ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.173.2018:51
sp. zn. 10 Afs 173/2018 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: multigate, a. s., se sídlem
Riegrova 373/6, Olomouc, zast. JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem se sídlem
Wellnerova 3C, Olomouc, proti žalovanému: Krajský úřad Olomouckého kraje, se sídlem
Jeremenkova 40a, Olomouc, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 9. 2016,
čj. KUOK 45169/2016, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 26. 3. 2018, čj. 65 Af 126/2016-71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Magistrát města Přerov (správce místního poplatku) vydal dne 13. 12. 2010 obecně
závaznou vyhlášku č. 8/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj
nebo jiné technické herní zařízení povolené ministerstvem financí, která nabyla účinnosti
dne 1. 1. 2011. Vyhláška stanovila provozovateli výherního hracího přístroje (VHP) nebo jiného
technického herního zařízení (JTHZ) povoleného Ministerstvem financí ohlašovací povinnost
a dále povinnost uhradit poplatek ve výši 5 000 Kč na 3 měsíce za každý VHP či JTHZ.
[2] Žalobkyně v souladu s vyhláškou splnila podáním ze dne 21. 1. 2011 ohlašovací
povinnost s výhradou. Domnívala se totiž, že jí provozovaná zařízení (videoloterní terminály)
poplatkové povinnosti vůbec nepodléhají, jelikož se nejedná o jiná technická herní zařízení.
Zároveň s ohlášením požádala žalobkyně správce místního poplatku o stanovisko, resp. o vydání
platebních výměrů. Přestože správce místního poplatku na její žádost platební výměry nevydal,
žalobkyně z opatrnosti poplatky zaplatila, aby své případné povinnosti učinila zadost.
[3] Žalobkyně byla přesvědčena, že bez vydaných platebních výměrů neexistoval zákonný
podklad pro vybrání poplatků, a proto dne 3. 6. 2011 podala tři žádosti o vrácení vratitelného
přeplatku ve výši 260 000 Kč, 260 000 Kč a 4 080 Kč podle §155 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu. V žádostech uvedla, že podle §10a zákona č. 565/1990 Sb., o místních
poplatcích, poplatku podléhá mj. každé JTHZ povolené Ministerstvem financí podle jiného
právního předpisu, tj. zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Tento zákon
však nejenže neupravuje pravidla pro udělení povolení k provozu (Ministerstvo financí tedy nemá
pravomoc povolení udělit), ale ani neobsahuje pojem „jiná technická herní zařízení“. Pokud tedy
chyběla právní úprava, ač to zákon vyžadoval, neměl být místní poplatek stanoven ani vybrán.
Poplatek zaplacený žalobkyní by tak měl být vrácen jako vratitelný přeplatek.
[4] Správce místního poplatku žádostem nevyhověl. Nevyhověl ani dvěma dalším žádostem
o vrácení vratitelného přeplatku ze dne 27. 7. 2011 ve výši 75 680 Kč a 319 045 Kč. Žalobkyně
podala proti jeho rozhodnutím odvolání, o nichž žalovaný rozhodl ve dnech 16. 3. 2012
a 21. 3. 2012. První rozhodnutí sice formálně změnil (opravil ve výroku období, kterého
se tvrzený přeplatek týkal), věcně však potvrdil závěr správce místního poplatku, že žádostem
nelze vyhovět. Odvolání proti druhému rozhodnutí správce daně, které neobsahovalo formální
chybu, žalovaný zamítl. Dospěl totiž k závěru, že na daňovém účtu žalobkyně nevznikl k datu
vydání rozhodnutí správce místního poplatku žádný vratitelný přeplatek. Zdůraznil také,
že při rozhodování o vratitelném přeplatku nechce předjímat rozhodnutí o otázkách, které patří
do nalézacího řízení. Přesto konstatoval, že videoloterní terminály, které žalobkyně provozuje,
spadají pod pojem „jiné technické herní zařízení“. Tento svůj názor poměrně rozsáhle odůvodnil
včetně odkazu na judikaturu Ústavního soudu.
[5] Žalobkyně podala proti rozhodnutím žalovaného žaloby. Krajský soud přerušil řízení
o žalobách usnesením ze dne 17. 5. 2013 do skončení řízení vedeného Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 2 Afs 52/2013. Dne 6. 8. 2013 pak Nejvyšší správní soud rozhodl o tom,
že videoloterní terminály spadají pod jiná technická herní zařízení, a podléhají tak poplatkové
povinnosti zejména pro svůj účel, kterým se shodují s výherními hracími přístroji. Dne 8. 1. 2014
však krajský soud přípisem sdělil účastníkům, že přerušení řízení trvá kvůli řízení vedenému
Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 68/2012. V této věci pak rozhodl rozšířený senát
usnesením ze dne 24. 6. 2014, čj. 2 Afs 68/2012-34, č. 3096/2014 Sb. NSS, tak, že správce
místního poplatku je povinen vydat platební výměr a řádně jej doručit, pokud poplatník
při splnění ohlašovací povinnosti kvalifikovaně sdělil své pochybnosti o existenci poplatkové
povinnosti a současně o vydání platebního výměru požádal. Překážkou vydání platebního výměru
přitom není skutečnost, že poplatník již místní poplatek zaplatil.
[6] Krajský soud následně pokračoval v řízení. V souladu s uvedenými rozhodnutími
a nálezem Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12, č. 39/2013 Sb., dospěl
k závěru, že interaktivní videoloterní terminál lze podřadit pod jiné technické herní zařízení,
které podléhá místnímu poplatku. Dále uvedl, že správce místního poplatku nevybočil v obecně
závazných vyhláškách ze zákonných mezí své normotvorby, jestliže za rozhodnou skutečnost
pro poplatkovou povinnost stanovil povolení zařízení Ministerstvem financí. Těmito otázkami se
krajský soud zabýval, protože se domníval, že posouzení zákonnosti a oprávněnosti vyměření
poplatku v obecné rovině má význam pro rozhodnutí o vrácení přeplatku. Krajský soud nakonec
uzavřel, že jakákoliv rozhodnutí o přeplatku jsou předčasná, dokud nebude poplatková povinnost
žalobkyně stanovena najisto platebními výměry. Žalovaný je měl totiž podle zmíněného usnesení
rozšířeného senátu na žádost žalobkyně vydat. Proto krajský soud svými rozsudky
ze dne 18. 7. 2014 (čj. 22 Af 34/2012-45 a čj. 22 Af 35/2012-45) napadená rozhodnutí zrušil
a vrátil věci žalovanému k dalšímu řízení.
[7] Správce místního poplatku následně postavil poplatkovou povinnost žalobkyně najisto
platebním výměrem č. 3/2014 ze dne 20. 11. 2014. Podle správce místního poplatku činila
poplatková povinnost žalobkyně za období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 částku 1 609 335 Kč,
žalobkyně zaplatila 1 623 730 Kč, a přeplatek tedy činil 14 395 Kč. O odvolání proti tomuto
platebnímu výměru žalovaný rozhodl dne 6. 1. 2016 tak, že změnil výši přeplatku (přeplatek
po přepočtu žalovaného činil 14 835 Kč) a zpoplatněná období podle toho, kdy nabyla právní
moci povolení ministerstva financí k provozování JTHZ.
[8] Správce místního poplatku poté opětovně podle §113 odst. 1 daňového řádu rozhodoval
ve věci žádostí o vrácení přeplatků. V reakci na výsledek nalézacího řízení dne 27. 1. 2016
částečně vyhověl odvolání žalobkyně proti původním rozhodnutím, kterými nevyhověl jejím
žádostem o vrácení přeplatku, a vrátil jí přeplatek ve výši 14 835 Kč. Tímto rozhodnutím zároveň
spojil věci týkající se původních žádostí žalobkyně ke společnému projednání. Zabýval se rovněž
pojmem jiné technické herní zařízení. Zopakoval závěry soudů, že videoloterní terminál spadá
pod JTHZ, jelikož důvod jeho zpoplatnění spočívá spíše v negativních socioekonomických
důsledcích spjatými s jeho užíváním než v jeho technické odlišnosti od výherních hracích
přístrojů a podobných zařízení. Interaktivní videoloterní terminál je podle správce místního
poplatku koncovým zařízením centrálního loterního systému, podléhajícím povolení
Ministerstva financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích a jiných podobných hrách; zařízení
provozovaná žalobkyní tak podléhají místnímu poplatku podle §10a zákona o místních
poplatcích, a správce místního poplatku proto odvolání ve zbývající části zamítl. Žalovaný
odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl a rozhodnutí správce místního poplatku potvrdil.
[9] Proti rozhodnutí žalovaného ve věci přeplatku brojila žalobkyně žalobou. V ní namítala,
že platební výměry byly vydány již po uplynutí lhůty pro stanovení daně, a poplatková povinnost
byla tudíž prekludována. Tento argument se stal rovněž stěžejním pro její současně podanou
žalobu proti rozhodnutím, kterými žalovaný potvrdil platební výměry. Žalobkyně proto
navrhovala přerušení řízení o žalobě ve věci přeplatku do doby, než krajský soud rozhodne
o zákonnosti platebních výměrů: zrušením platebních výměrů by totiž rozhodnutí o přeplatku
ztratila svůj zákonný podklad.
[10] Rozsudkem ze dne 20. 3. 2018, čj. 65 Af 126/2016-71, Krajský soud v Ostravě zamítl
žalobu ve věci přeplatku. Žalovaný se podle něj řádně vypořádal s odvolacími námitkami
a v souladu s rozhodnutími Ústavního a Nejvyššího správního soudu zdůvodnil, proč zařízení
provozovaná žalobkyní spadají do kategorie JTHZ a proč jsou zpoplatněna. Krajský soud
přisvědčil žalovanému také v tom, že nelze vrátit přeplatek, pokud daňový účet žalobkyně žádný
přeplatek nevykazuje. Poslední žalobní námitka směřovala k nemožnosti vyměřit místní poplatek
z důvodu prekluze. Podle krajského soudu je však s ohledem na judikaturu NSS podstatný
skutkový a právní stav v době rozhodování žalovaného. Žalovaný vydal rozhodnutí ve věci
přeplatku v době, kdy byl pravomocně vydán platební výměr č. 3/2014. Protože však platební
výměr není podkladovým rozhodnutím, ale je samostatně přezkoumatelným rozhodnutím
a exekučním titulem a v tomto případě jen stvrzoval poplatkovou povinnost žalobkyně,
nezpůsobila prekluze práva vydat platební výměr žádný zlom ve skutkovém a právním stavu této
věci.
[11] V paralelním řízení o stanovení poplatkové povinnosti, vedeném pod sp. zn. 65 Af 12/2016,
krajský soud řešil, zda zaniklo právo stanovit místní poplatek. Krajský soud vyšel z toho,
že splatnost místního poplatku stanovila obecně závazná vyhláška na 15. 1. 2011 (za 1. čtvrtletí
roku 2011), na 15. 4. 2011 (za 2. čtvrtletí roku 2011), na 15. 7. 2011 (za 3. čtvrtletí roku 2011)
a na 15. 10. 2011 (za 4. čtvrtletí roku 2011). Tříletá zákonná prekluzivní lhůta pro stanovení
místního poplatku tak skončila dne 15. 1. 2014, dne 15. 4. 2014, dne 15. 7. 2014
a dne 15. 10. 2014. Krajský soud nesouhlasil s názorem žalovaného, že řízení o žalobách ve věci
vrácení přeplatku vedená pod sp. zn. 22 Af 34/2012 a čj. 22 Af 35/2012 stavěla prekluzivní
lhůtu. Řízení o vrácení přeplatku totiž nepovažoval za prostředek k přezkoumávání
hmotněprávní povinnosti poplatníka uhradit poplatek. V rozsudku ze dne 25. 7. 2017,
čj. 65 Af 12/2015-35, tedy dospěl k závěru, že platební výměry byly vydány poté, co již byla
poplatková povinnost žalobkyně prekludována. Žalobě proto vyhověl, napadené rozhodnutí
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[12] Proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 3. 2018, čj. 65 Af 126/2016-71,
podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Namítá v ní, že se krajský soud nijak
nevypořádal s argumentem žalobkyně, podle nějž se na věc měly uplatnit závěry rozsudku NSS
ve věci 2 Afs 30/2007. V tehdejší věci soud zrušil rozhodnutí týkající se penále poté, co byly
zrušeny platební výměry stanovující daň. Z rozhodnutí vyplývá, že soud může vnášet do řízení
i nové skutečnosti, které může zjistit dokazováním nebo z vlastní činnosti. Stěžovatelka považuje
nyní řešenou věc za skutkově velmi podobnou. Odůvodnění krajského soudu je
podle stěžovatelky ve vztahu k těmto argumentům, které vznesla v podání ze dne 21. 3. 2018,
kusé a vnitřně rozporné.
[13] Nadto stěžovatelka namítá, že soud musí k prekluzi přihlédnout z úřední povinnosti vždy,
a to i když se řízení přímo netýká stanovení daně (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 816/07). Z judikatury NSS dále plyne, že při přezkumu rozhodnutí vydaných
v exekučním řízení přihlédne soud ke skutečnostem zpochybňujícím existenci exekučního titulu,
přestože takové skutečnosti nastaly až po skončení exekučního řízení (rozsudek ve věci
9Afs 28/2011). Stejně soudy přistupují i k absolutní neplatnosti smlouvy, o níž soud rozhodne
až po skončení daňového řízení (rozsudek ve věci 2 Afs 9/2005). Stěžovatelka proto trvá na tom,
že platby hrazené v souvislosti s povinností stanovenou platebním výměrem jí měly být vráceny
jako přeplatek, protože bylo kvůli prekluzi zrušeno podkladové rozhodnutí (platební výměr).
Nerozumí tak názoru krajského soudu, podle kterého by platby byly přeplatkem pouze tehdy,
kdyby platební výměry byly nezákonné. Přesně taková situace totiž podle stěžovatelky nastala.
[14] Stěžovatelka nesouhlasí s názorem, že platební výměr měl pouze deklaratorní charakter.
Naopak je přesvědčena, že sporná poplatková povinnost byla v souladu s usnesením rozšířeného
senátu ve věci 2 Afs 68/2012 stanovena právě až platebním výměrem. Krajský soud nevyvozuje
z judikatury NSS správné závěry k otázce přezkumu hmotněprávní poplatkové povinnosti
v řízení o vrácení přeplatku. Podle stěžovatelky nelze přezkoumávat hmotněprávní poplatkovou
povinnost v řízení o přeplatku, je-li právo správce daně stanovit místní poplatek prekludováno.
Navíc soud v řízení o přeplatku nepřezkoumal hmotněprávní povinnost v nezbytném rozsahu.
V rozsudku krajského soudu nebyla konkretizována zařízení, kterých se poplatková povinnost
týká (srov. rozsudek NSS ve věci 2 Afs 29/2013). Stěžovatelka rovněž trvá na tom, že nebyl-li
vydán platební výměr, nebyl místní poplatek stanoven a platba na něj je přeplatkem.
[15] Dále namítá, že krajský soud špatně posoudil námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného, které neobsahuje žádné vyjádření k přeplatku v částce 4 080 Kč. Krajský soud
uzavřel, že jde o část úhrady poplatkové povinnosti za rok 2010. Žalovaný se však zabýval
úhradou poplatkové povinnosti pouze za rok 2011, proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Stěžovatelka tedy považuje za nesrozumitelné a nepřezkoumatelné také rozhodnutí
krajského soudu.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pozdě vydaný platební výměr nemá
vliv na stěžovatelčinu poplatkovou povinnost. Povinnost zaplatit místní poplatek totiž vyplývá
z obecně závazné vyhlášky a zákona o místních poplatcích. Poplatková povinnost byla již
dostatečně posouzena v řízení o přeplatku, přestože nejde o nalézací řízení. Žalovaný dále
připomněl, že řízení o přeplatku nemůže sloužit k tomu, aby se poplatník zprostil své poplatkové
povinnosti. Je také přesvědčen, že rozhodnutí krajského soudu plně respektuje závěry soudní
judikatury. Ke svému vyjádření připojil také přehled dosavadního řízení v této věci.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] NSS se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. NSS
nesouhlasí se stěžovatelkou, že je rozsudek krajského soudu nesrozumitelný či kusý. Je pravda, že
v rozsudku krajského soudu není výslovná reakce na každý judikát, kterým stěžovatelka
argumentuje, ani na každou dílčí námitku. Vzhledem k rozsáhlé judikatuře, která se zabývá
vydáváním platebních výměrů, vracením přeplatku a pravidly a výjimkami pro rozhodování
podle §75 odst. 1 s. ř. s., by však byl takový požadavek takřka nemožný a také neúčelný.
Jednotlivé argumenty a tvrzení stěžovatelky tvoří dohromady komplex námitek, na který ji krajský
soud poskytl komplexní odpovědi. Své závěry opřel o judikaturu, jejíž stěžejní pasáže stěžovatelce
sdělil, a (nejen) tím vyvrátil stěžovatelčino přesvědčení, podle nějž na věc dopadají závěry jiných
soudních rozhodnutí. Navíc to, že se krajský soud výslovně nevyjádřil ke každému dílčímu
argumentu v žalobě či v jejím doplnění, nepůsobí nepřezkoumatelnost rozsudku.
[19] NSS dále k otázce přezkoumatelnosti jak rozsudku krajského soudu, tak rozhodnutí
žalovaného, podotýká, že v průběhu celého řízení bylo jasné, čeho se poplatková povinnost týká
(tj. kolika a jakých zařízení za jaké období). To, že nejsou jednotlivá JTHZ v každém rozhodnutí
výslovně vyjmenována, nezakládá (i vzhledem k jejich počtu) nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
Tato námitka se navíc jeví poměrně účelová, jelikož tato otázka nebyla v průběhu celého řízení
vůbec sporná a stěžovatelka ani netvrdí, že by o ní panovaly nějaké pochybnosti. Totéž platí
o námitce, která se vztahuje k vyjádření o přeplatku v částce 4 080 Kč. Krajský soud již
stěžovatelce sdělil, že řízení o místním poplatku tvoří jeden celek, z něhož jasně plyne, jak bylo
o této částce rozhodnuto a proč. NSS se s jeho závěry ztotožňuje a dodává, že tyto námitky
nemohou nijak ovlivnit závěry soudu o klíčové otázce tohoto řízení, totiž zda stěžovatelkou
zaplacené částky na úhradu místního poplatku představovaly vratitelný přeplatek.
[20] NSS se téměř shodnými skutkovými okolnostmi a podobným procesním vývojem věci
mezi týmiž účastníky již zabýval v rozsudcích ze dne 23. 11. 2017, čj. 9 Afs 48/2017-29,
a ze dne 30. 11. 2017, čj. 10 Afs 57/2017-32. O stejných otázkách pak rozhodoval také například
v rozsudku ze dne 13. 2. 2019, čj. 1 Afs 184/2018-31. Závěry těchto rozhodnutí jsou stěžovatelce
známy a NSS se v nich neodchýlí ani v této věci. Níže proto shrnuje závěry této judikatury a plně
na ni odkazuje (mj. na část odůvodnění, která se zabývá námitkou vnitřní rozpornosti rozsudku
krajského soudu: bod [32] rozsudku ve věci 10 Afs 57/2017).
[21] NSS tedy posuzoval otázku, zda měl krajský soud při rozhodování o vrácení přeplatku
učinit přípustnou výjimku z §75 odst. 1 s. ř. s. a vzít v potaz, že platební výměry byly vydány
až po uplynutí prekluzivní lhůty.
[22] Podle §75 odst. 1 s. ř. s. soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Z tohoto pravidla vyplývá, že pro rozhodnutí soudu
ve věci vrácení přeplatku je stěžejní, zda v době rozhodování žalovaného existoval zákonný
podklad k vybrání místního poplatku za provozování JTHZ a zda byl na daňovém účtu
poplatníka evidován přeplatek.
[23] Pro posouzení existence zákonného podkladu k vybrání místního poplatku a následné
evidence přeplatku je důležitá povaha a funkce platebního výměru, vydaného správcem poplatku
na základě subsidiárního použití daňového řádu. Rozšířený senát NSS svým usnesením
ve věci 2 Afs 68/2012 (citováno v bodě [5] výše) uložil správcům místních poplatků povinnost
vydat platební výměr v případě sporné poplatkové povinnosti, jestliže o to poplatník požádal
a kvalifikovaně sdělil své pochybnosti. Vydání platebního výměru má sloužit k tomu, aby mohla
být přezkoumána sporná poplatková povinnost. Bez platebního výměru by poplatník postrádal
konkrétní podklad svědčící o jeho poplatkové povinnosti, který by mohl napadnout, a uloženou
povinnost tak zpochybnit. Zároveň rozšířený senát označil nevydání platebního výměru
v dané situaci za nečinnost. Proti nečinnosti se smí poplatník bránit dostupnými prostředky
právní obrany.
[24] Stěžovatelka sice o vydání platebních výměrů požádala, proti jejich nevydání však nijak
nebrojila a podala pouze žádosti o vrácení přeplatku podle §155 daňového řádu. Tím rezignovala
na přezkoumání vlastní poplatkové povinnosti.
[25] Podle §154 odst. 1 daňového řádu představuje přeplatek částka, o kterou úhrn plateb a vratek
na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového
účtu. Podle druhého odstavce může být přeplatek použit na úhradu nedoplatku daně (či poplatku)
téhož daňového subjektu. Pokud daňový účet poplatníka nevykazuje nedoplatek, označuje se
takový přeplatek jako vratitelný.
[26] V době rozhodování žalovaného neevidoval správce místního poplatku na daňovém účtu
stěžovatelky žádný přeplatek, protože stěžovatelčiny platby byly použity na úhradu
poplatkové povinnosti stanovené obecně závaznými vyhláškami. Zároveň měl žalovaný v téže
době k dispozici pravomocné platební výměry vydané na základě rušících rozsudků krajského
soudu ve věcech 22 Af 34/2012 a 22 Af 35/2012.
[27] NSS se již ve své judikatuře věnoval otázce, zda prekluze práva vydat platební výměry
způsobila zánik zákonného podkladu pro stanovení poplatkové povinnosti a zda měl krajský
soud posuzovat žádost o vrácení přeplatku s ohledem na tento skutkový stav. Dospěl k závěru,
že nikoliv, protože platební výměr nepředstavuje „podklad“ pro vrácení přeplatku
(srov. rozsudek ve věci 9 Afs 48/2017). Tím se situace liší od některých jiných rozhodnutí,
která sice v době svého vydání logicky navazovala na jiné pravomocné rozhodnutí, ale postupem
času tohoto svého „podkladu“ pozbyla, neboť „podklad“ byl později zrušen. Pravidlo vyjádřené
v §75 odst. 1 s. ř. s, podle nějž soudy přezkoumávají rozhodnutí s ohledem na někdejší skutkový
a právní stav a bez zřetele k pozdějšímu vývoji, se pak ocitá v rozporu s intuitivně pociťovanou
logikou věcí. Může být totiž obtížné přijmout to, že nezákonný „podklad“ – i když sám byl
zrušen – bude na právní vztahy působit i nadále prostřednictvím z něj odvozených rozhodnutí,
kterým při zpětném pohledu není co vytknout.
[28] Stěžovatelka si tento rozdíl mezi rozhodnutím, které je „podkladem“ pro jiné rozhodnutí
a které jím není, neuvědomila, když přirovnala nyní řešenou věc k situaci popsané v rozsudku
NSS ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 30/2007-68. NSS v této věci zrušil rozhodnutí týkající se penále,
protože zjistil, že rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům byla pravomocně
zrušena. NSS v tomto rozsudku poznamenal: „Právní moc rozhodnutí o existenci daňového nedoplatku je
proto rozhodná z hlediska splnění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění penále, a není-li dodatečný
platební výměr v právní moci, nelze ani předepsat k úhradě penále.“ Dodatečný platební výměr vydaný
v daňovém řízení však nelze zaměňovat s platebním výměrem vydaným na žádost poplatníka
místního poplatku. Zatímco prvně zmíněný platební výměr je konstitutivní a zakládá platební
povinnost, s jejímž nesplněním daňový řád výslovně spojuje další důsledky v podobě penále,
druhý je deklaratorní a slouží jen jako podklad pro další obranu v případě sporné poplatkové
povinnosti, jak vyplývá z již zmíněného usnesení rozšířeného senátu. NSS se tedy neztotožňuje
se závěrem stěžovatelky, že rozsudek odpovídá nyní řešené situaci a že by se na jeho základě měla
uplatnit výjimka z §75 odst. 1 s. ř. s.
[29] Na nyní projednávaný případ lze naopak vztáhnout závěry rozsudku NSS
ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 113/2013. V tomto rozsudku NSS řešil otázku přezkumu sporné
poplatkové povinnosti v řízení o vrácení přeplatku v situaci, kdy nebyl vydán platební výměr,
ač dle usnesení rozšířeného senátu být vydán měl. Pátý senát dospěl k závěru, že pokud v řízení
o vrácení přeplatku poplatník činí spornou poplatkovou povinnost, musejí se správní orgány
a soudy zabývat i vlastní poplatkovou povinností: „otázka, zda vznikl vratitelný přeplatek, který měl být
vrácen, je závislá na existenci poplatkové povinnosti“.
[30] Jestliže tedy stěžovatelka kvalifikovaně vyjádřila své pochybnosti ohledně existence
poplatkové povinnosti a ty nebyly doposud odstraněny, musely se s nimi správní orgány a soudy
vypořádat v řízení o vrácení přeplatku. Na základě posouzení existence poplatkové povinnosti
vyplývající z obecně závazných vyhlášek pak mohl krajský soud rozhodnout ve věci vrácení
přeplatku a přitom šetřit práva stěžovatelky na adekvátní obranu. V souladu s rozsudky NSS
ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 113/2013-41, ze dne 30. 9. 2014, čj. 6 As 64/2014-40, a ze dne
1. 3. 2017, čj. 6 Afs 212/2016-21, „se tak správní orgány (i krajský soud) zabývaly nad rámec §155
daňového řádu rovněž naplněním hmotněprávních podmínek pro vznik poplatkové povinnosti vůbec“.
Nejenže takto naplnily požadavky usnesení rozšířeného senátu, aby se stěžovatelka domohla
přezkumu poplatkové povinnosti, ale také dostály povinnosti dostatečně odůvodnit svá
rozhodnutí. Stěžovatelka totiž uváděla skutečnosti týkající se její hmotněprávní povinnosti jako
stěžejní námitku v řízeních ve věci přeplatku jak před správními orgány, tak před krajským
soudem. NSS je na rozdíl od stěžovatelky přesvědčen o tom, že stěžovatelčina hmotněprávní
poplatková povinnost byla správními orgány i krajským soudem posouzena dostatečně,
a proto nic nebránilo tomu, aby se na věc uplatnily závěry rozsudku pátého senátu.
[31] V podstatných bodech se na tuto věc vztahují také závěry rozsudků NSS
ze dne 9. 3. 2016, čj. 1 Afs 302/2015-41, a ze dne 8. 4. 2016, čj. 2 Afs 320/2015-35. Oba zmíněné
rozsudky vycházejí z rozhodnutí pátého senátu a spojuje je navíc skutečnost, že platební výměry
vůbec vydány nebyly. NSS však nepochybuje o tom, že s ohledem na totožné následky platebního
výměru nevydaného i platebního výměru vydaného až po uplynutí prekluzivní lhůty
pro stanovení daně (poplatku) lze považovat všechny tyto případy za obdobné, a závěry těchto
rozsudků jsou proto významné i pro nyní řešenou věc. V těchto dvou rozsudcích NSS opět
potvrdil možnost přezkoumat vlastní poplatkovou povinnost i v řízení o přeplatku. Argumentaci,
podle níž by se v řízení o přeplatku neměla zkoumat existence vlastní poplatkové povinnosti,
navíc NSS označil za účelovou, protože stěžovatelka sama právě v řízení o přeplatku
vyzdvihovala skutečnost, že ji hmotněprávní poplatková povinnost netíží. Po přezkoumání
stěžovatelčiných námitek NSS v obou případech naznal, že by s nimi neuspěla ani v rámci
vyměřovacího řízení.
[32] Totéž lze říci o námitkách v nyní řešené věci. Krajský soud ani správní orgány
se zvoleným postupem nijak nerozcházejí s právním názorem uvedeným v rozsudku NSS
ze dne 30. 9. 2015, čj. 2 Afs 120/2015-31. Podle tohoto rozsudku nelze v řízení o vrácení
přeplatku přezkoumávat hmotněprávní stránku poplatkové povinnosti. K přezkumu
hmotněprávní povinnosti slouží řízení o sporné poplatkové povinnosti. Toho se však
stěžovatelka v oné věci nedočkala, jelikož správce místního poplatku nevydal platební výměr,
o který žádala a proti němuž by mohla brojit. NSS vyslovil tento závěr proto, že se stěžovatelka
ani v přeplatkovém řízení zjevně nedomohla přezkoumání samotné poplatkové povinnosti;
hlavním argumentem pro nevrácení přeplatku bylo to, že na daňovém účtu není evidován
přeplatek. NSS proto konstatoval, že jelikož „správce daně platební výměr na spornou poplatkovou
povinnost nevydal, nepostupoval v souladu se sjednocujícím závěrem rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu, a zatížil tak svůj postup nezákonností, neboť poplatníku nebylo umožněno bránit se proti sporné
poplatkové povinnosti“. Rovněž tento rozsudek tedy vycházel z toho, že poplatník musí mít zajištěnu
obranu svých práv, a výslovně uvedl pro typově odlišné případy možnou cestu po vzoru
rozsudku NSS ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 113/2013-41. NSS k zajištění obrany stěžovatelky
tehdy zvolil vzhledem k okolnostem případu jiný způsob než v nyní řešené věci.
[33] Protože v této věci byla přezkoumána otázka kladená stěžovatelkou, totiž zda jí skutečně
vznikla poplatková povinnost na základě obecně závazné vyhlášky, nemůže mít pozdě vydaný
platební výměr vliv na její poplatkovou povinnost. Jak k okamžiku rozhodování žalovaného,
tak v době rozhodování krajského soudu existoval zákonný podklad pro vybrání místního
poplatku v podobě obecně závazné vyhlášky. Tím, že platební výměr byl vydán až po uplynutí
prekluzivní lhůty ke stanovení poplatkové povinnosti, správní orgány pochybily. Učinily tak však
v reakci na krajský soud, který se ve svých rušících rozsudcích ze dne 18. 7. 2014 zaměřil na to,
že podle rozšířeného senátu musejí být platební výměry vydány, pokud o to provozovatel JTHZ
požádá. Krajský soud se už ale nezamýšlel se nad tím, že i když lhůta pro vydání platebních
výměrů uplynula, stěžovatelce se již dostalo odpovědi na její pochyby o existenci vlastní
poplatkové povinnosti v právě rušených rozhodnutích ve věci přeplatku. Pochybení správních
orgánů tak nemělo za následek újmu na právech stěžovatelky. Řízení o vrácení přeplatku navíc
není prostředkem k tomu, aby se poplatník zprostil poplatkové povinnosti. Pozdě vydaný
platební výměr totiž pouze deklaratorně stvrzoval existující poplatkovou povinnost; krom toho
správní orgány spolu s krajským soudem přezkoumaly zákonnost vybrání poplatku a své závěry
řádně zdůvodnily.
[34] NSS proto dospěl k závěru, že prekluze práva vydat platební výměr nezpůsobila žádný
zlom ve skutkovém a právním stavu v této věci, pokud jde o existenci poplatkové povinnosti
stěžovatelky a následné rozhodování o existenci vratitelného přeplatku. Správní orgány tedy
postupovaly správně, pokud žádost o vrácení přeplatku podle §155 daňového řádu zamítly,
a krajský soud pak správně zamítl stěžovatelčinu žalobu.
IV. Závěr a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou podle §110 odst. 1
s. ř. s., poslední věty.
[36] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá tak právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak
v řízení nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. února 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu