ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.361.2018:35
sp. zn. 1 Afs 361/2018 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera,
soudce JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Barbory Berkové v právní věci žalobkyně:
SILMET Plus, s. r. o., se sídlem Na Flusárně 168, Příbram, zastoupené Mgr. Jiřím Kokešem,
advokátem se sídlem Na Flusárně 168, Příbram, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 3. 2016,
č. j. 2163-4/2016-900000-304.7, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Praze ze dne 15. 10. 2018, č. j. 45 Af 13/2016 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Dne 16. 11. 2015 vydal Celní úřad pro Středočeský kraj platební výměr, kterým žalobkyni
podle pomůcek dle §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vyměřil spotřební daň
z minerálních olejů za zdaňovací období říjen 2014 v celkové výši 320 047 Kč. Žalovaný
toto rozhodnutí změnil tak, že daň stanovil dokazováním, neboť pro použití pomůcek nebyly
splněny podmínky dle §98 daňového řádu. Takto nově vyměřená spotřební daň z minerálních
olejů činila 333 734 Kč.
[2] Vyměřená daň se vztahovala k minerálním olejům skladovaným žalobkyní v nádržích č. 1
a č. 3 na čerpací stanici SILMET na adrese Pražská 2922, Žatec, u nichž vznikla povinnost
přiznat a zaplatit daň dne 7. 10. 2014 jako dnem zjištění, že žalobkyně tyto výrobky držela,
aniž jako plátce ve smyslu §4 odst. 1 písm. f) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
ve znění ve znění účinném do 30. 11. 2014 (dále jen „zákon o spotřebních daních”) prokázala,
že se jedná o vybrané výrobky zdaněné nebo oprávněně nabyté bez daně.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Praze.
[4] Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji.
[5] V odůvodnění soud konstatoval, že žalobkyně předložila ve vztahu ke skladovaným
minerálním olejům doklady, které prokazují zdanění minerálního oleje obchodního označení
motorová nafta a směsná motorová nafta, tj. dokumenty vztahující se k čisté (nebarvené
a neznačkované) motorové naftě určené pro pohon motorů. Složení minerálních olejů v nádržích
č. 1 a č. 3 však neodpovídalo minerálním olejům uvedeným na předložených dokladech.
[6] Vzhledem k přítomnosti značkovací látky v nádrži č. 1 v množství převyšujícím 3 ± 0,3
mg/l (viz protokoly o zkoušce č. 007 a č. 008) a v nádrži č. 3 v množství 0,2 ± 0,1 mg/l
(protokoly o zkoušce č. 004, č. 012 a č. 022) bylo dle soudu vyloučeno, aby se jednalo o pouhou
kontaminaci značkovaným a barveným minerálním olejem z předchozí dodávky minerálních olejů
ve výdejním ramenu mezi měřidlem a ventilem (v množství 50 až 70 litrů), jak namítala
žalobkyně. Nádrž č. 1 obsahovala k datu 7. 10. 2014 19 456 litrů minerálního oleje a nádrž č. 3
15 743 litrů.
[7] Není přitom rozhodující, kdo a kdy žalobkyní skladované minerální oleje vytvořil
a převezl, neboť daňová povinnost dopadá na žalobkyni, která oleje k 7. 10. 2014 skladovala.
Odpovědnost skladovatele vybraných výrobků dle zákona o spotřebních daních je objektivní.
Nedůvodné jsou tak i námitky žalobkyně, že znečištění nemělo vliv na faktické vlastnosti
skladované nafty a že byla v dobré víře, že skladuje motorovou a směsnou naftu bez zabarvení.
[8] Žalobkyní navrhované důkazy soud neprovedl, neboť je shledal nadbytečnými.
Skutečnosti, které měly být provedením těchto důkazů zjištěny, nemohly mít na jeho závěry
žádný vliv. I pokud by se navrhovanými důkazy prokázala kontaminace skladovaných
minerálních olejů barvivem Dyeguard Red MC25Y, nemohlo by toto zjištění vzhledem k dalšímu
skutkovým zjištěním (koncentrace barviva ve vzorcích) mít vliv na daňovou povinnost žalobkyně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“).
[10] Namítá, že prokázala zdanění motorové nafty a směsné motorové nafty,
která se nacházela v zásobnících č. 1 a č. 3. Nafta byla dodána společností SILMET Příbram a. s.,
chybou obsluhy výdejní lávky však došlo k jejímu znečištění barvivem Dyeguard Red MC25Y.
To stěžovatelka doložila dvěma nákladními dodacími listy, vyjádřením provozovatele daňového
skladu TERMINAL OIL a. s. a vyjádřením dodavatele plnící lávky PSMONT PLUS, s. r. o.
Tímto byla vysvětlena přítomnost značkovací látky. Stěžovatelka byla v dobré víře,
že se v zásobnících č. 1 a č. 3 nachází řádně zdaněná motorová a směsná motorová nafta,
čemuž nasvědčuje i to, že značkovací látka byla zjištěna ve výrazně nižším množství,
než stanovují značkovací předpisy a jinak sporný minerální olej splňoval zákonné požadavky
pro motorovou a směsnou motorovou naftu.
[11] Dále stěžovatelka nesouhlasí s tím, že krajský soud zamítl její důkazní návrhy.
Neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí představuje vadu řízení a porušení zásady
materiální pravdy, která se dle judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu uplatní
i v daňovém řízení. Zamítnutím důkazních návrhů rezignoval krajský soud i správní orgán
na povinnost zjistit skutečný stav věci. Navrhované důkazy mohly najisto prokázat,
že se v zásobnících nacházela řádně zdaněná nafta.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelčiny námitky jsou totožné
jako v jejích předchozích podáních a ztotožnil se se závěry krajského soudu.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[14] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[15] Podle §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních: „plátcem [daně] je právnická či fyzická
osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní
spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky
zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá
také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela.“
[16] Podle §5 odst. 1 téhož zákona platí, že: „na daňovém území České republiky se prokazuje
zdanění vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji
či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených, pokud tento zákon nestanoví
jinak.“
[17] Podle §9 odst. 3 písm. e) téhož zákona: „povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také dnem
nabytí vybraných výrobků nebo dnem jejich prodeje plátci uvedenými v §4 odst. 1 písm. f) nebo dnem zjištění,
že plátce vybrané výrobky po nějakou dobu držel, nebo že je drží, a to tím dnem, který nastal dříve.“
[18] Podle §51 odst. 1 téhož zákona: „v daňovém dokladu podle §5 odst. 2, v dokladu o prodeji
podle §5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravě podle §5 odst. 4 musí být uveden také kód nomenklatury
minerálního oleje, kterého se doklad týká; v daňovém dokladu podle §5 odst. 2 musí být dále uvedena množství
minerálních olejů v členění podle jednotlivých sazeb spotřební daně. Pokud je místem určení čerpací stanice, musí
být v dokladu o dopravě podle §5 odst. 4 uvedeno její evidenční číslo, bylo-li Ministerstvem průmyslu a obchodu
přiděleno.“
[19] Podle §51 odst. 2 téhož zákona: „při dopravě minerálních olejů značkovaných a barvených
podle části čtvrté nebo značkovaných podle části páté musí být v daňovém dokladu podle §5 odst. 2, v dokladu
o prodeji podle §5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravě podle §5 odst. 4 uvedeno, že tyto oleje byly označkovány
a obarveny podle části čtvrté nebo označkovány podle části páté.“
[20] Podle §134b odst. 1 zákona o spotřebních daních: Předmětem značkování a barvení jsou,
s výjimkou případů uvedených v odstavcích 2 a 4, minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 25,
2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45 a 2710 19 49.“ Dle odst. 2 písm. b) téhož ustanovení:
„Značkovány a barveny podle pravidel stanovených v §134c až 134k nesmějí být minerální oleje uvedené
v odstavci 1, jedná-li se o pohonné hmoty a maziva podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou minerálních
olejů, na které se vztahuje osvobození od daně podle §49 odst. 8.“
[21] Stěžejní otázkou v projednávané věci je, jaké minerální oleje stěžovatelka skladovala
a zda předložila odpovídající doklady prokazující jejich zdanění. Mezi stranami není sporu o tom,
že minerální oleje určené pro pohon vozidel nesmějí být značkovány a barveny.
[22] Stěžovatelka tvrdí, že skladovala řádně zdaněnou naftu a přítomnost značkovací látky
vysvětluje kontaminací zbytkem obarveného minerálního oleje, který zůstal ve výdejním ramenu
stáčecího místa z plnění předchozího dne.
[23] Ze správního spisu vyplývá, že při místním šetření dne 7. 10. 2014 byly odebrány vzorky
minerálního oleje, který stěžovatelka skladovala v nádrži č. 1, v níž se měla nacházet motorová
nafta. Tyto vzorky následně vyhodnotila Celně technická laboratoř. Z protokolů o zkoušce plyne,
že oba vzorky (č. 7 a č. 8) obsahovaly barvivo (barva vzorku byla načervenalá) a 3,2 ± 0,3 mg/l
značkovací látky SY 124.
[24] Co se týče minerálního oleje v nádrži č. 3, která měla obsahovat směsnou motorovou
naftu, z protokolů o zkouškách plyne, že vzorek č. 4 odebíraný dne 7. 10. 2014, obsahoval 0,2 ±
0,1 mg/l značkovací látky SY 124. Stejné množství značkovací látky obsahoval i vzorek č. 12
odebíraný dne 10. 10. 2014 a vzorek č. 22 odebíraný dne 30. 10. 2014 při přečerpání zajištěného
minerálního oleje do autocisterny. Přítomnost barviva nebyla ve vzorcích zjištěna.
[25] Dle §134a odst. 1 zákona o spotřebních daních: „značkováním a barvením vybraných
minerálních olejů se rozumí rovnoměrné přimíchávání značkovací látky a barviva do těchto olejů.“
[26] Dle §2 odst. 1 vyhlášky Ministerstva průmyslu a obchodu ze dne 21. března 2007,
kterou se stanoví podrobnosti značkování a barvení vybraných minerálních olejů a značkování
některých dalších minerálních olejů: „ke značkování a barvení minerálních olejů uvedených v §134b odst.
1 zákona se používá tekuté směsi značkovací látky, jejíž chemický název zní N-ethyl-N-[2-(1-isobutoxy-
ethoxy)ethyl]-4-(fenylazo)anilin s identifikačním barevným odstínem SOLVENT YELLOW 124, a zejména
červeného barviva Solvent Red 19. Pro značkování se použije minimálně 6 mg značkovací látky na 1 litr
minerálního oleje a takové minimální množství barviva, které prokazatelně zabarví minerální oleje do červena
a bude kvalitativně stanovitelné.“
[27] Z uvedeného vyplývá, že značkovací látka SY 124 se používá ke značkování minerálních
olejů a to v množství minimálně 6 mg/l.
[28] Krajský soud správně posoudil, že i pokud by se jednalo o smísení s barveným
a značkovaným olejem ve výdejním rameni, zbytkové množství 50 – 70 litrů, které stěžovatelka
udávala, nemohlo zapříčinit kontaminaci minerálního oleje, který v případě nádrže č. 1 činil
19 456 litrů a v případě nádrže č. 3 15 743 litrů. Ke stejnému závěru o smísení s mnohem větším
množstvím barveného oleje soud vedlo i viditelné zbarvení oleje v nádrži č. 1. Krajský soud
tak správně akceptoval závěr žalovaného, že v případě nádrže č. 1, kde byla naměřena přítomnost
značkovací látky v množství 3,2 ± 0,3 mg/l, se muselo jednat téměř o poměr 1:1 mezi čistou
motorovou naftou a značkovaným minerálním olejem. V případě nádrže č. 3 činil poměr směsi
značkovaného oleje a motorové nafty cca 1:30 (cca 530 litrů značkovaného oleje).
[29] Nejvyšší správní soud k uvedenému pouze doplňuje, že i pokud by množství značkovací
látky v nádrži č. 3 bylo 0,1 mg/l (tedy se započítáním odchylky „ve prospěch“ stěžovatelky), stále
by se muselo jednat přibližně o 263 litrů značkovaného oleje. Je tedy zřejmé, že pouze zbytkové
množství jiného minerálního oleje nemohlo takto motorovou a směsnou motorovou naftu
kontaminovat. Stěžovatelka přitom nijak nebrojila proti laboratorním výsledkům Celně technické
laboratoře.
[30] Stěžovatelčina argumentace, že ke znečištění došlo použitím plnícího ramene sloužícího
pro výdej motorové nafty, které bylo před plněním nafty pro stěžovatelku chybně použito
k plnění cisterny minerálním olejem obsahujícím barvivo, tak nemůže obstát. Stěžovatelka
zároveň nijak nevysvětluje, jak mělo stejným způsobem dojít ke znečištění dvou různých dodávek
různých minerálních olejů – motorové nafty a směsné motorové nafty.
[31] Nadto je třeba upozornit na skutečnost, že stěžovatelka po celou dobu řízení tvrdila,
že došlo ke kontaminaci s minerálním olejem, který byl barven barvivem Dyeguard Red MC25Y.
Tato verze však nijak nevysvětluje přítomnost značkovací látky. Stěžovatelka neuváděla,
že by se jednalo o barvený a značkovaný olej. Nadto ve vzorcích z nádrže č. 3 nebyla přítomnost
barviva vůbec zjištěna, směsná motorová nafta obsahovala pouze značkovací látku SY 124.
Ve vztahu k minerálnímu oleji v této nádrži je tak stěžovatelčina argumentace nelogická
a ani náznakem nevysvětluje přítomnost značkovací látky v tomto minerálním oleji.
[32] Ke stejnému závěru k nádrži č. 3 dospěl Nejvyšší správní soud též v rozsudku ze dne
15. 8. 2019, č. j. 7 Afs 376/2018 – 30, který se týkal rozhodnutí o propadnutí směsné motorové
nafty v nádrži č. 3. V dané věci vznesla stěžovatelka totožné námitky jako v nyní projednávané
věci.
[33] Dále stěžovatelka v kasační stížnosti brojí proti neprovedení důkazů krajským soudem.
[34] Stěžovatelka v žalobě navrhla k prokázání svých tvrzení jako důkaz provést výslechy
svědků, konkrétně řidiče, který obsluhoval výdejní lávku a jehož pochybením mělo dojít
ke znečištění motorové nafty, vedoucího provozu výdejního místa společnosti TERMINAL OIL
a.s. a jednatele společnosti PSMONT PLUS s. r. o. Tito svědci měli popsat způsob nakládání
motorové nafty, způsob fungování výdejní lávky a možnost znečistění motorové nafty
při jejím stáčení.
[35] Z judikatury Nejvyššího správního i Ústavního soudu vyplývá, že soud není povinen
provést všechny navržené důkazy, avšak musí o vznesených návrzích rozhodnout, a,
pokud jim nevyhoví, ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl
(viz např. nález Ústavního soudu ze dne 9. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 854/09)
[36] Krajský soud navrhované důkazy neprovedl, neboť je shledal nadbytečnými. Uvedl,
že i pokud by se navrhovanými důkazy prokázala kontaminace skladovaných minerálních olejů
barvivem Dyeguard Red MC25Y, nemohlo by toto zjištění vzhledem k dalšímu skutkovým
zjištěním (koncentrace barviva ve vzorcích) mít vliv na daňovou povinnost žalobkyně.
[37] Dle Nejvyššího správního soudu krajský soud v souladu s výše uvedenou judikaturou
řádně odůvodnil, proč nepřistoupil k provedení stěžovatelkou navrhovaných důkazů.
S těmito důvody se pak Nejvyšší správní soud ztotožňuje. I pokud by stěžovatelkou
navrhovanými důkazy byly prokázány skutečnosti, které tvrdí, tato skutková verze není způsobilá
odůvodnit takové množství značkovací látky v minerálních olejích, které bylo prokázáno.
Jakékoliv další dokazování v tomto směru je proto nadbytečné, jak správně konstatoval krajský
soud.
[38] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že krajský soud ve svém rozhodnutí nepochybil
a správně konstatoval, že stěžovatelka nepředložila doklady k minerálním olejům, které skladovala
v nádržích č. 1 a č. 3, proto jí vznikla povinnost přiznat a zaplatit z nich daň.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[40] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. ledna 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu