ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.88.2018:27
sp. zn. 9 Afs 88/2018 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: GOLEM
Financial, s.r.o., se sídlem Za Tratí 854, Třebechovice pod Orebem, zast. JUDr. Petrem
Vaňkem, advokátem se sídlem Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
5. 4. 2016, č. j. 14765/16/5300-21443-701328, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2018, č. j. 31 Af 28/2016 – 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla
dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného.
[2] Předmětem sporu je nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také
„DPH“) uplatněný ve zdaňovacím období listopad roku 2013 na základě daňových dokladů
vystavených společností PRO Transport s.r.o. (dále jen „PRO Transport“) za nákup 3 tahačů
VOLVO a 4 návěsů PANAV za částku v základu daně 1 940 000 Kč + 21 % DPH ve výši
407 400 Kč. Podle finančních orgánů se stěžovatelka danými transakcemi účastnila plnění, které
bylo součástí podvodu na DPH. Správcem daně nebyl uznán odpočet DPH ve výši 407 400 Kč
a za uvedené zdaňovací období byla vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 62 595 Kč.
[3] Stěžovatelka se účastnila obchodování v rámci řetězce obchodních společností,
mezi nimiž byla prodávána dopravní technika (tahače a návěsy). Jednalo se o následující řetězec:
FTL – First Transport Lines, a. s. (dále jen „FTL“) › FURT – STAV s. r. o. (dále jen „FURT –
STAV“) › PRO Transport › [SMART NETWORK s. r. o. (dále jen „SMART NETWORK“)]
› stěžovatelka (ta, dle svých tvrzení, přijala zdanitelné plnění od společnosti PRO Transport,
původně uzavřený obchod mezi PRO Transport a SMART NETWORK byl z důvodu
nezaplacení ceny následně stornován).
[4] Krajský soud přisvědčil závěrům správců daně.
[5] PRO Transport sice za zdaňovací období listopad 2013 podala daňové přiznání k DPH,
avšak přiznanou daň neuhradila. Obchodování v řetězci provázela celá řada nestandardních
okolností (v podrobnostech viz body 27 až 51 napadeného rozhodnutí), na základě kterých
je zřejmé, že stěžovatelka věděla či mohla vědět, že se svým zapojením do obchodního řetězce
účastní podvodu na DPH.
[6] Obchodní transakce, v rámci které došlo k neodvedení DPH, spočívala v prodeji
dopravní techniky v řetězci více společností ve velmi krátkém časovém rozmezí; došlo k navýšení
ceny u jednoho článku řetězce, který DPH neodvedl; platby probíhaly v hotovosti; nesrovnalosti
v datech dodání zboží; úzké personální propojení mezi některými subjekty zapojenými v řetězci;
jednatel stěžovatelky figuroval na začátku i na konci řetězce atd. Stěžovatelka si těchto
nestandardností musela být vědoma, nemohla se tedy dovolávat své dobré víry. Všechny výše
zmíněné skutečnosti ve svém celku svědčí o tom, že si počínala krajně neopatrně, což lze,
v souladu s judikaturou Soudního dvora EU, považovat za důkaz jejího povědomí o podvodu.
Naopak opatření, která dle svého tvrzení přijala k zamezení účasti na daňovém podvodu [ověření,
zda obchodní partner není evidován jako nespolehlivý plátce ve smyslu §106a zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen
„zákon o DPH“) a formálně bezvadné daňové doklady], nelze považovat za dostatečná.
[7] Krajský soud zdůraznil, že není povinností správních orgánů prokázat jakým způsobem
a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, ale postačí postavit najisto,
v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. To správní orgány učinily,
v rozhodnutích finančních orgánů popsaný obchodní řetězec lze považovat za dostatečný popis
skutkových okolností daňového podvodu. Není ani podstatné, že pachatelem daňového podvodu
patrně nebyla sama stěžovatelka, či že PRO Transport podala daňové přiznání, důležité
je (ve spojitosti s dalšími výše uvedenými skutečnostmi), že tato společnost přiznanou daň
neuhradila.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Stěžovatelka krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci. Zdůrazňuje, že její
dodavatel byl plátcem DPH, nikoli nespolehlivým, a navíc daňovou povinnost na výstupu,
tj. plnění uskutečněné pro stěžovatelku, uznal.
[9] V souladu s rozhodnutím NSS ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60, musí být
případná účast daňového subjektu na obchodním řetězci zatíženém podvodem na DPH opřena
o komplexní analýzu nestandardních okolností. Skutečnost, zda dodavatel v době uzavírání
obchodu odvede nebo neodvede daň, nemohla stěžovatelka vědět ani ověřit. To, že se účastnila
transakce na počátku řetězce, není nic divného. Jednatel stěžovatelky spolehlivě vysvětlil,
že následně dosáhl přímých dodávek od FTL, tj. pracoval na odstranění řetězce.
[10] Skutečnost, že se stěžovatelka účastnila podvodného řetězce, nebyla prokázána
a už vůbec nebylo popsáno, co měla stěžovatelka učinit, aby z pohledu všech orgánů učinila
přiměřená opatření k zamezení své účasti.
[11] Judikatura Soudního dvora EU ani judikatura NSS nebyla správně aplikována.
Stěžovatelka neporušila žádné ustanovení hmotného práva a splnila veškeré důkazní povinnosti.
[12] Dovolává se aplikace rozsudku NSS ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011-94, ze kterého
cituje následující: „Stěžovatelka konečně poukazuje na aplikaci zásady ochrany dobré víry ve vztahu
k problematice vystavování daňových dokladů. Aniž by bylo nutné se pro účely posouzení této věci obecně
vyjadřovat k použití obecných zásad správního řízení v řízení daňovém, ve vztahu k vystavování daňových
dokladů se jistě zásada ochrany dobré víry použije, nikoli však jako obecná zásada správního řízení,
která se v objektivní rovině projevuje především jako princip presumpce správnosti aktů veřejné moci
(viz např. nález Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. IV. ÚS 150/01), nýbrž jako základní
interpretační zásada právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň
daňovými subjekty, která by však měla být respektována i v daňovém řízení. Požadavek na uplatnění zásady
ochrany dobré víry je přitom konstantně zdůrazňován i v daňové judikatuře Soudního dvora EU
(viz např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03,
ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04, či ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-
409/04), z níž vychází i judikatura zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne 6. 10. 2010,
č. j. 9 Afs 18/2010 - 227). V posuzovaném případě správní orgány soud nepřesvědčily, že v případě stěžovatelky
existují důvodné pochybnosti o tom, že ohledně uplatnění nároku na odpočet daně jednala v dobré víře. Nemůže
jí přitom být přičítáno k tíži případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla založeny
obchodněprávní vztahy.“
[13] Byly to finanční orgány, které neunesly důkazní břemeno upravené v §92
odst. 5 písm. c) a d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
pro projednávanou věc. Jakýkoli podvod jakožto trestný čin musí být státem plně prokázán,
a to včetně jeho pachatele.
[14] Navrhuje zrušit jak rozsudek krajského soudu, tak žalobou napadené rozhodnutí.
[15] Žalovaný ve vyjádření uvádí, že stěžovatelka zcela pomíjí závěry správců daně, které tedy
ani nerozporuje. Podrobné hodnocení toho, že neodvedení DPH nemohlo být v projednávané
věci nahodilé (např. okolnosti uzavření kupní smlouvy, forma úhrady zboží, navyšování ceny,
personální propojení a účast jednatele stěžovatelky na více článcích řetězce), žalovaný uvedl
v bodech 27 až 51 rozhodnutí.
[16] Formálně bezvadné doklady nemohou samy o sobě být považovány za přiměřená
opatření, stejně jako skutečnost, že dodavatel nebyl uveden v seznamu nespolehlivých plátců.
[17] Podvod na dani z přidané hodnoty je autonomním pojmem, který byl vytvořen pouze pro
účely výkladu a aplikace práva Evropské unie a nelze jej ztotožňovat s úpravou vnitrostátního
trestního práva. V souladu se závěry uvedeným v rozsudku NSS ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Afs 37/2012 - 50, není povinností správních orgánů prokázat jakým způsobem a konkrétně
kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod na DPH, ale postačí postavit najisto, v jakých
skutkových okolnostech takový podvod spočívá. Této povinnosti žalovaný zcela dostál.
[18] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[20] Z obsahu žaloby soud ověřil, že stěžovatelka v řízení před krajským soudem ohledně
judikatury Soudního dvora Evropské Unie namítala, že tato není součástí tuzemského právního
řádu, a proto nemůže být aplikována. Kasační námitka, dle které byla judikatura Soudního dvora
aplikována nesprávně, proto představuje nepřípustné novum ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
[21] Z uvedeného ustanovení vyplývá, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné
důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Ustanovení §104
odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním
soudem. Pokud by bylo v řízení o kasační stížnosti připuštěno uplatnění skutkových a právních
novot (srov. též §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž
je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno.
[22] Námitka, dle které musí být jakýkoli podvod jakožto trestný čin státem plně prokázán,
a to včetně jeho pachatele, je pouhým zopakováním žalobní námitky, a proto se míjí
s rozhodovacími důvody krajského soudu. Ten výslovně uvedl, že „[s] podstatou věci se míjí rovněž
poukazy žalobce na vymezení pojmu podvod obsažené v trestním zákoníku. Podvod na DPH,
tak jak je používán finančními orgány v posuzovaném případě, je pojmem daňového práva a nelze jej ztotožňovat
s pojmem podvod z trestního zákoníku. Žalobce není stíhán pro spáchání trestného činu, žalobci toliko nebyl
uznán nárok na odpočet daně.“ Proti této argumentaci však stěžovatelka v kasační stížnosti žádným
způsobem nebrojí.
[23] Podstatou sporu je otázka, zda stěžovatelce mohl být odepřen nárok na odpočet DPH
uplatněný ve zdaňovacím období listopad roku 2013 ve výši 407 400 Kč na základě daňových
dokladů vystavených PRO Transport za dodání dopravní techniky (tahačů a vozidel).
[24] Základní kasační argumentací stěžovatelky je, že její účast na daňovém podvodu nebyla
náležitě prokázána, neboť disponovala perfektními daňovými doklady, její dodavatel nefiguroval
v seznamu nespolehlivých plátců a navíc sporné plnění jeho uvedením do příslušného daňového
přiznání přiznal.
[25] Tyto skutečnosti však žádným způsobem nerozporují okolnosti, ve kterých správce daně
spatřoval vědomé zapojení stěžovatelky do obchodního řetězce, který byl zatížen neodvedením
DPH.
[26] Správce daně prokázal, že prvním vlastníkem zboží v řetězci byla prostějovská společnost
FTL, která prodala zboží slovenské společnosti FURT – STAV (druhý vlastník). Třetím
vlastníkem zapsaným v osvědčení o registraci vozidel (29. 11. 2013) byla společnost SMART
NETWORK. Tato společnost je nekontaktní, v sídle na virtuální adrese nemá kancelář, sklady
ani parkovací plochy. Dle informací z veřejně dostupných zdrojů by se měla zabývat prodejem
krmiv a hnojiv. Jedná se o měsíčního plátce DPH, který v druhé polovině roku podával daňová
přiznání s nulovými hodnotami na vstupu i výstupu. Bezprostřední dodavatel stěžovatelky,
tj. společnost PRO Transport, jako vlastník vozidel nikdy evidován nebyl.
[27] Soud připomíná, že obchodní transakce mezi PRO Transport a SMART NETWORK
byla dle tvrzení stěžovatelky z důvodu nezaplacení ceny následně stornována. SMART
NETWORK ale byla uvedena jako odběratel zboží od PRO Transport na daňovém dokladu
ze dne 17. 11. 2013 se splatností až 17. 1. 2014. PRO Transport dle daňových dokladů koupila
zboží dne 20. 11. 2013, ale již dne 17. 11. 2013 je prodala stěžovatelce. Kromě nesrovnalostí
v datech uskutečnění posuzovaného plnění, je zřejmé, že tvrzení o zrušení obchodu mezi PRO
Transport a SMART NETWORK z důvodu nezaplacení ceny nemá oporu v písemných
podkladech. Storno údajné transakce nebylo nikdy doloženo.
[28] Jednatel stěžovatelky, Gustav Aleš, který dle svých tvrzení nakoupil zboží
od bezprostředního dodavatele PRO Transport, byl současně zplnomocněn jménem prvního
kupujícího, tj. druhé firmy v řetězci, slovenské firmy FURT - STAV (sídlící v jiném členském
státě) k nákupu tohoto zboží od prvního vlastníka. Ačkoliv byla předložena plná moc
k zastupování, s jednatelem slovenské firmy G. Aleš nikdy nejednal. Cenu za zboží, kterými
dodavatel FTL deklaroval prodej zboží na Slovensko, uhradil G. Aleš sám, a to v hotovosti
vložením finančních prostředků na bankovní účet společnosti FTL. Listiny týkající se prodeje
i finanční částka byly údajně předány třetí osobou, V. - nákupčím stěžovatelky (což nelze
prokázat z důvodu jeho úmrtí). I když G. Aleš přepravu zboží jménem FURT – STAV
nezařizoval, poskytl FTL čestné prohlášení ze dne 11. 11. 2013 o opuštění vozidel území ČR.
[29] Některá prodávaná vozidla byla dle předložených listin téhož dne současně dodána jak
odběrateli SMART NETWORK, tak stěžovatelce. Nebyla doložena přeprava zboží z jiného
členského státu pro PRO Transport. Tato společnost sice podala za uvedené zdaňovací období
přiznání k DPH, pořízení zboží z jiného členského státu však v přiznání uvedeno nebylo a obsah
přiznání tak neodpovídá prohlášení této společnosti o pořízení zboží z jiného členského státu
ze dne 14. 2. 2014 předloženého stěžovatelkou jako důkazní prostředek v daňovém řízení.
PRO Transport je v sídle na virtuální adrese nekontaktní. Argument stěžovatelky o přiznání právě
jí pořízeného zboží tak nelze ověřit.
[30] V řetězci došlo k navýšení celkové ceny právě ze strany PRO Transport, která nedoložila
žádné další náklady spojené s pořízením vozidel a která v přiznání deklarovanou DPH
do státního rozpočtu neodvedla. Stěžovatelka o navýšení ceny věděla, neboť její jednatel
nakupoval vozidla již jménem FURT - STAV od FTL.
[31] Vozidla byla do sídla stěžovatelky přepravena přímo z parkoviště FTL v Prostějově, jejich
prohlídka byla uskutečněna pouze jednou, přestože byl deklarován postupný prodej mezi více
subjekty.
[32] Aleš se znal s jednatelem PRO Transport Markem Mužíkem. Dne 26. 11. 2013 se Mužík
stal jednatelem v jeho další společnosti a dne 16. 12. 2013 vedoucím odštěpného závodu
se sídlem shodným se sídlem stěžovatelky. K dotazu správce daně na zprostředkování kontaktu
s Mužíkem však, dle odůvodnění platebního výměru ze dne 23. 2. 2015, Aleš správci daně
telefonicky sdělil, že již nejsou v kontaktu. Následně v průběhu odvolacího řízení kontakt svědka
sám zabezpečil a navrhl termín svědecké výpovědi. Mužík nebyl schopen doložit nákup a prodej
posuzovaného zboží. Uvedl, že původně vozidla byla na parkovišti v Prostějově, popřel,
že by zboží pořídil z jiného členského státu, výslovně uvedl, že je koupili v Čechách. Vozidla
fyzicky viděl až na parkovišti v Třebechovicích. K nesrovnalostem v datech dodání,
úhradě a stornování obchodu se SMART NETWORK konstatoval, že se spletla FURT – STAV
a SMART NETWORK zaplatila pouze zálohu, proto byl obchod stornován.
[33] Dle svědecké výpovědi Aleše vše kolem prodeje a nákupu aut včetně napojení
na slovenskou společnost FURT-STAV zařizoval zesnulý V. Správcem daně však bylo dotazem
na příslušný peněžní ústav zjištěno, že cenu za deklarovanou dodávku na Slovensko prostějovské
firme FTL uhradil na její účet vkladem v hotovosti právě Aleš.
[34] Po formální stránce perfektní daňové doklady či neevidování bezprostředního dodavatele
stěžovatelky v seznamu nespolehlivých plátců žádným způsobem nevyvracejí shora stručně
zrekapitulované nestandardní okolnosti obchodování v řetězci zatíženém neodvedením DPH.
Tvrzení o neunesení důkazního břemene správce daně nemá oporu v žalobou napadeném
rozhodnutí.
[35] Tvrzení, dle kterého PRO Transport plnění ve prospěch stěžovatelky uznala, neboť jej
uvedla do přiznání, nelze vzhledem k nemožnosti tento subjekt kontaktovat, ověřit. Jisté je,
že pořízení dopravní techniky ze Slovenska v přiznání uvedeno nebylo, přičemž je otázkou,
zda prodej tohoto zboží stěžovatelce byl či nebyl v tuzemských uskutečněných plněních zahrnut.
Pro úplnost soud uvádí, že judikatura Soudního dvora EU podvodem na DPH označuje zejména
situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem harmonizované úpravy, neboť
uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám [rozsudky ze dne 12. 1. 2006
ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti
Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483;
ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta
Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161; a ze dne 21. 6. 2012 ve spojených
věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11]. Pouhé uvedení DPH do příslušného
přiznání tedy není samo o sobě pro vyhodnocení podvodného řetězce spočívajícího
v neodvedení daně z hlediska odepření nároku na odpočet relevantní.
[36] NSS je přesvědčen, že stěžovatelka o své účasti v řetězci zatíženém podvodem na DPH
věděla, neboť její jednatel vystupoval jako zmocněnec prvního kupujícího a následně jako
konečný kupující na začátku i na konci řetězce; sám jménem prvního kupujícího - slovenské
společnosti FURT- STAV - provedl úhradu prvnímu prodávajícímu složením finanční částky
v hotovosti na bankovní účet prodávajícího – společnosti FTL a v této fázi obchodování také
domlouval převoz dopravní techniky do svého sídla v Třebechovicích. Aniž by měl jakékoliv
pověření organizovat přepravu z Prostějova na Slovensko, poskytl prvnímu prodávajícímu čestné
prohlášení o tom, že dopravní technika opustila území ČR. Účast nekontaktních společností PRO
Transport a SMART NETWORK v řetězci, platby v hotovosti, jakož i nesrovnalosti v datech
uskutečnění jednotlivých prodejů jen dokreslují podstatu daného řetězce. Za této situace
je nadbytečné dovolávat se jakýchkoliv opatření, která stěžovatelka měla provést, aby své účasti
na podvodném řetězci zabránila.
IV. Závěr a náklady řízení
[37] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[38] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci plný
úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přiznal náhradu
nákladů řízení, avšak žádné náklady řízení o kasační stížnosti mu nad rámec úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. srpna 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu