ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.346.2019:39
sp. zn. 1 Afs 346/2019 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Kvatrasil s. r. o., se sídlem
Komenského 686, Horažďovice, zastoupen advokátem JUDr. Jiřím Kacafírkem, se sídlem
Pražská 84/15, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 4. 2018, č. j.
15363/18/5100-41453-712140, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 30. 7. 2019, č. j. 57 Af 10/2018 – 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 9. 2. 2018 rozhodnutí
- zajišťovací příkazy dle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve spojení
s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“)], č. j. 226215/18/2308-00540-401484, č. j. 230221/18/2308-00540-401164, č. j.
229852/18/2308-00540-401484 a č. j. 231496/18/2308-00540-401164. Jimi žalobci uložil,
aby okamžikem jejich vydání zajistil úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
červenec, srpen, říjen a listopad roku 2017, která dosud nebyla stanovena, a to složením jistoty
v celkové výši 1.027.992 Kč na depozitní účet správce daně.
[2] Žalobce podal proti těmto zajišťovacím příkazům odvolání, která žalovaný v záhlaví
specifikovaným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud neshledal
důvodnou a zamítl ji. Nepřisvědčil tak obecně formulované žalobní argumentaci opírající
se o tvrzení, že správní orgány při vydání zajišťovacích příkazů nerespektovaly judikaturu
Nejvyššího správního soudu. Správní orgány se dle soudu detailně zabývaly naplněním obou
podmínek vyplývajících z §167 odst. 1 daňového řádu a opřely je o zcela konkrétní skutkové
okolnosti.
[4] Pokud se jedná o předpoklad budoucího stanovení daně, správní orgány vystopovaly
a podrobně popsaly podvodný řetězec, do něhož byl žalobce zapojen, a prokázaly, že v rámci
řetězce došlo k neodvedení daně. I v případě druhého požadavku pro vydání zajišťovacího
příkazu, tedy ohrožení dobytnosti daně, se správní orgány detailně zabývaly situací a poměry
žalobce. Soud se proto ztotožnil s žalovaným, že indicie uvedené v zajišťovacích příkazech
odůvodňují naplnění předpokladu budoucího ohrožení vymožení daně. V souvislosti s námitkou
zpochybňující závěry správních orgánů stran majetkové struktury žalobce a jeho zadluženosti,
krajský soud uvedl, že jediný společník žalobce není a z povahy věci být nemůže vlastníkem
korporace, jak žalobce uváděl. Ačkoliv je tedy věřitelem žalobce jeho jediný společník, právně
se jedná o dva odlišné subjekty. Soud rovněž zdůraznil, že správce daně vydání zajišťovacích
příkazů neodůvodnil pouze tím, že žalobce není vlastníkem nemovitých věcí, ale vzal v potaz
souhrn celého jeho majetku (viz str. 3 zajišťovacích příkazů).
[5] Krajský soud shrnul, že žalobce v žalobě nijak konkrétně nezpochybnil správnost
a logičnost klíčových rozhodovacích důvodů správních orgánů, ani nepředestřel jinou skutkovou
verzi reality. Naopak ustrnul ve zcela obecné formulaci žalobních námitek.
II. Kasační stížnost
[6] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému
soudu k dalšímu řízení, případně aby zrušil rovněž rozhodnutí žalovaného.
[7] Stěžovatel uvedl, že z odůvodnění zajišťovacích příkazů a rozhodnutí žalovaného
je zřejmé, že správní orgány uznaly za skutkový základ ohledně posouzení první podmínky
pro vydání zajišťovacích příkazů, a tedy existenci odůvodněné obavy, že daň bude v budoucnu
stanovena, skutková zjištění z předchozích daňových kontrol, při nichž správce daně
u stěžovatele kontroloval jeho povinnosti jako plátce DPH za širší zdaňovací období. Výsledkem
těchto daňových kontrol sice bylo doměření daně, resp. vydání dodatečných platebních výměrů,
které jsou již pravomocné, avšak stěžovatel je napadl u krajského soudu, který o jeho žalobě
dosud nerozhodl.
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti obšírně popsal, proč považuje vyměření daňové povinnosti
k DPH za předmětné období za nesprávné. Zejména se podrobně vyjadřoval k pochybnostem
správce daně o faktickém uskutečnění a rozsahu prací fakturovaných dodavatelem – společností
WebForge s. r. o. (stěžovatel si ve zdaňovacích obdobích březen až prosinec 2017 uplatnil nárok
na odpočet DPH v celkové výši 2.780.337 Kč ze základu daně 13.239.700 z přijatých plnění –
nakoupené práce – od tohoto dodavatele). Stěžovatel shrnul, že prokázal veškeré skutečnosti,
které tvrdil v přiznáních k DPH a které měl povinnost tvrdit. Prokázal také, že přijal existující
plnění, což vyplývá z dokladů předložených správci daně, jež nemají žádné vady, a že řádně
uhradil platně sjednanou obvyklou cenu přijatého zdanitelného plnění. Toto tvrzení správce daně
ani odvolací orgán důvodně nezpochybnily. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne
13. 6. 2019, které potvrdilo dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období březen 2017 až prosinec 2017, je tedy nezákonné.
[9] Dále stěžovatel považuje za zjevně nepostačující skutková zjištění správního orgánu
pro učinění závěru o odůvodněné obavě z nedobytnosti daně (tj. naplnění druhé podmínky
pro vydání zjišťovacích příkazů). Žalovaný přičítá stěžovateli úmysl zmařit vymožení daně alokací
svého majetku, aniž by přitom poukázal na jediný relevantní důkaz. Zdrojem odůvodněných obav
správce daně přitom nebylo např. předchozí neplnění daňových povinností, zjištění neobvyklých
obchodních transakcí nebo majetkových převodů za nápadně nevýhodných podmínek, zapojení
stěžovatele v karuselových obchodech nebo při jiném podvodném jednání, nedobrá ekonomická
situace stěžovatele s reálným předpokladem ukončení činnosti nebo vstupu do likvidace
atd. U stěžovatele jsou naopak naplněny všechny znaky nasvědčující tomu, že bude nadále
vykonávat soustavnou podnikatelskou činnost. Zákonu proto neodpovídá postup, jenž
z vykonstruované úvahy a preventivních důvodů takové osobě odejme majetek, a tím značně
zkomplikuje nebo úplně znemožní plnění zákonných platebních povinností, což ve svém
důsledku může vést až k jeho zániku. Naplnění odůvodněné obavy dle §167 odst. 1 daňového
řádu musí být dle judikatury vždy zkoumáno individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem
daného případu. Ustanovení §167 daňového řádu je přitom nutno interpretovat ústavně
konformně (viz nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 34/09), omezení práva vlastníka na ochranu jeho majetku
je možné pouze ve veřejném zájmu, na základě zákona. Správní orgány zajistily majetek
stěžovatele v rozporu s tímto účelem. Krajský soud pochybil, pokud tuto vadu správního řízení
neodstranil zrušením napadeného rozhodnutí.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[10] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že se s kasační argumentací neztotožňuje a trvá
na tom, že jeho rozhodnutí je dostatečně odůvodněné. Správní orgány jednoznačně popsaly
skutečnosti týkající se přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena.
Konkrétně se jednalo o zjištění, že se stěžovatel stal článkem v podvodném řetězci, na jehož
počátku nebyla odvedena DPH. Správce daně jednoznačně označil stěžovatele na pozici
tzv. brokera, společnost WebForge s. r. o. na pozici buffera a společnost BOAL TRADE
COMPANY na pozici tzv. missing tradera, tedy článek, na kterém tkví chybějící daň. Správce daně
uvedl v zajišťovacích příkazech rovněž nestandardnosti obchodního modelu (neexistenci
webových stránek, virtuální sídlo a nestandardní tok finančních prostředků v rámci řetězce) a také
skutečnosti svědčící tomu, že stěžovatel věděl nebo přinejmenším mohl a měl vědět, že je účasten
na podvodném řetězci, a nebyl tak jeho pouhým náhodným účastníkem.
[11] Dle žalovaného první část kasační argumentace směřuje spíše do řízení nalézacího, které
podléhá vlastnímu přezkumu. Zajišťovací řízení se přitom omezuje toliko k naplnění zákonných
podmínek stanovených v §167 daňového řádu. V případě vydání zajišťovacího příkazu
se nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují
závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně (k tomu viz rozsudek
NSS ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015- 48).
[12] Pokud jde o druhou podmínku pro vydání zajišťovacího příkazu, i ta byla dle žalovaného
v posuzované věci splněna. Správní orgány odůvodnily svou obavu, že bude daň v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo ji bude možno vybrat jen se značnými obtížemi, především
z důvodu detekce zapojení stěžovatele do daňového podvodu. Stěžovatel se navíc nachází
ve vysokém stupni zadluženosti, jeho majetek je financován především cizími zdroji. Stěžovatel
nedisponuje žádným nemovitým majetkem, mezi jeho majetek tak patří pouze vysoce likvidní
aktiva, a to ve formě automobilů, které mají přibližnou hodnotu 150.000 Kč. Jeho finanční
prostředky na bankovním účtu jsou většinou bezprostředně po připsání vybírány v hotovosti,
rovněž platby v rámci podvodného řetězce probíhají v hotovosti. Předpoklad budoucího
stanovení daně u stěžovatele tak byl vysoce pravděpodobný.
[13] Vzhledem k výše uvedenému žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
[14] Stěžovatel v reakci na vyjádření žalovaného uvedl, že nelze souhlasit s jeho stanoviskem,
dle něhož zajišťovací příkaz není rozhodnutím vydaným na základě dokazování. Jeho
interpretace rozsudku 10 Afs 18/2015 - 48 tak není správná, neboť z něj nevyplývá,
že by měl správní orgán rozhodující o zajišťovacím příkazu ignorovat související daňové řízení,
v němž je vyměřována daň. Žalovaný v důsledku vadné (excesivně restriktivní) interpretace
zákonné povinnosti při přezkoumávání napadených zajišťovacích příkazů, ale i ve svém vyjádření
ke kasační stížnosti, pominul důkazy opatřené správcem daně ve vyměřovacím řízení, na které
stěžovatel opětovně zevrubně poukázal v kasační stížnosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Předmětem přezkumu jsou zajišťovací příkazy, kterými správce daně stěžovateli uložil,
aby zajistil úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty. Stěžovatel v kasační stížnosti činí
spornou jedinou otázku, zda byly naplněny podmínky pro vydání těchto zajišťovacích příkazů,
resp. jestli vychází z dostatečných skutkových zjištění.
[18] Podle §167 odst. 1 daňového řádu „[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“.
[19] Předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na dosud nesplatnou daň je tedy
přiměřená pravděpodobnost, (i) že daň bude v budoucnu stanovena, a zároveň odůvodněná
obava, (ii) že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno
se značnými potížemi. Důvody vztahující se k oběma prvkům musí být uvedeny v odůvodnění
zajišťovacího příkazu a podléhají soudnímu přezkumu (viz např. rozsudek NSS ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, č. 3368/2016 Sb. NSS). Naplnění odůvodněné obavy ve smyslu
uvedeného ustanovení je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech
daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nestanovené daně (viz rozsudek NSS
ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, č. 3049/2014 Sb. NSS).
[20] Ze správního spisu je patrné, že správce daně k vydání zajišťovacích příkazů vedly
zejména následující dva okruhy skutečností, které v něm vyvolaly odůvodněné obavy: (1) účast
stěžovatele v podvodném obchodním modelu, na jehož počátku nebyla odvedena daň z přidané
hodnoty z uskutečněného plnění a rizikové důsledky z toho plynoucí, (2) majetková struktura
stěžovatele (tj. zejména, že se nachází ve vysokém stupni zadluženosti, nedisponuje žádným
nemovitým majetkem, vlastní pouze vysoce likvidní aktiva) a jeho nestandardní ekonomická
činnost. Podpůrně své obavy opřel rovněž o další skutečnosti (byť pouze doplňující řetězec obav,
že daň bude nedobytná), jako to, že stěžovatel nemá zřízeny webové stránky apod.
[21] Stěžovatel nejprve brojil proti naplnění první podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů
na dosud nestanovenou daň, a tedy zpochybňoval existenci přiměřené pravděpodobnosti,
že daň bude v budoucnu stanovena. V rámci této argumentace však napadl závěry daňové
kontroly a skutková zjištění, které správce daně vedly k vydání dodatečných platebních výměrů
na daň z přidané hodnoty. Zpochybnil tak primárně zákonnost těchto platebních výměrů
a následného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o zamítnutí odvolání proti těmto
výměrům. Tuto argumentaci přitom stěžovatel neuvedl a ostatně v plném rozsahu ani nemohl
uvést již v žalobě, neboť dodatečné platební výměry vydal správce daně až po jejím podání.
Nadto je třeba připomenout, že předmětem přezkumu v nyní posuzované věci je toliko
zákonnost napadených zajišťovacích příkazů, nikoliv rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství o odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Námitky proti těmto rozhodnutím
může daňový subjekt uplatnit v samostatném soudním řízení, což stěžovatel dle svého tvrzení
také učinil.
[22] Dále je třeba zohlednit, že stěžovatel v žalobě neuvedl v podstatě žádné konkrétní
námitky proti závěrům správních orgánů o existenci přiměřené pravděpodobnosti, že mu bude
v budoucnu stanovena daň. Nijak se zde ani nevyjadřoval ke svému obchodování se společností
WebForge s. r. o., které rozsáhle rozebíral v kasační stížnosti. Sice zde tak činil až v reakci
na provedenou daňovou kontrolu, nicméně i v zajišťovacích příkazech správce daně upozorňoval
na nestandardní ekonomickou činnost stěžovatele ve vztahu k tomuto subjektu, rovněž
zapojenému do podvodného řetězce. Stěžovatel tak na tuto argumentaci mohl reagovat
již v žalobě. Tuto kasační námitku, kterou neuplatnil v žalobě, ač tak učinit mohl, je tak nutno
považovat s ohledem na §104 odst. 4 s. ř. s. za nepřípustnou.
[23] Nejvyšší správní soud má shodně s krajským soudem za to, že správce daně
v zajišťovacích příkazech podrobně a logicky popsal své podezření na existenci podvodného
řetězce, do něhož měl být stěžovatel zapojen, a rovněž stěžovatelovu nestandardní ekonomickou
činnost. Dostatečně tak vysvětlil přiměřenou pravděpodobnost, že mu v budoucnu bude
stanovena daň. Závěry správce daně přitom plně korespondují s judikaturou správních soudů,
podle které „okolnosti, které správce daně zjistí vlastní analytickou vyhledávací činností a které mohou
nasvědčovat tomu, že daňový subjekt realizuje obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem
na DPH, mohou být zdrojem odůvodněných obav správce daně“ (viz rozsudky NSS ze dne 11. 6. 2014 č. j.
10 Afs 18/2015 - 48, bod 13; či ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45, bod 25, rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015 č. j. 62 Af 75/2014 - 230, č. 3335/2016 Sb. NSS).
[24] V rozsudku č. j. 6 Afs 3/201 – 45 Nejvyšší správní soud zdůraznil, že při vydávání
zajišťovacího příkazu není namístě obšírně prokazovat skutečnosti, které z povahy věci souvisí
se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu §167
odst. 1 daňového řádu. S ohledem na to je pro vydání zajišťovacího příkazu významná samotná
účast daňového subjektu v podvodném řetězci, tedy účast, která potenciálně (dle dalších zjištění
provedených až ve vyměřovacím řízení) může založit budoucí doměření DPH. Naopak v tomto
stádiu daňového řízení nelze podrobně zkoumat otázku, zda byl daňový subjekt v dobré víře,
že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého (viz stěžovatelem odkazovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, bod 13). Lze tak souhlasit se stanoviskem
žalovaného uvedeným v jeho vyjádření ke kasační stížnosti, že s ohledem na povahu řízení
o vydání zajišťovacího příkazu daňové orgány v této fázi zásadně neprovádějí dokazovaní,
protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž
o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně (viz rozsudek NSS č. j.
10 Afs 18/2015 - 48, bod 15).
[25] Dále stěžovatel zpochybňuje naplnění druhé z uvedených podmínek pro vydání
zajišťovacích příkazů, a to existenci odůvodněné obavy, že daň bude v době její vymahatelnosti
nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi. V této souvislosti však toliko
obecně uvedl, že skutková zjištění správce daně jsou zjevně nepostačující, resp. nebyly dány
důvody pro vydání zajišťovacích příkazů, aniž by jakkoliv konkrétně závěry daňových orgánů
zpochybnil. Nejvyšší správní soud připomíná, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční
zásadou (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.), a proto kvalita a preciznost ve formulaci
obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah
rozhodnutí kasačního soudu. Pokud tedy stěžovatel jen zcela obecně namítá nedostatečnost
zjištění správce daně, soud se touto námitkou může rovněž zabývat toliko v obecné rovině.
V posouzení této otázky dává Nejvyšší správní soud opět za pravdu krajskému soudu, že správní
orgány dostatečně a přesvědčivě odůvodnily pravděpodobnou budoucí nedobytnost (či obtížnou
dobytnost) daně s odkazem na souhrn celého majetku stěžovatele, a to zejména na to, že jeho
majetek je financován cizími zdroji (není přitom podstatné, že tímto zdrojem je jeho jediný
společník), žalobce vlastní toliko vysoce likvidní majetek a nestandardně nakládá s přijatými
peněžitými prostředky od svých zákazníků (provádí okamžité výběry v hotovosti). Zároveň bylo
vzato v úvahu, že většina přijímaných plnění od jeho dodavatelů pochází od subjektů
vystupujících v podvodném obchodním modelu. Taková zjištění lze nepochybně považovat
za dostatečná pro učinění závěru, že zde existovala odůvodněná obava, že daň bude v době její
vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi. Ničím
nepodložená jsou naopak tvrzení stěžovatele, že důvody pro vydání zajišťovacích příkazů
naplněny nebyly, resp. že postup správních orgánů neodpovídá zákonu a judikatuře.
[26] Nejvyšší správní soud tedy uzavřel, že správce daně svým povinnostem vyplývajícím
ze zákona i judikatury dostál; napadené zajišťovací příkazy byly podrobně a přesvědčivě
odůvodněny na základě skutkových zjištění, která stěžovatel relevantně nezpochybnil.
V posuzované věci tedy byly zákonem stanovené předpoklady (existence odůvodněné obavy)
pro zajištění daně naplněny.
V. Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému usoudil, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[28] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. dubna 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu