženo způsobem souladným s ústavním pořádkem, protože při jeho aplikaci v doslovném znění
by byl v posuzovaném případě uložen trest v rozporu s čl. 40 odst. 6 větou druhou Listiny. Význam právního
předpisu nižší síly je v takovém případě nutné podle citovaných rozhodnutí Ústavního soudu doplnit pravidlem
plynoucím z předpisu vyšší právní síly. Žalovaný proto měl stanovit výši penále podle právního předpisu
pro žalobce příznivějšího; tedy měl aplikovat §251 odst. 1 písm. c) daňového řádu. V jiných případech,
kde ke konfliktu s čl. 40 odst. 6 Listiny nedochází, může být §264 odst. 13 daňového řádu aplikován v souladu
se svým vlastním zněním.“ (obdobně viz rozsudky ze dne 10. 2. 2016, č. j. 6 Afs 15/2015 - 31, ze dne
5. 1. 2016, č. j. 2 Afs 147/2014 - 44, nebo ze dne 23. 2. 2017, č. j. 1 Afs 276/2016 - 29). Základní
práva a svobody tedy mohou v určitých případech vystupovat jako korektiv skutkových podstat
obsažených v právních předpisech „obyčejného práva“, jejichž aplikace by v konkrétním případě
vedla k porušení ústavních norem.
[30] Povinnost přistupovat k výkladu právních předpisů tak, že bude zvolena pouze ta
interpretační varianta, která není v rozporu s ústavním pořádkem, dopadá dle výše uvedeného
nejen na soudy, ale i na stěžovatele.
[31] Přechodné ustanovení obsažené v čl. II odst. 1 zákona č. 267/2014 Sb. dopadá obecně
na daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož
i práva a povinnosti s nimi související. Jedná se o standardní přechodné ustanovení, které
zajišťuje zamezení nepravé retroaktivity zákona. Samo o sobě tedy s příkazem obsaženým v čl. 40
odst. 6 větě druhé Listiny nekoliduje. Není proto důvod navrhovat Ústavnímu soudu podle čl. 95
odst. 2 Ústavy jeho zrušení. V posuzované věci je nicméně třeba je vyložit způsobem souladným
s ústavním pořádkem, neboť při jeho aplikaci v doslovném znění by byl žalobci uložen trest
v rozporu s čl. 40 odst. 6 větou druhou Listiny. Stěžovatel proto měl stanovit výši pokuty
za opožděné tvrzení daně podle právního předpisu pro žalobce příznivějšího; tedy měl aplikovat
§38o zákona o daních z příjmů. V jiných případech, kde ke konfliktu s čl. 40 odst. 6 Listiny
nedochází, může být přechodné ustanovení obsažené v čl. II odst. 1 zákona č. 267/2014 Sb.
aplikováno v souladu se svým vlastním zněním.
[32] Namítá-li stěžovatel, že právní názor městského soudu by vedl k nerovnému zacházení
s daňovými subjekty, nelze než rovněž poukázat na závěry již citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu č. j. 4 Afs 210/2014 - 70. Ten konstatuje, že úvaha o výši trestu (zde pokuty
za opožděné tvrzení daně) je věcí zákonodárce. Pokud se tedy zákonodárce v souvislosti
s přijetím zákona č. 267/2014 Sb. rozhodl u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, u nichž
část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň,
přesahuje 50 % celkového základu daně, snížit pokutu za opožděné tvrzení daně na desetinu,
je s tím spojena určitá nerovnost v tom směru, že daňové subjekty, o jejichž pokutě bylo
rozhodnuto (byla jim pravomocně uložena) do dne 31. 12. 2014, byly do určité míry
znevýhodněny oproti daňovým subjektům, o jejichž pokutě bylo konečně rozhodnuto po
účinnosti citovaného zákona podle nových, pro ně výhodnějších pravidel. V uvedeném rozsudku
k tomu Nejvyšší správní soud dodal, že „[t]o však je přirozeným důsledkem legislativní činnosti a nemůže
to být považováno za porušení akcesorické či neakcesorické rovnosti. Odlišnost situace je totiž dána právě dnem,
kdy se příslušný právní předpis v souladu s jeho intertemporálními ustanoveními aplikuje. V souladu s ústavním
pořádkem je ovšem v takovém případě pouze zohlednění pozdějšího předpisu stanovícího mírnější sankci, nikoli
naopak retroaktivní aplikace nového ustanovení zpřísňujícího postih.“ Pro úplnost je třeba dodat,
že Ústavní soud se v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 zabýval rovností toliko z hlediska konstrukce
§250 daňového řádu, nikoliv z hlediska jeho aplikace v případě přijetí pozdější (příznivější)
právní úpravy.
[33] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[34] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel (žalovaný) nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce byl ve věci úspěšný (kasační stížnost proti
rozsudku, kterým bylo vyhověno jeho žalobě, byla zamítnuta), má proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobce, který byl zastoupen daňovým poradcem, podal ke kasační stížnosti
vyjádření, které představuje úkon právní služby podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní
tarif), ve znění pozdějších předpisů. Odměna za jeden úkon právní služby činí podle §7 bodu 5
ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu 3100 Kč. Podle §13 odst. 3 advokátního
tarifu je třeba k ní přičíst 300 Kč na úhradu hotových výdajů, tj. celkem 3 400 Kč. Zástupce
žalobce na výzvu soudu sdělil, že je plátcem DPH, avšak tuto skutečnost nijak nedoložil, a to ani
v řízení před městským soudem.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu