ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.81.2018:53
sp. zn. 9 Afs 81/2018 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Aleše Sabola v právní věci žalobkyně: Z. M., zastoupená JUDr.
Pavlem Dvorským, advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 588, Zlín, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2017, č. j. 30 Af 94/2015 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutími ze dne 6. 10. 2015, č. j. 32452/15/5300-21443-701328,
č. j. 32459/15/5300-21443-701328, č. j. 32460/15/5300-21443-701328, a č. j. 32462/15/5300-
21443-701328 (dále společně jen „rozhodnutí žalovaného“) zamítl odvolání žalobkyně
a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen
„správce daně“) ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4273411/14/3008-50522-807104, č. j. 4274754/14/3008-
50522-807104, č. j. 4275181/14/3008-50522-807104, č. j. 4275245/14/3008-50522-807104,
č. j. 4275483/14/3008-50522-807104 a č. j. 4287372/14/3008-50522-807104. Těmito
rozhodnutími byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců únor
2012, duben 2012, květen 2012, červen 2012, srpen 2012 a září 2012.
[2] Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně čtyřmi žalobami u Krajského soudu
v Brně (dále jen „krajský soud“), které soud spojil ke společnému projednání a rozsudkem ze dne
21. 12. 2017, č. j. 30 Af 94/2015 – 63, je jako nedůvodné zamítl.
[3] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve konstatoval, že předmětem
sporu byla otázka, zda žalobkyně, dodávající zboží (cukr) do jiného členského státu Evropské
unie (dále jen „JČS“), splnila podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle
§64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro projednávanou
věc (dále jen „zákon o DPH“). S odkazem na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího
správního soudu dále uvedl, že nepostačuje, prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození
od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady. Pokud zároveň
existují důvodné pochybnosti o faktickém stavu, leží na daňovém subjektu důkazní břemeno
stran prokázání existence podmínek pro osvobození od DPH.
[4] Krajský soud poté podrobně hodnotil doklady od jednotlivých odběratelů žalobkyně,
poukázal na různé nesrovnatelnosti tam obsažené, nemožnost kontaktovat odběratele, nejasnosti
ohledně identifikace osob, které zboží dodané žalobkyní převzaly, a další důkazy
provedené v daňovém řízení. Po zhodnocení těchto důkazů uvedl, že nesdílí názor žalobkyně,
že by v daňovém řízení doložila dodání zboží do JČS. Krajský soud se také podrobně vyjádřil
k odkazům žalobkyně na judikaturu Soudního dvora EU a vysvětlil, proč není přiléhavá její
aplikace na projednávaný případ.
[5] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížností z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatelka nejprve vymezuje předmět sporu jako otázku, zda její odběratelé byli
skutečnými příjemci zboží a zda u uskutečněných plnění vůči těmto odběratelům prokázala
oprávněnost osvobození od DPH ve smyslu §64 zákona o DPH. Dále uvádí, že krajský soud
nesprávně vyhodnotil význam pojmu „nakládat se zbožím jako vlastník“, protože v podstatě v celém
svém odůvodnění plně převzal argumentaci žalovaného.
[7] Stěžovatelka pak předkládá obsáhlé pojednání, jak sama chápe pojem „ekonomický
vlastník“. S odkazem na §13 zákona o DPH uvádí, že se nejedná o převod vlastnického práva,
ale o převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, které nelze ztotožňovat s „fyzickým obdržením
věci“. K tomu cituje odbornou literaturu, judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního
soudu. Uvádí, že v projednávaném případě došlo k tzv. transitním obchodům, při nichž bylo
zboží dále prodáno (slovy stěžovatelky - „přeprodáváno“) během jeho přepravy, a proto nebylo
dodáno bezprostřednímu odběrateli stěžovatelky, ale až konečnému odběrateli,
jehož stěžovatelka neznala. Vytýká krajskému soudu, že se nevypořádal jejím žalobním tvrzením,
že zboží nemohli přebírat její bezprostřední odběratelé v sídle svého podnikání,
protože jej přebírali ve svých sídlech právě koneční odběratelé. S těmi však stěžovatelka přímo
neobchodovala, takže nemohla tuto situaci nijak ovlivnit ani zjistit. Z téhož důvodu nemohla
zajistit jiné důkazní prostředky, než písemná prohlášení odběratelů.
[8] Ohledně zjištěných nesrovnalostí s dodáním zboží odběratelům stěžovatelka uvádí,
že pouze ve dvou případech byly nesrovnalosti takového charakteru, že byly
s to zpochybnit uskutečnění obchodů (šlo o dodávky společnostem SWEETHOME COLOR
a RELAX – BETT). Dodává také, že krajský soud i orgány daňové správy musejí každou
transakci posuzovat odděleně a nelze na základě zjištění u dvou odběratelů zpochybnit všechny
obchody s ostatními odběrateli.
[9] Stěžovatelka dále shledává napadený rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek
důvodů, protože krajský soud uvedl, že stěžovatelka dokládala svou obchodní činnost toliko
s nekontaktními osobami v JČS, které nepodávají daňová přiznání, nepotvrdily pořízení zboží
z České republiky od žalobkyně ani nedoložily a neprokázaly ekonomickou činnost
z předmětných zdanitelných plnění (zvýraznění přidala stěžovatelka – pozn. soudu). Poukazuje
na to, že předložila potvrzení odběratelů o pořízení zboží podle §64 odst. 5 zákona o DPH,
což považuje za dostatečný důkaz, že na odběratele převedla práva nakládat se zbožím jako
vlastník.
[10] Podle stěžovatelky bylo k dané věci přiléhavější hodnocení správce daně (který její jednání
hodnotil jako účast na podvodu s DPH) než konstrukce, kterou vytvořil žalovaný a kterou
aproboval krajský soud. Závěrem obecně vytýká krajskému osudu, že nesprávně vyložil některá
rozhodnutí Soudního dvora EU, zejména rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 10. 2014,
ve věci C-492/13, Traum EOOD.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl. Napadený rozsudek je podle žalovaného přezkoumatelný,
jelikož se krajský soud řádně zabýval všemi pro věc podstatnými námitkami stěžovatelky.
[12] Následně žalovaný rekapituluje průběh daňového řízení, odkazuje na nesrovnatelnosti
v dokumentech předložených stěžovatelkou a uzavírá, že stěžovatelka nedoložila faktické dodání
zboží do JČS deklarovaným odběratelům. K odkazu stěžovatelky na prohlášení odběratelů
žalovaný uvádí, že tato prohlášení nelze pokládat za jediný a absolutní důkaz. Kvůli důvodným
pochybnostem o těchto prohlášeních byl také oprávněn požadovat po stěžovatelce předložení
dalších důkazních prostředků; stěžovatelka je však na jeho výzvu nepředložila.
[13] Nakonec ke kasační námitce odkazující na §13 zákona o DPH žalovaný připomíná,
že se jedná o novou argumentaci, která nebyla žalobním bodem. Také ohledně kasačních
námitek, jimiž stěžovatelka tvrdí, že (a) se jednalo o „transitní obchody“ a že zboží bylo dodáno
konečným odběratelům, a dále že (b) každá obchodní transakce má být posuzována odděleně,
žalovaný upozorňuje na to, že s těžovatelka tato tvrzení nepředložila v daňovém řízení
ani v žalobě [respektive námitka sub (a) byla uplatněna až v replice k vyjádření žalovaného
k žalobě, která byla podána až po uplynutí dvouměsíční zákonné lhůty k podání žaloby].
[14] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka replikou. Uvádí, že v kasační stížnosti
nepředložila novou argumentaci odkazující na §13 zákona o DPH. Pouze vysvětlila, co se skrývá
pod pojmem „nakládat se zbožím jako vlastník“, protože tento pojem si žalovaný vyložil chybně.
Ani požadavek individuálního posouzení každé transakce není novou argumentací,
neboť se podle stěžovatelky jedná jen o „základní princip posuzování souladu stavu faktického se stavem
formálním“. Dále již opakuje svoji kasační argumentaci, například že v jejím případně se jednalo
o tzv. transitní obchody.
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Stěžovatelka se v tomto ohledu omezila na obecné výtky, že (a) krajský soud plně
převzal argumentaci žalovaného a (b) uvedl, že odběratelé nepotvrdili pořízení zboží z České
republiky od stěžovatelky, ačkoli ta jejich prohlášeními disponovala.
[18] Nejvyšší správní soud ověřil ze soudního spisu text žalob stěžovatelky a shledal napadený
rozsudek přezkoumatelným. Předně rozsudek nepřebírá ani mechanicky neopakuje argumentaci
žalovaného, ale naopak na devíti stranách logicky a srozumitelně reaguje na žalobní body.
Je pravdou, že krajský soud v odstavci 4 napadeného rozsudku, tedy v části, ve které rekapituloval
důvody rozhodnutí žalovaného (tedy nikoli v části, kde provedl vlastní posouzení věci) uvedl,
že: „[f]ormálně bezvadné doklady předložené v souvislosti s dalšími důkazními prostředky dokládaly obchodní
činnost s nekontaktními osobami v JČS, které nepodávají daňová přiznání, nepotvrdily pořízení zboží z České
republiky od žalobkyně ani nedoložily a neprokázaly ekonomickou činnost z předmětných
zdanitelných plnění“. Protože jde však o pouhou reprodukci odůvodnění rozhodnutí žalovaného,
nejedná se – jak stěžovatelka mylně uvádí – o „tvrzení“ krajského soudu a už vůbec ne o tvrzení,
které by mohlo založit nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů.
[19] Stěžovatelka také vytýká krajskému soudu, že se nevypořádal s její žalobní námitkou,
že zboží přebírali ve svých sídlech koneční odběratelé, nikoli její (bezprostřední) odběratelé.
Nejvyšší správní soud ze soudních spisů ověřil, že stěžovatelka jednak v žalobách přímo
netvrdila, že zboží přebírali koneční odběratelé, a navíc její „příbuzné“ tvrzení bylo obsaženo
až v replice k vyjádření žalovaného, která byla podána až po uplynutí zákonné lhůty k podání
žaloby. Konkrétně stěžovatelka tehdy tvrdila, že „ zboží bylo zcela jistě, což je v běžné obchodní praxi
zcela obvyklé, určeno pro dalšího odběratele, který zboží kupoval od pořizovatele zboží, je tedy logické, že bylo
dopraveno přímo k němu“. V kasační stížnosti již stěžovatelka hovoří o tom, že zboží přebírali
ve svých sídlech, respektive provozovnách koneční odběratelé. V každém případě však tato
námitka nemá svůj předobraz v žalobách, argumenty v replice byly předloženy až po uplynutí
zákonné lhůty pro podání žaloby.
[20] Podle §71 odst. 2 věty třetí s. ř. s. totiž platí, že žalobce může rozšířit žalobu na dosud
nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání
žaloby. Nelze tedy vznášet další výhrady proti správnímu rozhodnutí a toto rozhodnutí
přezkoumávat z hlediska později uplatněných žalobních bodů. Rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v rozsudku ze dne 20. 3. 2018, č. j. 3 Azs 66/2017 – 31, č. 3733/2018 Sb. NSS
(všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), k tomu dále uvedl,
že projevem „[k]oncentrační zásady je v zákonné lhůtě pro podání žaloby postavit najisto rozsah důvodů
(obsažených v žalobních bodech), na základě kterých bude soud přezkoumávat rozhodnutí správního orgánu (srov.
shora citovaný rozsudek rozšířeného senátu čj. 4 As 3/2008-78, bod [35], dle něhož účelem lhůty k uplatnění
žalobních bodů je časové fixování základního rozsahu toho, co bude předmětem soudního přezkumu správního
rozhodnutí, aby byla zajištěna patřičná míra právní jistoty účastníků řízení a rychlost řízení).“ Výše uvedenou
námitkou se proto Nejvyšší správní soud dále nezabýval, protože ji stěžovatelka neuplatnila
včasně v řízení před soudem, ač tak učinit mohla. Tato námitka je proto nepřípustná podle
§104 odst. 4 s. ř. s.
[21] Stěžovatelka pak předkládá námitky, jimiž nijak nepolemizuje s důvody napadeného
rozsudku. Ty jsou tedy neprojednatelné a Nejvyšší správní soud se proto ani jimi dále nezabýval.
Takovými námitkami jsou například obecná tvrzení, že (a) stěžovatelka prokázala přepravu zboží
výpisy z mýtných bran ze Slovenské republiky, (b) otázky ve věci přepravy kladené v rámci
dožádání u společnosti CS CARGO byly skrytým výslechem svědka nebo že (c) ve věci výmazu
společnosti REMAX – BET si stěžovatelka ověřovala, zda je tato společnost registrována k dani
v JČS a tuto skutečnost si „jistě ověřil“ i správce daně.
[22] Jak správně upozornil žalovaný, stěžovatelka předkládá další námitky, které nemají svůj
předobraz v žalobách. Jedná se o argumentaci ohledně (a) pojmu „ekonomického vlastnictví“
a výkladu §13 zákona o DPH, (b) tvrzení, že v případě stěžovatelky se jednalo o „transitní
obchody“ a že zboží bylo dodáno konečným odběratelům, a že (c) každá obchodní
transakce má být posuzována odděleně. Tyto námitky jsou tedy rovněž nepřípustné podle
§104 odst. 4 s. ř. s.
[23] Projednatelnou kasační námitkou je obecné tvrzení stěžovatelky, že krajský soud
„nesprávně interpretoval“ rozsudek Soudního dvora EU ve věci Traum EOOD. Předně je třeba říci,
že krajský soud se v odstavcích 45 až 48 napadeného rozsudku velmi podrobně věnoval
judikatuře Soudního dvora EU (včetně zmíněného rozsudku ve věci Traum EOOD), na kterou
stěžovatelka odkazovala v žalobách.
[24] Stěžovatelka ve své žalobní argumentaci užívala citace z judikatury k tomu,
aby argumentačně „upevnila“ svoje tvrzení, že po ní nelze požadovat předložení více dokumentů,
než byla písemná prohlášení odběratelů podle §64 odst. 5 zákona o DPH. Krajský soud
na to obsáhle reagoval tak, že u každého z citovaných judikátů Soudního dvora EU vysvětlil,
proč jeho užití na projednávaný případ není přiléhavé. K odkazu na rozsudek ve věci Traum
EOOD krajský soud uvedl, že v tehdy projednávané věci příslušný správce daně nejprve rozhodl
o vrácení DPH dodavateli a teprve následně své rozhodnutí změnil. Soudní dvůr EU pak dospěl
k závěru, že pokud finanční orgán určité doklady nejprve jako průkazné akceptoval, nemohl pak
následně vyloučit osvobození od DPH, jen protože se dodatečně ukázalo, že pořizovatel
(odběratel) zboží nebyl osobou identifikovanou pro účely DPH v JČS. Následně krajský soud
odlišil uvedený případ od věci stěžovatelky s tím, že orgány daňové správy měly o průkaznosti
dokladů stěžovatelky pochybnosti od počátku. Zásada právní jistoty, jíž se stěžovatelka
v žalobách dovolávala, tak nebyla porušena. Nejvyšší správní soud s výše uvedeným názorem
souhlasí, tato námitka proto není důvodná.
[25] Konečně druhou a poslední projednatelnou kasační námitkou je – opět velmi
obecné – tvrzení, že přiléhavější hodnocení její činnosti provedl správce daně (který její jednání
hodnotil jako účast na podvodu s DPH), než konstrukce, kterou vytvořil žalovaný
a kterou aproboval krajský soud. Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že není zřejmé,
jakým způsobem má toto tvrzení stěžovatelce prospět. Navíc by jej takřka bylo možné vyložit
jako přiznání faktu, že se stěžovatelka podvodu na DPH skutečně účastnila. V každém případě,
i kdyby (hypoteticky) neobstálo právní hodnocení žalovaného a krajského soudu a naopak
by obstálo hodnocení správce daně, situace by nebyla pro stěžovatelku příznivější. Ani kdyby
se účastnila podvodu na DPH, stále by neměla nárok na osvobození od DPH, byť z jiného
právního důvodu (v případě daňových podvodů touto podmínkou je, že transakce předcházející
či následující v řetězci obchodních vztahů byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové
povinnosti a daňový subjekt o takovém záměru věděl či vědět mohl; k tomu například rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59). Ani tato námitka tedy
není důvodná.
[26] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl
ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. (výrok I. tohoto rozsudku).
[27] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů
nenáleží. Toto právo by měl procesně úspěšný žalovaný, kterému však v řízení o kasační stížnosti
nevznikly žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II. tohoto rozsudku).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu