ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.216.2020:29
sp. zn. 1 Afs 216/2020 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Palírna U Zeleného stromu
a. s., se sídlem Drážďanská 14/84, Krásné Březno, Ústí nad Labem, zastoupena
JUDr. Stanislavem Hospůdkou, advokátem se sídlem Strážky 45, Ústí nad Labem, proti
žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 4. 2019, č. j. 7178-2/2019-900000-314, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne
30. 4. 2020, č. j. 65 Af 14/2019 - 29,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 30. 4. 2020, č. j.
65 Af 14/2019 - 29, se z r u š u j e.
II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 24. 4. 2019, č. j.
7178-2/2019-900000-314, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu
řízení.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce JUDr. Stanislava
Hospůdky, advokáta se sídlem Strážky 45, Ústí nad Labem na náhradě nákladů řízení
částku ve výši 18.200 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V období od 27. 6. 2016 do 29. 11. 2018 provedl Celní úřad pro Olomoucký kraj
(dále jen „celní úřad“) u žalobkyně, která podniká v oblasti výroby a prodeje lihovin, daňovou
kontrolu spotřební daně z lihu za zdaňovací období leden – prosinec 2014. Na základě výsledků
této kontroly vydal celní úřad rozhodnutí ze dne 4. 12. 2018, č. j. 116008/2018-580000-31,
č. j. 116194/2018-580000-31, č. j. 116198/2018-580000-31, č. j. 116201/2018-580000-31,
č. j. 116209/2018-580000-31, č. j. 116216/2018-580000-31, č. j. 116225/2018-580000-31,
č. j. 116230/2018-580000-31, č. j. 116236/2018-580000-31, č. j. 116237/2018-580000-31,
č. j. 116240/2018-580000-31, č. j. 116244/2018-580000-31, č. j. 116009/2018-580000-31,
č. j. 116195/2018-580000-31, č. j. 116199/2018-580000-31, č. j. 116202/2018-580000-31,
č. j. 116210/2018-580000-31, č. j. 116217/2018-580000-31, č. j. 116226/2018-580000-31,
č. j. 116231/2018-580000-31, č. j. 116235/2018-580000-31, č. j. 116238/2018-580000-31,
č. j. 116241/2018-580000-31, č. j. 116245/2018-580000-31 (dále jen „prvostupňová
rozhodnutí“), jimiž žalobkyni doměřil spotřební daň z lihu za zdaňovací období leden – prosinec
2014 a stanovil penále z částky doměřené daně za totéž zdaňovací období. Proti prvostupňovým
rozhodnutím brojila žalobkyně odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 4. 2019, č. j.
7178-2/2019-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl.
II. Rozsudek krajského soudu
[2] Žalobkyně se dále bránila žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočka
v Olomouci (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví citovaným rozsudkem zamítl.
[3] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí,
přičemž usoudil, že žalovaný vypořádal všechny odvolací námitky žalobkyně a rozhodnutí
je přezkoumatelné.
[4] Poté se zaobíral tvrzeným nesprávným výkladem §14 odst. 1 písm. b) zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. K tomu uvedl, že smyslem citovaného ustanovení
je vrácení daně u již zdaněných výrobků, které byly plátci daně vráceny a znovu uvedeny
do režimu podmíněného osvobození od daně poté, co byly uvolněny do daňového oběhu
a plátce daně spotřební daň za tyto výrobky zaplatil. Krajský soud dal žalobkyni za pravdu v tom
směru, že není rozhodné, zda byly výrobky plátci daně vráceny konečným kupujícím či jiným
subjektem na pozici mezičlánku mezi výrobcem a konečným kupujícím. Pro vznik nároku na
vrácení daně je však rozhodná skutečnost, zda byly výrobky uvolněny z daňového skladu za
účelem jejich prodeje a dodání kupujícímu, jakož i to, z jakého důvodu byly výrobky následně
vráceny.
[5] V posuzované věci dospěl krajský soud k závěru, že přesunutím výrobků do skladu
logistického partnera žalobkyně došlo k jejich uvolnění do volného daňového oběhu, avšak
nikoliv za účelem jejich prodeje a dodání kupujícímu.
[6] Krajský soud přisvědčil žalovanému, že v okamžiku vyskladnění výrobků do skladu
logistického partnera žalobkyně ještě nebyla plněna žádná konkrétní rámcová kupní smlouva,
neboť v té době neexistovala konkrétní objednávka na zboží žalobkyně. Ani k vrácení zboží
žalobkyni nedocházelo z důvodů souvisejících s chováním kupujícího, ale jednalo se o výrobky,
které cestu k zákazníkovi vůbec nenastoupily (např. došlo k jejich znehodnocení). Soud uzavřel,
že nárok na vrácení daně vzniká pouze v souvislosti s jednáním kupujícího, které plátce daně
nemohl předvídat. O takovou situaci se však v posuzovaném případě nejednalo, neboť výrobky
se vůbec nedostaly do volného daňového oběhu za účelem jejich dodání kupujícímu. Přitom
do okamžiku, než výrobky opustily sklad logistického partnera směrem ke kupujícímu, žalobkyně
nemohla vědět, jaký bude jejich osud, tj. zda budou prodány nebo vráceny zpět.
[7] Dále se krajský soud zabýval námitkou ohledně dvojího zdanění žalobkyní uvolňovaných
výrobků. Přitom zdůraznil, že ani počínání žalobkyně spočívající v chybném uplatňování nároku
na vrácení daně nemůže vést k posvěcení dvojího zdanění téhož. K tomu odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2011, č. j. 5 Ans 4/2011 - 62.
[8] K pohybu výrobků mezi skladem žalobkyně a skladem jejího logistického partnera,
tj. jak k vyskladnění, tak k vrácení výrobků zpět, docházelo na základě dokladu nazvaného jako
„meziskladový převod“ (dále jen „meziskladový převod“), který nesplňoval náležitosti podle §5
zákona o spotřebních daních, neboť neobsahoval údaj o celkové výši spotřební daně, a nejedná
se tedy o doklad prokazující zdanění dotčených výrobků. Podle mínění krajského soudu by však
postačilo, pokud by žalobkyně prokázala zdanění vybraných výrobků i jinak než řádným
daňovým dokladem. Proto se zabýval též jejím vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění ze dne
27. 9. 2018 a k němu přiloženými přílohami. Ani na základě těchto dokumentů nicméně nedospěl
k závěru, že by žalobkyně zdanění vybraných výrobků prokázala, neboť žalobkyně i v tomto
vyjádření odkazovala na meziskladové převody.
[9] Krajský soud tedy uzavřel, že žalobkyně neprokázala zdanění vybraných výrobků
a neměla ani nárok na vrácení daně. Přesto si v řádných daňových přiznáních ponižovala
množství vyskladňovaných vybraných výrobků o množství vybraných výrobků, u kterých měla
za to, že splňují podmínky pro vrácení daně ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních
daních. Jako základ daně přitom uváděla až takto poníženou hodnotu. Celní úřad proto
postupoval správně, když žalobkyni daň za výrobky uvolněné do volného daňového oběhu
doměřil. K tvrzení žalobkyně, že při opětovném uvolnění do daňového oběhu výrobky znovu
zdanila, krajský soud uvedl, že i v rámci tohoto pohybu žalobkyně vystavila toliko doklad nazvaný
jako „meziskladový převod“ a v rámci následujícího řádného daňového přiznání od těchto
výrobků opět odpočítávala výrobky jiné. I z těchto skutečností soud dovodil, že v rámci pohybu
vybraných výrobků mezi skladem žalobkyně a skladem jejího logistického partnera daňová
povinnost ohledně dotčených vybraných výrobků splněna nebyla a postup celního úřadu nevedl
ke dvojímu zdanění.
[10] Soud odmítl i námitku žalobkyně, že žalovaný nevyhověl nároku na vrácení daně
z důvodu prekluze, neboť ze správního spisu vyplývá, že celní úřad nároky na vrácení daně věcně
přezkoumal. Zbylými žalobními námitkami se krajský soud nezabýval, neboť shledal, že nesplňují
požadavky vyplývající z §71 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
III. Obsah kasační stížnosti
[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[12] Stěžovatelka se vymezila především vůči závěru krajského soudu, že v posuzované věci
nedošlo k porušení zákazu dvojího zdanění. K tomu uvedla, že jak při prvotním,
tak při druhotném uvolnění stejných vybraných výrobků z daňového skladu do nedaňového
skladu jejího logistického partnera tyto výrobky provází doklady, které zcela jednoznačně
prokazují zaplacení spotřební daně.
[13] Každý výrobek stěžovatelky je na základě zákonné povinnosti tzv. „ošaržován“,
což znamená, že každá výrobní dávka (představující zpravidla jeden stáčecí den) je opatřena
nezaměnitelným číslem šarže, a to v informačním systému stěžovatelky (k němuž má celní úřad
přístup) a na každé naplněné lahvi. Na základě takového označení lze bezpečně dohledat
k daňovým účelům potřebné údaje, např. kolik výrobků dané šarže stěžovatelka vyrobila,
kam tyto výrobky distribuovala a od kterého subjektu a z jakého důvodu byly vráceny. Z tohoto
důvodu jsou krajským soudem i správními orgány zpochybňované „meziskladové převody“ zcela
přesvědčivým dokladem o pohybu jakéhokoliv výrobku. Pro ilustraci stěžovatelka odkázala
na „Meziskladový převod č. 4018152“ ze dne 14. 5. 2014 a na tabulku vráceného zboží v roce
2014, jakož i excelový soubor s výňatkem údajů o pohybu výrobků šarže č. 14132P. Všechny tyto
dokumenty stěžovatelka předkládala k důkazu i celnímu úřadu.
[14] Stěžovatelka je tedy přesvědčena, že si celní úřad, žalovaný i krajský soud počínali
formalisticky, když se odmítli zabývat obsahem jí předložených (byť formálně nedokonalých)
dokladů, na jejichž základě bylo možné spravedlivým, zákonným a ústavně konformním
způsobem posoudit námitku nepřípustného dvojího zdanění.
[15] Stěžovatelka se rovněž domnívá, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je vnitřně
rozporné. Byť totiž v některých bodech neguje prokázání zdanění vybraných výrobků (bod 30
rozsudku), na jiném místě vychází z předpokladu, že k odvedení daně došlo (body 23 a 33).
[16] Krajský soud dále v bodě 31 rozsudku uvedl, že zaplacení spotřební daně lze prokázat
i jinak než řádným daňovým dokladem. Přesto však stěžovatelkou odkazovaný „meziskladový
převod“ neshledal relevantním. Stěžovatelka vyzdvihla, že jediné formální pochybení spočívá
dle žalovaného i krajského soudu v absenci údaje o celkové výši spotřební daně, tedy v součtu
(zpravidla dvou až tří) částek, které jsou v dokladu uvedeny. Za paradoxní považuje skutečnost,
že celní úřad v roce 2016 stěžovatelce doporučil, aby do meziskladového převodu doplnila název
„meziskladový převod/doklad o přepravě“ a součet jinak správně uvedených částek spotřební
daně. Po tomto doplnění celní úřad meziskladový převod uznává jako doklad prokazující
zaplacení spotřební daně podle §5 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Stěžovatelka přikládá
od roku 2016 používaný „meziskladový převod/doklad o přepravě“ pro posouzení, nakolik
se tento doklad liší od dokumentace z roku 2014.
[17] Stěžovatelka se rovněž vymezila vůči argumentaci krajského soudu obsažené v bodě 33
rozsudku a uvedla, že vybrané výrobky při vyskladnění do volného oběhu vždy přiznala a zdanila.
U dříve vrácených výrobků, které bylo možno opravit a opětovně vyskladnit, tak učinila dvakrát
(při prvotním a při druhotném zdanění) a pouze jednou si u těchto výrobků uplatnila v řádném
daňovém přiznání nárok na vrácení daně, čímž prvotní zdanění negovala. Před doměřením daně
celním úřadem tedy daň v konečném důsledku již jednou zaplatila a po tomto doměření je stav
věci takový, že daň zaplatila podruhé.
[18] Stěžovatelka závěrem uvedla, že i nadále trvá na své žalobní námitce nesprávné
interpretace a aplikace §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, přičemž
má za to, že krajský soud spornou právní otázku posoudil nesprávně a pouze se ztotožnil
s právním názorem žalovaného, aniž by se přesvědčivě vypořádal s argumentací stěžovatelky
a vyvrátil ji. Stěžovatelka plně odkázala na svou žalobní argumentaci a doplnila, že všichni její
velcí odběratelé, s nimiž má uzavřené rámcové smlouvy, standardně zasílají tzv. aviza, na jejichž
základě si objednávají konkrétní zboží za účelem jeho přípravy v nedaňovém skladu logistického
partnera. Není tedy pravdou, že při přesunu výrobků do skladu logistického partnera nemá ještě
zboží přesně určeného kupujícího.
IV. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně vyzdvihl, že dle jeho názoru
stěžovatelka neuvedla žádná tvrzení, která by bylo možné podřadit pod důvody pro podání
kasační stížnosti podle §103 odst. 1 s. ř. s. I kdyby však Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je věcně projednatelná, námitky v ní obsažené nejsou důvodné.
[20] Celní úřad provedl u stěžovatelky daňovou kontrolu spotřební daně z lihu za zdaňovací
období leden až prosinec 2014, přičemž zjistil neoprávněné uplatnění nároku na vrácení daně.
Pokud se jedná o meziskladové převody, žalovaný zdůraznil, že nesplňují náležitosti podle §5
odst. 2 zákona o spotřebních daních, což připouští i stěžovatelka. Žalovaný nemůže interní
doklady nazvané jako „meziskladový převod“ považovat za řádné doklady, neboť takový postup
by byl v rozporu se zákonem. Nelze tedy než vycházet z toho, že stěžovatelka neprokázala
zdanění vybraných výrobků při jejich uvolňování z daňového skladu.
[21] Ke stěžovatelkou uváděným rozporným tvrzením v rozsudku krajského soudu žalovaný
uvedl, že stěžovatelka vytrhuje z kontextu znění některých vět, které se týkají vypořádání jiných
žalobních námitek.
[22] Pokud se jedná o poslední kasační námitku, žalovaný k ní pouze odkázal na obsah
napadeného rozhodnutí, potažmo vyjádření k žalobě, v nichž se k interpretaci §14 odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních již vyjádřil.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval splnění podmínek řízení, přičemž shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou a jedná se o kasační stížnost, která
je ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, současně zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by byl nucen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[24] Kasační stížnost je důvodná.
[25] Nejvyšší správní soud předesílá, že nesdílí pochybnosti žalovaného ohledně
projednatelnosti kasační stížnosti. Stěžovatelka polemizuje s odůvodněním rozsudku krajského
soudu a uvádí, v čem spatřuje jeho nezákonnost [kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.] a proč jsou v něm obsažené argumenty liché. Dále poukazuje na konkrétní vady
napadeného rozhodnutí, pro něž měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit [důvod podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. A konečně poukazuje také na vnitřní rozpornost rozsudku
krajského soudu, jakož i na nedostatečné odůvodnění sporných otázek, pro něž považuje
rozsudek za nepřezkoumatelný [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.)].
[26] Z povahy věci je Nejvyšší správní soud povinen vypořádat nejprve tvrzení stěžovatelky
stran nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j.
2 Afs 24/2005 – 44, tento soud akcentoval, že „[n]ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“
V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání
žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srv. kupříkladu
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 - 78, či ze dne
24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009 – 69). Bohatá rozhodovací činnost se váže též k otázce
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 – 107, ze dne 21. 8. 2008, č. j.
7 As 28/2008 - 75, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 – 132).
[27] V nyní posuzované věci nicméně Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelným neshledal. Krajský soud vypořádal všechny žalobní námitky stěžovatelky,
přičemž z odůvodnění rozsudku je seznatelné, jakými úvahami byl při rozhodování věci veden
a proč považoval žalobní námitky za nedůvodné. Pokud stěžovatelka poukazuje na vnitřní
rozpornost rozsudku krajského soudu, pak ani tomuto tvrzení nelze přisvědčit, neboť v kasační
stížnosti citované úryvky jsou zcela vytržené z kontextu, na což ostatně poukázal i žalovaný.
Rozsudek krajského soudu je tedy srozumitelný a náležitě odůvodněný.
[28] Pokud se jedná o zbylé kasační námitky, stěžovatelka rozsáhle argumentovala zejména
ve vztahu k jí tvrzenému dvojímu zdanění. Námitku nesprávného výkladu §14 odst. 1 písm. b)
zákona o spotřebních, která představovala stěžejní žalobní bod, stěžovatelka v kasační stížnosti
zmínila spíše jen okrajově, aniž by přinesla jakoukoliv bližší polemiku s názorem krajského soudu.
Povšechný odkaz na žalobní argumentaci by Nejvyšší správní soud za jiných okolností považoval
za poněkud nedostatečný, v posuzované věci nicméně nemohl ponechat problematiku výkladu
§14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních bez povšimnutí. Zodpovězení otázky,
zda stěžovatelce vznikl nárok na vrácení daně ve smyslu citovaného ustanovení, je totiž jedním
z předpokladů pro určení, zda mohlo dojít k dvojímu zdanění téže povinnosti, jak namítá
stěžovatelka. Pokud by stěžovatelce nárok na vrácení daně skutečně vznikl, již v důsledku
doměření daně ze strany celního úřadu by byla nucena plnit tutéž daňovou povinnost dvakrát.
[29] Pro účely posouzení oprávněnosti kasačních námitek považuje Nejvyšší správní soud
za potřebné shrnout nejprve relevantní skutečnosti vyplývající ze správního spisu.
[30] Stěžovatelka podávala za období leden – prosinec 2014 pravidelně (každý měsíc) řádné
daňové přiznání ke spotřební dani z lihu. V jednotlivých daňových přiznáních si fakticky
uplatňovala nárok na vrácení daně podle §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních,
a to tak, že množství vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu ponížila
o množství vybraných výrobků vrácených v témže období do jejího daňového skladu,
tj. do režimu podmíněného osvobození od daně. Stěžovatelka si tedy nárok na vrácení daně
uplatňovala, aniž by jej řádně deklarovala na příslušném místě daňového přiznání a aniž by bylo
z daňového přiznání vůbec patrné, že tak učinila. Dne 19. 2. 2016 stěžovatelka podala dodatečná
daňová přiznání ke spotřební dani z lihu za jednotlivé měsíce roku 2014. Smyslem těchto
daňových přiznání byla toliko administrativní náprava dřívějšího chybného postupu, neboť
stěžovatelka v nich sice uvedla daň ve výši nezahrnuté v řádných daňových přiznáních, současně
však uplatnila nárok na vrácení daně v téže výši. Výsledná daňová povinnost ze všech
dodatečných daňových přiznání tedy činila 0 Kč.
[31] V období od 27. 6. 2016 do 29. 11. 2018 provedl celní úřad u stěžovatelky daňovou
kontrolu spotřební daně z lihu za zdaňovací období leden – prosinec 2014, během níž zjistil,
že stěžovatelka si neoprávněně uplatňovala nárok na vrácení daně podle §14 odst. 1 písm. b)
zákona o spotřebních daních. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že nárok na vrácení daně
celní úřad stěžovatelce neuznal v několika typových situacích: (1) u výrobků, které v době
deklarovaného vrácení do daňového skladu fakticky neexistovaly (byly rozbité, nebo chyběly),
(2) u výrobků vyskladňovaných na základě meziskladových převodů do skladu logistického
partnera stěžovatelky, odkud se také následně vrátily, (3) u výrobků vrácených na základě
meziskladových převodů z podnikových prodejen stěžovatelky, (4) u výrobků, u nichž k vrácení
došlo pouze administrativní cestou. V posuzované věci činí stěžovatelka sporným především
neuznání nároku v případě vrácení výrobků ze skladu logistického partnera, k němuž docházelo
na základě meziskladových převodů, tj. dokladů nesplňujících veškeré náležitosti podle §5 odst. 2
zákona o spotřebních daních.
[32] Dle §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních „[u] zdaněných vybraných výrobků
uvedených do volného daňového oběhu vzniká plátci nárok na vrácení daně dnem jejich opětovného
uvedení do režimu podmíněného osvobození od daně; daň může být vrácena jenom provozovateli daňového skladu,
jenž je uvedl do volného daňového oběhu a jemuž byly tyto vybrané výrobky vráceny jako nepřevzaté kupujícím
nebo z důvodu vypořádání nároků z vad vybraných výrobků; daň může být vrácena pouze v případě,
že provozovatel daňového skladu úplatu za tyto vybrané výrobky neobdržel nebo pokud tuto úplatu kupujícímu
vrátil.“
[33] Výkladem citovaného ustanovení, jakož i jeho aplikací na posuzovaný případ, se krajský
soud podrobně zabýval v bodech 17 – 24 napadeného rozsudku. Dospěl přitom k závěru,
že u sporných vybraných výrobků vrácených do daňového skladu stěžovatelky není splněno hned
několik podmínek nezbytných pro vznik nároku na vrácení daně. Především zdůraznil,
že dotčené výrobky sice stěžovatelka uváděla do volného daňového oběhu, v době jejich přesunu
do skladu logistického partnera tak ovšem nečinila za účelem jejich prodeje a dodání kupujícímu.
Za zásadní označil také důvody vrácení výrobků do daňového skladu. Ze zprávy o daňové
kontrole vyplynulo, že se jednalo o výrobky, které cestu k zákazníkovi vůbec nenastoupily, jelikož
byly po odvedení daně (avšak stále v době jejich umístění ve skladu logistického partnera)
nějakým způsobem znehodnoceny, např. změnou vlastností, uplynutím doby použitelnosti,
či rozbitím. Množství z těchto výrobků pak ani nebylo fakticky vráceno do skladu žalobkyně,
ale stalo se tak pouze administrativní cestou. V neposlední řadě krajský soud poukázal
na skutečnost, že v případě přesunu zboží do skladu logistického partnera stěžovatelka
vystavovala toliko meziskladové převody (nikoliv řádné daňové doklady, jako tomu bylo
u vyskladnění zboží za účelem dodání kupujícím), které nesplňují náležitosti daňového dokladu
podle §5 zákona o spotřebních daních.
[34] Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pokud stěžovatelka
argumentuje tím, že k přesunu zboží do skladu logistického partnera docházelo za účelem jeho
bezprostředního dodání kupujícímu, tzn., že již v době převozu zboží stěžovatelka plnila
některou z rámcových kupních smluv uzavřených s jejími obchodními partnery, nenachází takové
tvrzení oporu ve správním spise. Při ústním jednání konaném dne 3. 8. 2017 stěžovatelka
na dotaz správce daně ohledně manipulace se zbožím při jeho přesunu do nedaňového skladu
logistického partnera uvedla, že vybrané výrobky skladuje jak ve svém výrobním závodě (daňový
sklad), tak u logistického partnera, přičemž v jeho skladu se nachází většina zásob vybraných
výrobků. Tyto výrobky stěžovatelka převáží do skladu logistického partnera na základě
meziskladových převodů. Logistický partner poté čeká na další instrukce, komu má výrobky
vyskladnit. Informační systémy stěžovatelky a jejího logistického partnera jsou propojeny. Pokud
tedy přijde objednávka od zákazníka, stěžovatelka ji zadá do svého informačního systému
a následně dojde k automatickému přenosu objednávky i do informačního systému logistického
partnera. Na jejím základě logistický partner zásilku zkompletuje a vyskladní (doručí) zákazníkovi.
Závěrem stěžovatelka uvedla, že „[vybrané výrobky] uskladněné u logistického partnera jsou určené
k prodeji, ale může nastat případ, že výrobky z důvodu jejich vad není možné prodat a je nutno je vrátit zpět
do daňového skladu na základě meziskladového převodu a reklamačního listu.“
[35] Nejvyšší správní soud je tedy přesvědčen, že do skladu logistického partnera stěžovatelka
zboží přesouvala především za účelem jeho dalšího uskladnění. Ačkoliv docházelo k uvedení
výrobků do volného daňového oběhu (protože logistický partner neprovozuje daňový sklad),
nedělo se tak za účelem bezprostředního prodeje a jejich dodání kupujícímu. Podmínkou
pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních je mimo jiné skutečnost, že kupující (popřípadě jiný odběratel) vrátí plátci
daně zboží z důvodu vypořádání nároků z vad takového zboží, popřípadě je zboží plátci daně
vráceno proto, že jej kupující vůbec nepřevzal. O takovou situaci se však v posuzované věci
vůbec nejednalo, neboť v době bezprostředně předcházející vrácení vybraných výrobků
stěžovatelce byly tyto výrobky pouze uskladněny u jejího logistického partnera.
[36] Krajský soud dále na podporu svých tvrzení o nenaplnění podmínek podle §14 odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních poukázal na skutečnost, že mnohé výrobky ani nebyly
do daňového skladu stěžovatelky fakticky vráceny, neboť již toho času vůbec neexistovaly,
popřípadě k jejich vrácení došlo pouze administrativní cestou. Nejvyšší správní soud však
zdůrazňuje, že v případě pohybu zboží mezi daňovým skladem stěžovatelky a nedaňovým
skladem logistického partnera žalovaný nárok na vrácení daně neuznal již z toho důvodu,
že se nejednalo o výrobky vrácené kupujícím, respektive o výrobky, které by byly pro kupujícího
připraveny a tento si je nepřevzal. Nejednalo se tedy nutně o zboží, které bylo rozbité (již fakticky
neexistovalo), nebo bylo znehodnocené. To ostatně úzce souvisí i s kasační námitkou ohledně
dvojího zdanění, neboť stěžovatelka u opravitelných výrobků tvrdila, že je opětovně uvedla
do volného daňového oběhu. K tomu však podrobněji níže.
[37] Pro přehlednost Nejvyšší správní soud na tomto místě shrnuje důvody, které vedly
k neuznání nároku na vrácení daně. Prvním z důvodů byla skutečnost, že některé výrobky
již stěžovatelka vůbec fakticky nepřevzala zpět do daňového skladu, neboť se jednalo o výrobky
rozbité, chybějící, nebo o výrobky, u nichž docházelo jen k administrativním přesunům. U těchto
výrobků nemá Nejvyšší správní soud pochyb o tom, že nárok na vrácení daně vzniknout nemohl,
a to ať se jednalo o vrácení ze strany kupujícího, skladu logistického partnera či kupříkladu
z podnikové prodejny stěžovatelky. Samostatnou skupinu tvořily výrobky vrácené
ze skladu logistického partnera, které stěžovatelce vracel samotný logistický partner,
a to na základě meziskladového převodu a vystaveného reklamačního protokolu, v němž bylo
uvedeno „zboží nepřijaté pro expedici zákazníkům (vada na primárním obalu nebo náplně)“. Je tedy
očividné, že se jednalo o vadné zboží, které však nebylo dosud dodáno kupujícímu
a ani se nejednalo o situaci, kdy bylo dotčené zboží zkompletováno pro předání konkrétnímu
odběrateli, který by jej odmítl převzít. Naopak se zjevně jednalo o zboží, k jehož poškození
či znehodnocení zpravidla došlo v průběhu přepravy nebo manipulace (uskladnění) v daňovém
skladu. Jedná se tedy o zboží, které dosud nenastoupilo cestu ke kupujícímu (odběrateli),
což představuje v tomto typovém případě důvod rozhodný pro neuznání nároku na vrácení daně.
Dokud totiž nebylo zboží předáno kupujícímu či minimálně připraveno k převzetí kupujícím,
nepřichází vůbec nárok na vrácení daně ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních
daních v úvahu.
[38] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že na tomto místě záměrně ponechal stranou
problematiku meziskladových převodů, jíž se bude podrobněji věnovat níže. Jakkoliv totiž krajský
soud argumentoval i ve vztahu k neprokázání nároku na vrácení daně skutečností, že stěžovatelka
vystavovala při přesunu zboží mezi daňovým skladem a skladem logistického partnera toliko
meziskladové převody a nikoliv řádné daňové doklady, nepovažuje Nejvyšší správně soud tuto
okolnost pro posouzení naplnění podmínek podle §14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních
daních za rozhodnou.
[39] Nejvyšší správní soud tedy činí dílčí závěr, že krajský soud, jakož i před ním žalovaný
správně dovodili, že stěžovatelka si nárok na vrácení daně uplatňovala v rozporu se zákonem,
pročež vznikl důvod k doměření daně.
[40] Dále se bude Nejvyšší správní soud zabývat námitkou stěžovatelky ohledně dvojího
zdanění.
[41] Stěžovatelka je přesvědčená, že dvakrát plnila tutéž daňovou povinnost, neboť u výrobků,
které se vrátily do jejího daňového skladu (tzn. do režimu podmíněného osvobození od daně)
sice (chybně) uplatnila nárok na vrácení daně, avšak následně daň znovu zaplatila při druhotném
uvedení výrobků do volného daňového oběhu. Pokud následně celní úřad za tytéž výrobky daň
doměřil s poukazem na neoprávněné uplatnění nároku na vrácení daně, zaplatila stěžovatelka
(část) spotřební daň v konečném důsledku dvakrát.
[42] Nejvyšší správní soud předesílá, že argumentace stěžovatelky se nevztahuje ke všem
výrobkům, u nichž celní úřad neuznal nárok na vrácení daně, ale toliko k některým, stěžovatelkou
přesně konkretizovaným výrobkům, které dle jejího tvrzení vykazovaly při vrácení do daňového
skladu opravitelné vady, pročež je později mohla uvést zpět do volného daňového oběhu.
Seznam těchto výrobků stěžovatelka předložila ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne
27. 9. 2018, a to v podobě tabulky obsahující údaje o tom, které konkrétní výrobky opětovně
zdanila a na základě jakého dokladu (meziskladového převodu) se tak stalo.
[43] Krajský soud vycházel při posuzování námitky dvojího zdanění z následujících tezí:
(1) Stěžovatelce nevznikl nárok na vrácení daně ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních. (2) Stěžovatelka si přesto nárok na vrácení daně sama fakticky uplatňovala,
a to ponižováním daňového základu v řádných daňových přiznáních. (3) Ani nesprávný postup
při uplatnění daně nemůže vést k aprobaci dvojího zdanění téže povinnosti. (4) Stěžovatelka
prokazovala zdanění vybraných výrobků při jejich druhotném uvedení do volného daňového
oběhu pouze meziskladovými převody, tj. doklady nesplňujícími náležitosti podle §5 zákona
o spotřebních daních. (5) Pro účely posouzení, zda nedošlo k dvojímu zdanění téže povinnosti,
postačí, pokud stěžovatelka prokázala zdanění výrobků i jinak, než na základě řádného daňového
dokladu.
[44] Pokud se jedná o první a druhou tezi, jejich pravdivost již Nejvyšší správní soud řádně
osvědčil výše. Stejně tak se lze ztotožnit s tvrzením o nepřípustnosti dvojího zdanění, neboť
se jedná o princip, který dlouhodobě prostupuje rozhodovací činností Nejvyššího správního
soudu i Ústavního soudu (např. nálezy Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn.
III. ÚS 667/02, či ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02, rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 16/2007 - 87) a nepochybně je nezbytné dodržet jej i v posuzované
věci.
[45] Spornou tak zůstává v zásadě pouze otázka, zda stěžovatelka prokázala opětovné zdanění
dotčených výrobků.
[46] Podle §5 odst. 1 zákona o spotřebních daních „se prokazuje zdanění vybraných výrobků
uvedených do volného daňového oběhu daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě
vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak (§6). Zdanění
vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených se prokazuje pouze tehdy, nejedná-li se o vybrané
výrobky pro osobní spotřebu (§4 odst. 6, §32 odst. 2, 4 a 5).“
[47] Podle §5 odst. 2 zákona o spotřebních daních „[d]aňový doklad podle odstavce 1, který je plátce
povinen při uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu bezodkladně vydat nabyvateli, popřípadě osobě,
která pro nabyvatele nebo kupujícího výrobky podle odstavce 1 přechodně nabývá, musí obsahovat tyto údaje:
a) obchodní firmu nebo jméno, sídlo a daňové identifikační číslo plátce, b) obchodní firmu nebo jméno, sídlo nebo
místo pobytu a daňové identifikační číslo, bylo-li přiděleno, nabyvatele, c) množství vybraných výrobků uvedených
do volného daňového oběhu, u nichž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, a jejich název, popřípadě obchodní
označení, d) výši spotřební daně celkem, e) datum vystavení daňového dokladu, f) číslo daňového dokladu.“
[48] Krajský soud v této souvislosti uvedl, že doklady nazvané jako „meziskladové převody“,
které vydávala stěžovatelka, nesplňují náležitosti podle §5 zákona o spotřebních daních, neboť
neobsahují údaj o celkové výši spotřební daně. Dále pak dovodil, že stěžovatelce se nepodařilo
zdanění vybraných výrobků prokázat ani jinak, neboť meziskladové převody byly jedinými
doklady, které k prokázání zdanění vybraných výrobků předložila.
[49] Takovou argumentaci krajského soudu považuje Nejvyšší správní soud za přepjatě
formalistickou a poněkud nelogickou. Žalovaný i krajský soud shodně poukazovali
na to, že jediným údajem, který v meziskladových převodech chybí, a pro jehož absenci jej nelze
považovat za řádný daňový doklad, je údaj o celkové výši spotřební daně. Jinak řečeno,
meziskladové převody obsahují u každé jednotlivé položky údaj o výši daně, chybí však jejich
celkový součet. Jedná se tedy o nedostatek veskrze formálního charakteru, neboť k výsledné výši
daně se lze dobrat jednoduchým součtem. Přitom počty jednotlivých položek uvedených
na meziskladových převodech se u stěžovatelkou předložených dokladů pohybovaly v řádu
jednotek. Pokud za takových okolností krajský soud i žalovaný opřeli svůj závěr o neprokázání
zaplacení daně o tvrzení, že stěžovatelka nevystavila řádné daňové doklady, je takový názor zcela
neudržitelný.
[50] Nejvyšší správní soud se nadto pozastavuje nad skutečností, že krajský soud sice připustil
možnost prokázání zdanění vybraných výrobků i jinak, než na základě řádného daňového
dokladu, vzápětí se však odmítl obsahem meziskladových převodů zabývat s odůvodněním,
že se nejedná o daňový doklad splňující náležitosti podle §5 zákona o spotřebních daních.
Za daných okolností by totiž bylo naopak logické, pokud by krajský soud přikročil k posouzení
obsahu meziskladových převodů a vyhodnotil, nakolik se tyto formálně nedokonalé doklady liší
od dokladů splňujících náležitosti podle §5 zákona o spotřebních daních a zda lze na základě
v nich obsažených údajů dospět k závěru o zdanění sporných výrobků. Pakliže tak neučinil
a ani neshledal, že tak měl učinit žalovaný, je jeho rozsudek nezákonný ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
[51] Nejvyšší správní soud tedy shledal nezákonnost rozsudku krajského soudu, primárně
to však byl již žalovaný, který se s problematikou meziskladových převodů vypořádal
nedostatečně. Stěžovatelka se již v odvolání ohradila proti postupu celního úřadu, který dle jejího
mínění nezohlednil jí předloženou tabulku podruhé zdaněného zboží, doplněnou o související
meziskladové převody. Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí pouze úsečně konstatoval,
že meziskladové převody nesplňují náležitosti podle §5 odst. 2 zákona o spotřebních daních,
pročež neprokazují zdanění vybraných výrobků. Nadto tak učinil toliko v souvislosti
s vypořádáním námitky ohledně nároku na vrácení daně, ve vztahu ke stěžovatelkou tvrzenému
dvojímu zdanění se již touto otázkou dále nezabýval. Takový způsob vypořádání odvolací
námitky stěžovatelky je zcela nedostatečný, neboť bylo povinnosti žalovaného, aby se podrobně
zabýval jí předloženými důkazy a vyhodnotil, zda k prokázání opětovného zdanění výrobků došlo
či nikoliv. Žalovaný se nemůže odmítnout touto otázkou zabývat pouze s poukazem
na skutečnost, že stěžovatelkou předložené doklady jsou formálně nedokonalé. Jeví se zcela
absurdním, pokud by žalovaný měl zdanění výrobků za prokázané v situaci, kdy by stěžovatelka
předkládala tytéž doklady (meziskladové převody), avšak doplněné o údaj o celkové výši
spotřební daně. Z argumentace žalovaného se však dosud jeví, že by tomu tak bylo, a ostatně
i stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že v pozdějších letech tento údaj do své dokumentace
doplnila, v důsledku čehož již žalovaný meziskladové převody bez dalšího přijímá jakožto řádné
daňové doklady. Jakkoliv se v tuto chvíli jedná o tvrzení, jehož pravdivost není Nejvyšší správní
soud schopen ověřit, bylo by vhodné, aby se i touto otázkou žalovaný následně zabýval.
[52] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že tvrzení žalovaného o neprůkaznosti
meziskladových převodů je sporné i z dalšího hlediska. Žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo
jiné uvedl, že stěžovatelka neprokázala zdanění vybraných výrobků ani při jejich prvotním
uvedení do volného daňového oběhu do skladu logistického partnera stěžovatelky. To dovozoval
právě ze skutečnosti, že i při tomto přesunu vydávala toliko meziskladové převody. Z postupu
celního úřadu nicméně implicitně vyplývá, že zdanění výrobků při jejich prvotním uvolnění
sporné vůbec není. Pokud by tomu tak totiž bylo, nejen že by si stěžovatelka neoprávněně
uplatnila nárok na vrácení daně, ale ve skutečnosti by tak učinila u výrobků, které vůbec zdaněny
nebyly. Nic takového však celní úřad nikdy netvrdil. Ze správního spisu je ostatně zjevné,
že to byl právě až žalovaný, kdo poprvé zásadním způsobem zpochybnil hodnotu
meziskladových převodů ve vztahu k prokázání zdanění vybraných výrobků. Pokud tak ovšem
učinil, měl by svůj postup náležitě odůvodnit, což se v posuzované věci nestalo.
[53] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že pokud se jedná o otázku namítaného dvojího
zdanění, krajský soud o věci uvážil chybně. S ohledem na zjištěné vady napadeného rozhodnutí
by však vrácení věci krajskému soudu nebylo účelné, pročež se Nejvyšší správní soud rozhodl
přikročit bez dalšího také ke zrušení rozhodnutí žalovaného. V dalším řízení se žalovaný bude
řádně zabývat obsahem stěžovatelkou předkládaných meziskladových převodů, a to především
ve vztahu k jí uplatněné námitce dvojího zdanění.
VI. Závěr a náklady řízení
[54] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Protože již v řízení před krajským soudem existovaly důvody
pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného pro jeho nezákonnost, rozhodl Nejvyšší správní
soud tak, že za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i toto ve výroku označené
rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Takto může soud
postupovat i bez návrhu stěžovatele. Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního
orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.
ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
[55] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí určit
náhradu nákladů soudního řízení. Ve vztahu k výsledku celého soudního řízení je pak nutno
posuzovat procesní úspěšnost účastníků řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
má úspěšný účastník právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníku řízení,
který úspěch ve věci neměl. Ve věci měla úspěch stěžovatelka, pročež jí Nejvyšší správní soud
přiznal náhradu nákladů řízení.
[56] Náklady za řízení o žalobě spočívají v náhradě za zaplacený soudní poplatek ve výši
3.000 Kč a odměně advokáta, která zahrnuje odměnu za dva úkony právní služby [převzetí
a příprava zastoupení a sepsání žaloby - §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)],
tj. 2 x 3.100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částku ve výši 2 x 300 Kč
za dva úkony (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Náklady v řízení o kasační stížnosti sestávají
z náhrady za zaplacený soudní poplatek ve výši 5.000 Kč a odměny advokáta zahrnující odměnu
za jeden úkon právní služby [sepsání kasační stížnosti - §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu],
tj. 3.100 Kč, a paušální částku 300 Kč. Stěžovatelce tedy vznikly náklady soudního řízení
v celkové výši 18.200 Kč. Zástupce stěžovatelky nedoložil, že by byl plátcem daně z přidané
hodnoty, pročež soud odměnu advokáta o tuto daň nezvýšil.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu