ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.441.2019:29
sp. zn. 1 Afs 441/2019 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a Mgr. Vladimíra Doležala v právní věci žalobce: CarTec Ostrava s. r. o.,
se sídlem Vítkovická 3246/1a, Ostrava, zastoupen Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem
se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem
nábřeží kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
17. 10. 2019, č. j. 22 A 67/2018 – 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 10. 2019, č. j. 22 A 67/2018 - 33, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem žalobce brojil proti daňové kontrole
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2015, neboť má za to, že daňovou
kontrolu zahájil žalovaný dne 29. 8. 2018 po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
[2] Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud“) žalobu napadeným rozsudkem zamítl.
Vycházel ze skutečnosti, že základní lhůta pro stanovení daně dle §148 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), za zdaňovací období červenec 2015
by uplynula dne 27. 8. 2018. Žalovaný ovšem vydal dne 20. 6. 2018 výzvu k podání dodatečného
daňového tvrzení podle §145 odst. 2 daňového řádu. Výzva byla řádně odůvodněna, takže
ji nelze označit za pouhé formální uplatnění práva, což ostatně žalobce ani nenamítal. Dle §148
odst. 2 písm. a) daňového řádu tato výzva prodlužuje lhůtu pro stanovení daně o 1 rok, pokud
vede k doměření daně.
[3] Pokud jde o předpoklad, že výzva skutečně vedla k doměření daně, řádným procesem
dokazování následujícím po výzvě k dodatečnému daňovému přiznání může být dle krajského
soudu taktéž dokazování v rámci daňové kontroly. Tato skutečnost vyplývá z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26, kterým byly překonány
závěry rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015 - 49, na který se odkazuje žalobce.
[4] Výzvou správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení dochází dle krajského
soudu k zahájení doměřovacího řízení. Zároveň dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně,
které je ovšem pouze podmíněné, neboť závisí na výsledku doměřovacího řízení. Samotné
doměřovací řízení je však bez ohledu na to, zda dojde k doměření daně, zcela legální, a to včetně
případně zahájené daňové kontroly.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Je přesvědčen, že daňová kontrola byla zahájena po uplynutí lhůty pro stanovení daně a byla
tedy provedena nadbytečně a bez významu jejího výsledku. Krajský soud pochybil, pokud
konstatoval, že závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, č. j.
2 Afs 1/2015 - 49, byly později překonány jiným senátem. Takový postup ani zákon neumožňuje
a Nejvyšší správní soud posuzoval v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26, jinou
skutkovou situaci, neboť daňová kontrola v dané věci vůbec nebyla zahájena.
[6] Z citovaného rozsudku druhého senátu vyplývá, že byla-li daň doměřena až na základě
následně vedené daňové kontroly, k prodloužení lhůty ke stanovení daně dle §148 odst. 2
písm. a) daňového řádu nedochází. Obdobně se kasační soud vyjádřil například v rozsudku
ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015 - 28. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení
ani v případě stěžovatele k doměření daně nevedla, nemohla tedy prodloužit prekluzivní lhůtu
pro stanovení daně.
[7] Dle stěžovatele je napadený rozsudek vnitřně rozporný, neboť krajský soud uvedl,
že ve spisovém materiálu chyběly podklady k závěru, zda výzva skutečně vedla k doměření daně.
Zároveň však konstatoval, že dle sdělení žalovaného byla daňová kontrola ukončena dne
17. 5. 2019 s tím, že nedošlo ke změně poslední známé daně.
[8] Krajský soud dále uzavřel, že pokud by se nakonec ukázalo, že daňová kontrola
k doměření daně nevedla, pak lze konstatovat, že lhůta pro stanovení daně již sice uplynula,
ale to nic nemění na tom, že daňová kontrola byla zákonná. Tento závěr je v rozporu
s judikaturou a ve své podstatě je vnitřně rozporný, tj. třebaže správce daně zahájí kontrolu
po prekluzi, je daňová kontrola legální. Použití závěrů napadeného rozsudku by mohlo vést
v praxi k absurdním důsledkům zahajování a vedení daňových kontrol v neomezeném rozsahu
po uplynutí prekluzivní lhůty.
[9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěry napadeného rozsudku.
Pokud je výzva k podání dodatečného daňového tvrzení ve smyslu §148 odst. 2 písm. a)
daňového řádu způsobilá vést k doměření daně (tj. není toliko formální), nebude daňová kontrola
zahájená v důsledku reakce daňového subjektu na výzvu bez dalšího nezákonnou jen proto,
že se důvodný předpoklad doměření daně formulovaný ve výzvě nakonec nepotvrdil. V opačném
případě by uvedené ustanovení ztrácelo smysl. Pokud se tento důvodný předpoklad formulovaný
ve výzvě nepotvrdí, daň nelze doměřit. Na základě daňové kontroly by pak zřejmě ani nebylo
možné doměřit daň z důvodů, které v původní výzvě nebyly uvedeny. Smyslem podmíněného
prodloužení prekluzivní lhůty je zabránit doměření daně z jiných důvodů než těch, s kterými
je daňový subjekt seznámen ve výzvě. Nemá ovšem smysl zatěžovat postup správce daně
nezákonností ex post jen proto, že se jeho původní předpoklad nepotvrdil. Je tudíž třeba odlišovat
zmeškání lhůty pro stanovení daně z důvodu, že výzva k doměření daně nakonec nevedla,
a postup správce daně v době, kdy bylo možné lhůtu považovat za podmíněně prodlouženou.
Jiný postup by zřejmě znamenal, že soud by s rozhodnutím o zásahové žalobě musel vyčkat
až do konce daňové kontroly, kdy bude teprve postaveno najisto, zda výzva vedla k doměření
daně.
[10] Žalovaný je přesvědčen o zákonnosti svého postupu. V projednávané věci byl povinen
vydat výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení a v návaznosti na reakci stěžovatele nemohl
vyměřit daň podle pomůcek, ale musel zahájit daňovou kontrolu.
[11] Stěžovatelem uváděné rozpory jsou dle žalovaného zdánlivé, neboť věta o chybějících
podkladech se vztahovala k věci řešené pod sp. zn. 1 Afs 300/2017, a nikoliv k nynější věci.
S ohledem na uvedenou argumentaci nejsou vnitřně rozporné ani další závěry krajského soudu.
Nelze je ovšem pochopitelně zobecňovat, jak činí stěžovatel v závěru kasační stížnosti.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), přípustná.
[13] Po posouzení obsahu kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[14] V projednávané věci není pochyb o skutkovém stavu věci, spornou je právní otázka,
zda může správce daně v prodloužené lhůtě pro stanovení daně dle §148 odst. 2 písm. a)
daňového řádu zahájit v rozsahu důvodů pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového
tvrzení (pokud daňový subjekt sdělí, že neshledal důvod poslední známou daň měnit) daňovou
kontrolu či nikoliv.
[15] Podle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného
daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla
k doměření daně.
[16] Jak upozorňuje stěžovatel, Nejvyšší správní soud se obdobným problémem
již v minulosti zabýval v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015 - 49, v němž posuzoval
situaci, kdy daňový subjekt v reakci na výzvu správci daně sdělil, že není důvod pro podání
dodatečného přiznání k dani. Správce daně poté zahájil daňovou kontrolu a vyměřil daň
na základě jejích výsledků. Nejvyšší správní soud v tomto případě konstatoval, že nebyla splněna
zákonná podmínka, aby výzva vedla k doměření daně, neboť daň byla doměřena na základě
daňové kontroly a nikoliv na základě výzvy. Výzva tudíž nemohla mít zákonem předpokládaný
účinek prodloužení lhůty o jeden rok. K zahájení daňové kontroly a vyměření daně teprve v takto
„prodloužené“ lhůtě proto došlo nezákonně po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně.
Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 5. 2015, č. j.
1 Afs 32/2015 - 28, v němž uvedl, že jsou plně přenositelné i na řízení o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem v podobě daňové kontroly zahájené po uplynutí lhůty pro stanovení
daně. Lze tedy shrnout, že následně zahájená daňová kontrola nemá natolik bezprostřední vztah
k výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení, aby byly splněny podmínky shora uvedeného
zákonného ustanovení („výzva vedla k doměření daně“). K prodloužení lhůty pro stanovení daně
o 1 rok proto v takovém případě nedochází.
[17] Tento výklad nebyl překonán ani rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26. V této věci totiž správce daně po vydání výzvy doměřil daň
dokazováním mimo daňovou kontrolu, aniž by daňovému subjektu umožnil v průběhu
dokazování uplatnit jeho procesní práva. Soud proto zavázal správce daně, aby v dalším řízení
stanovil daň pomůckami, popřípadě provedl dokazování v řádném procesu v rámci daňové
kontroly či postupu k odstranění pochybností. Soud se v této části rozsudku skutečnostmi
rozhodnými pro běh prekluzivní lhůty výslovně nezabýval. V žádném případě ovšem závěry
předchozí judikatury neodmítl, naopak z nich sám vycházel v bodě [17] rozsudku.
[18] Pro úplnost je možné doplnit, že po reakci daňového subjektu na výzvu správce daně
lze použít postupu k odstranění pochybností (§89 daňového řádu). Pokud je doměřena daň
na základě tohoto postupu, jsou účinky výzvy zachovány. Skutečnost, že v rámci doměřovacího
řízení proběhne postup k odstranění pochybností, nevylučuje návaznost rozhodnutí o stanovení
daně k výzvě podle §145 odst. 2 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016 - 43). Lze učinit obecný závěr, že §148 odst. 2 písm. a)
daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají
v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová)
souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně
zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny
ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Daňovou kontrolu
tudíž může správce daně zahájit pouze v původní lhůtě pro stanovení daně. Je tomu tak také
proto, že daňová kontrola již rozsahem oprávnění správce daně při jejím provádění může
relativně citelně daňový subjekt omezit. Daňový subjekt by tak mohl zároveň po nikoliv
zanedbatelnou dobu setrvat v nejistotě, zda daň bude doměřena a jakým způsobem se postup
správce daně projeví ve vztahu k prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.
[19] Žalovanému lze dát za pravdu, že pokud správce daně disponuje natolik silnými
poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, je povinen vyzvat daňový
subjekt dle §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení a nemůže
rovnou přistoupit k zahájení daňové kontroly. Výzva dle §145 odst. 2 daňového řádu je ovšem
operativním nástrojem, lhůta k podání dodatečného daňového tvrzení (případně vyjádření
nesouhlasu daňového subjektu s důvody změny poslední známé daně) je obvykle stanovována
v řádech dnů. Pakliže je výzva k podání dodatečného daňového tvrzení vydána až na samém
sklonku prekluzivní lhůty ke stanovení daně, skutečnost, že již nezbývá časový prostor k zahájení
daňové kontroly, je nutné připsat k tíži správce daně.
[20] Nejvyšší správní soud považuje dále za vhodné upozornit také na skutečnost,
že k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dochází dle §148 odst. 2 písm. a) daňového
řádu také v případě, že v rozhodné době došlo k podání dodatečného daňového tvrzení.
Judikatura Nejvyššího správního soudu v minulosti dovodila, že reakci daňového subjektu, který
v návaznosti na výzvu správci daně vyjádří nesouhlas s důvody podání dodatečného daňového
přiznání, lze vnímat jako dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu na daň ve výši 0 Kč
(srov. např. rozsudky ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015 - 32, ze dne 22. 7. 2015, č. j.
1 Afs 179/2014 - 30, ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014 - 31). Tato skutečnost by mohla
svádět k výkladu, že takovou reakcí daňového subjektu dochází k prodloužení lhůty
pro stanovení daně bez ohledu na to, zda výzva správce daně vedla k doměření daně. Tento
výklad je ovšem dle Nejvyššího správního soudu nutné jako nesprávný odmítnout. Smyslem
a účelem dané právní normy je totiž prodloužit lhůtu pro stanovení daně v případě, že daňový
subjekt podá dodatečné daňové přiznání na daň ve výši odlišné od poslední známé daně
(tedy na daň vyšší nebo nižší) tak, aby měl správce daně dostatečný prostor tvrzení daňového
subjektu prověřit. Jen tehdy dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez dalšího. Nelze
akceptovat, aby k prodloužení lhůty sama o sobě vedla jakákoliv reakce daňového subjektu
na výzvu správce daně, bez ohledu na souvislost doměření daně s důvody vydané výzvy.
V takovém případě by byla omezující podmínka daného ustanovení ( „pokud výzva vedla
k doměření daně“) vyprázdněna ve všech případech, kdy daňový subjekt nezůstane zcela pasivní.
[21] Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud nesprávně posoudil rozhodnou právní
otázku, napadený rozsudek je tudíž nezákonný. Naopak namítanou vnitřní rozpornost
napadeného rozsudku kasační soud neshledal. Úvaha krajského soudu, že ve spisovém materiálu
chyběly podklady k závěru, zda výzva skutečně vedla k doměření daně, se vztahuje k řízení ve
věci sp. zn. 1 Afs 300/2017 a nikoliv k nynějšímu řízení, jak podotýká i žalovaný. Výklad, podle
něhož daňová kontrola prověřující důvodný předpoklad doměření daně vyjádřený ve výzvě
k podání dodatečného daňového tvrzení není nezákonným postupem jen proto, že prekluzivní
lhůta pro stanovení daně se z důvodu nenaplnění tohoto předpokladu neprodloužila, také není
vnitřně rozporný, třebaže jej judikatura odmítla.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. března 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu