ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.217.2018:43
sp. zn. 10 Afs 217/2018 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: FARMIX, a. s., se sídlem
Radomyšl 89, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český
Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2018, čj. 5240/18/5200-11431-706481, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
27. 6. 2018, čj. 50 Af 4/2018-41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 31. 3. 2015 byla u žalobkyně, společnosti FARMIX, zahájena kontrola daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2011 a 2012 v neomezeném rozsahu. Správce daně
se zaměřil na obchodování se strojními technologiemi mezi těmito společnostmi: PREMETAL
MON, s. r. o., Prešov (výrobce strojní technologie), KOVO ASO-EX, spol. s r. o. (první
„přeprodejce“), S. M. Z. L. obchodní, s. r. o. (druhý „přeprodejce“), FARMIX, a. s. (odběratelka
strojní technologie a dodavatelka díla na rozšíření a rekonstrukci skladu obilí), a Noragros, s. r. o.
(konečný odběratel díla na rozšíření a rekonstrukci skladu obilí včetně dodání strojní
technologie).
[2] Správce daně zjistil, že žalobkyně zaplatila za dodávku strojní technologie téměř
dvojnásobek ceny, kterou za tutéž dodávku (správce daně neshledal žádný rozdíl v plnění
popsaných ve smlouvách) zaplatila společnost KOVO ASO-EX společnosti PREMETAL MON
(rozdíl v ceně správce daně vyčíslil na 2 238 203 Kč). Také zjistil, že společnost KOVO ASO-EX
nesídlí na adrese uvedené v obchodním rejstříku a společnost S. M. Z. L. sídlí na virtuální adrese.
Jednatelkou obou těchto společností byla od 11. 3. 2011 do 12. 1. 2012 paní Zdeňka Németová,
podle které však společnost S. M. Z. L. nikdy žádnou činnost nevykazovala, nic neprodávala ani
neměla žádné zaměstnance. Kupní smlouva uzavřená mezi společností S. M. Z. L. (prodávající)
a žalobkyní (kupující) byla navíc dne 31. 1. 2011 podepsána za společnost S. M. Z. L. paní
Zdeňkou Németovou, která však v té době ještě jednatelkou společnosti nebyla. Sama paní
Németová i pozdější jednatel společnosti S. M. Z. L. popřeli jakoukoliv spolupráci s žalobkyní.
[3] Dále správce daně zjistil, že žalobkyně dne 11. 3. 2011 uzavřela se společností Noragros
smlouvu, v níž se zavázala provést dílo do 30. 6. 2011. V předávacím protokolu dokládajícím
plnění od žalobkyně pro společnost Noragros byl zaznamenán jako den uvedení do provozu den
15. 7. 2011. Správci daně však neuniklo, že předávací protokol, který dokládal dodání strojní
technologie žalobkyni od společnosti S. M. Z. L., byl ze dne 21. 12. 2011. Podle správce daně
tak nebylo možné, aby žalobkyně dodala tytéž strojní technologie společnosti Noragros o pět
měsíců dříve.
[4] Správce daně kvůli těmto nesrovnalostem vyzval žalobkyni, aby prokázala, že částka
4 970 000 Kč představovala náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů roku 2011 podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobkyně měla
také prokázat, že dodávku skutečně pořídila od společnosti S. M. Z. L.; na výzvu však
neodpověděla uspokojivě. Proto ji správce daně znovu vyzval, aby odstranila jeho pochybnosti
o tom, že náklady na dodávku strojní technologie ve výši 4 970 000 Kč představovaly daňově
účinný náklad. Správce daně žalobkyni upozornil na to, že se zapojila do řetězce osob,
které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně. Bylo tedy zapotřebí,
aby žalobkyně vysvětlila rozdíl mezi cenou, kterou zaplatila společnosti S. M. Z. L. za dodávku
strojní technologie, a cenou, kterou za technologie v nezměněném stavu zaplatila společnost
KOVO ASO-EX společnosti PROMETAL MON (správce daně zjistil, že mezi těmito dvěma
společnostmi nejsou žádné vazby).
[5] Žalobkyně v reakci na výzvu zpochybnila tvrzení správce daně, že předmětem smluv
byla v obou případech tatáž nezměněná strojní technologie. Dále uvedla, že cena sjednaná
mezi ní a společností Noragros byla cenou obvyklou. Žalobkyně se totiž stala dodavatelkou díla
na rozšíření a rekonstrukci skladu obilí pro společnost Noragros na základě výběrového řízení,
kterého se účastnily další dva subjekty (PROTOM Strakonice, s. r. o., a JIHOSPOL, Jihočeská
obchodní a stavební společnost, a. s.), jejichž nabídkové ceny byly velmi podobné jako nabídková
cena žalobkyně. Tyto subjekty však správci daně sdělily, že se tohoto výběrového řízení
neúčastnily. Tento závěr podpořilo i místní šetření u těchto subjektů. Správce daně tak dospěl
k závěru, že žalobkyně rozdíl v ceně nedoložila. Doměřil proto žalobkyni daň ve výši 425 220 Kč,
kterou vypočítal z ceny obvyklé, tj. z 2 238 000 Kč. Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce
daně, že žalobkyni se nepodařilo vysvětlit rozdíl v ceně ani důvodně zpochybnit, proč by cena
obvyklá ve výši, v jaké ji zjistil správce daně, neměla být správná. Proto odvolání žalobkyně
proti dodatečnému platebnímu výměru zamítl.
[6] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu. Namítala v ní, že správce daně
nezjistil správně skutkové okolnosti týkající se nabídek podaných ve výběrovém řízení
společnostmi JIHOSPOL a PROTOM Strakonice. Podle žalobkyně nebylo rozhodné, že zástupci
těchto společností nepotvrdili podání nabídek. Žalobkyně totiž zaslala správci daně spolu
s vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění orazítkované a podepsané položkové rozpočty,
z nichž vyplynulo, že společnosti nabídky podaly (podpisy zástupců společností byly pravé),
a také to, že cena, kterou žalobkyně zaplatila za strojní technologie, nebyla neobvyklá
ani nadhodnocená. Dílo, které žalobkyně pro společnost Noragros zhotovovala, bylo dotovaným
projektem. Při financování těchto projektů se dbá na to, aby nebyly veřejné prostředky
vynakládány nehospodárně, proto je velmi nepravděpodobné, že by žalobkyně provedla dílo
za neobvyklou cenu.
[7] Krajský soud konstatoval, že správce daně a žalovaný určili cenu obvyklou správně
a žalobkyni se tento jejich závěr nepodařilo vyvrátit. Bylo prokázáno, že se výběrové řízení,
z něhož žalobkyně chtěla vyvozovat cenu obvyklou, neuskutečnilo. To, že šlo o dotovaný projekt,
ještě neznamená, že společnost Noragros výběrové řízení skutečně uspořádala. Soud rovněž
nepovažoval za důvodnou námitku žalobkyně, že technologie od výrobce se lišila od technologie,
která byla předmětem smlouvy mezi žalobkyní a společností S. M. Z. L. Ve smlouvě mezi
společností PREMETAL a KOVO ASO-EX i ve smlouvě mezi žalobkyní a společností
S. M. Z. L. je totiž shodný výčet součástí dodané strojní technologie. Soud tedy uzavřel, že závěry
správce daně a žalovaného byly správné a bylo namístě upravit žalobkyni základ daně o zjištěný
rozdíl. Žalobu proto zamítl.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně („stěžovatelka“) kasační stížnost.
Namítá, že skutkový stav nebyl zjištěn dostatečně. Společnosti JIHOSPOL a PROTOM
Strakonice sice nepotvrdily podání nabídek do výběrového řízení, které pořádala společnost
Noragros a v němž stěžovatelka uspěla, zároveň to však ani nevyloučily. Je totiž možné,
že tehdejší jednatel společnosti PROTOM Strakonice pouze nevložil nabídku do evidence
podaných nabídek. Stejně tak v případě společnosti JIHOSPOL podepsal nabídku do výběrového
řízení někdo jiný, než kdo byl přítomen místnímu šetření. Správce daně měl podle stěžovatelky
konfrontovat zástupce společností s orazítkovanými a podepsanými položkovými rozpočty,
které byly součástí nabídek těchto společností ve výběrovém řízení. Pravost podpisů je zřejmá,
což stěžovatelka dokládá (stejně jako v žalobě) kopiemi podpisů zástupců společností na krycích
listech nabídek a na jiných listinách ve sbírce listin.
[9] Stěžovatelka trvá na tom, že se výběrové řízení uskutečnilo: správci daně to doložila
oznámením o výběru nejvhodnější nabídky. To, že jde o dotovaný projekt, nikdo nezpochybnil.
Stěžovatelka je také přesvědčena, že z výsledku výběrového řízení vyplývá obvyklost ceny,
za kterou pořídila strojní technologie od společnosti S. M. Z. L. Stěžovatelčina nabídková cena,
jejíž značnou část tvořila cena technologií ve výši 4 970 000, byla o 21 % nižší než nabídková
cena společnosti JIHOSPOL a o 22 % nižší než nabídková cena společnosti PROTOM
Strakonice. Kdyby její nabídková cena byla nižší, jednalo by se naopak o cenu velmi neobvyklou.
Díky výběrovému řízení byla podle stěžovatelky obvyklá cena zjištěna nejtransparentněji
a nejpřesněji, jak jen mohla být.
[10] Žalovaný v reakci na kasační stížnost uvedl, že stěžovatelčiny námitky jsou prakticky
totožné s těmi odvolacími a žalobními, a byly tedy již vypořádány. Námitky týkající se pravosti
nabídek předložených ve výběrovém řízení i významu nabídkových cen pro určení ceny obvyklé
považuje žalovaný za nedůvodné. Poukazuje také na to, že i společnost S. M. Z. L. spolupráci
se stěžovatelkou popřela. Je proto přesvědčen, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno
ohledně prokázání opodstatněnosti rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou, za kterou technologie
pořídila od společnosti S. M. Z. L.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Pro zodpovězení otázky, zda správce daně správně doměřil stěžovatelce daň, je nezbytné
posoudit, zda se stěžovatelka při nákupu strojních technologií odchýlila od ceny obvyklé
a zda se jí tento rozdíl v ceně podařilo vysvětlit.
[13] Z §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů plyne, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami
od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný
rozdíl.
[14] „Jinak spojenými osobami“ se podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 rozumí osoby, které vytvořily
právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
[15] NSS se jen krátce vyjádří k účasti stěžovatelky na právním vztahu vytvořeném převážně
za účelem snížení základu daně. Jde totiž o zásadní (nikoliv však jediný) předpoklad, který musí
být splněn, aby správce daně mohl vůbec uvažovat o tom, zda je namístě doměřit daňovému
základ daně o rozdíl, o který se odchýlil od ceny obvyklé. Zároveň však tato otázka není
v soudním řízení ohniskem polemiky stran a stěžovatelka v kasační stížnosti nenamítá, že nebyla
účastnicí takového smluvního řetězce. Proto není zapotřebí zabývat se splněním
tohoto předpokladu příliš podrobně.
[16] Ze správního spisu vyplynulo, že než stěžovatelka pořídila od společnosti S. M. Z. L.
strojní technologie, předcházela řada obchodů mezi několika společnostmi, které nedokázaly
vysvětlit nejasné až podezřelé okolnosti průběhu těchto obchodů (jejich zástupci mnohdy
uskutečnění těchto obchodů výslovně popřeli). Dále podle zjištění správce daně není vždy
zřejmé, zda, jak a proč se strojní technologie ocitly v držení jednotlivých společností,
když to mnohdy nebylo časově, technicky či jinak možné. O propojenosti jednotlivých
společností svědčí i to, že v době, kdy se obchody uskutečnily, byla jednatelkou ve dvou
ze společností v řetězci tatáž osoba, podle které navíc žádné smlouvy v dané době uzavřeny
nebyly. V kontextu těchto a dalších podivně neobjasněných skutečností správce daně správně
usoudil, že zjevně vznikl systém právních vztahů, který má za cíl snížit stěžovatelčin základ daně
o náklad v podobě ceny za strojní technologie. Tato cena totiž téměř dvojnásobně převyšovala
cenu, za niž strojní technologie původně prodal výrobce prvnímu „přeprodejci“. Není přitom
rozhodné, zda stěžovatelka věděla, že je součástí tohoto řetězce právních vztahů, či nikoliv
(srov. rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013-30). Proto nebylo zapotřebí
prokazovat nic dalšího k tomu, aby správce daně mohl stěžovatelku a další subjekty, které si
vzájemně přeprodávaly strojní technologie a uzavíraly smlouvy o dílo, týkající se těchto
technologií, označit za jinak spojené osoby podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních
z příjmů.
[17] Dále se NSS zabýval otázkou, zda správce daně správně určil obvyklou cenu za strojní
technologie a zda se od ní stěžovatelka odchýlila. Je více způsobů, jak určit cenu obvyklou,
a záleží vždy na okolnostech případu, který způsob správce daně zvolí jako nejvhodnější. Jelikož
se v případě koupě a prodeje strojních technologií potřebných na rekonstrukci a rozšíření skladu
obilí nejedná o příliš častý obchod, neměl správce daně k dispozici informace o dalších
podobných obchodech, z nichž by mohl vyvodit referenční cenu. Využil proto informaci o ceně,
za kterou strojní technologie pořídil první „přeprodejce“ od výrobce, tj. „vycházel z údajů o skutečně
dosažené ceně shodné komodity mezi existujícími nezávislými subjekty“ (srov. rozsudek NSS ze dne
27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS). Informace ve správním spisu dokládají,
že mezi výrobcem (společností PREMETAL MON) a prvním „přeprodejcem“ (společností
KOVO ASO-EX) není žádná vazba, jde tedy o nezávislé osoby a cenu za strojní technologie
sjednanou mezi těmito společnostmi (tj. 2 238 000 Kč) lze považovat za cenu referenční
(obvyklou). Cena, za kterou stěžovatelka pořídila strojní technologie (tj. 4 970 000 Kč),
tedy značně převyšovala cenu obvyklou, kterou správce daně zjistil.
[18] S námitkou, že správce daně nezjistil cenu obvyklou správně, se již podrobně vypořádal
krajský soud. NSS se s názory krajského soudu ztotožňuje, proto je jen stručně shrne. Správce
daně postupoval při zjišťování ceny obvyklé s ohledem na okolnosti případu zcela standardně.
Vycházel z informací, které získal svou vlastní činností, i z těch, které mu poskytla stěžovatelka.
Správce daně ověřoval stěžovatelčina tvrzení o tom, že z výběrového řízení, kterého se účastnila,
vyplynula úplně jiná (vyšší) cena obvyklá. Místní šetření u společností, které se podle stěžovatelky
účastnily výběrového řízení, ani výpovědi zástupců těchto společností nepotvrdily,
že se společnosti účastnily výběrového řízení vypsaného společností Noragros, a tedy ani to,
že podaly nabídky, z nichž by bylo možné vyvodit obvyklou cenu.
[19] Stěžovatelka namítala, že výpovědi zástupců společností sice účast společností
ve výběrovém řízení nepotvrdily, ale ani výslovně nevyvrátily, a že tehdejší zástupci společností
pouze opomněli zaevidovat svou účast ve výběrovém řízení. Tato námitka však působí poněkud
spekulativně. Není důvod se domnívat, že obě společnosti, které správci daně předložily knihy
všech nabídek a poptávek za určité období, shodně nezaevidovaly právě nabídku
podanou při výběrovém řízení u společnosti Noragros. Rovněž není rozumný důvod,
pro který by společnosti PROTOM Strakonice a JIHOSPOL nezávisle na sobě účast
ve výběrovém řízení popíraly, kdyby se jej bývaly účastnily. Stěžovatelčina námitka, že u místního
šetření byli přítomni jiní lidé, než kteří byli u podávání nabídek ve výběrovém řízení, a proto účast
ve výběrovém řízení popřeli, rovněž působí nepřesvědčivě. Účast společnosti ve výběrovém
řízení je jen zřídkakdy známa jen konkrétní osobě, současně nezaznamenána do řádně vedené
evidence nabídek a poptávek a k tomu ještě nesdělena dalším osobám ve vedení společnosti
(či jejich nástupcům). To, že by se tyto podivné náhody udály navíc u dvou společností, jejichž
nabídkové ceny podle stěžovatelky prokazovaly cenu obvyklou, se jeví jako nanejvýš
nepravděpodobné.
[20] Je pravda, že stěžovatelka správci daně předložila orazítkované a podepsané kopie
nabídek těchto společností, a tvrdí, že podpisy jsou shodné s podpisy na jiných listinách
uložených ve sbírce listin. Je to však jediné tvrzení a jediná indicie v souhrnu všech zjištěných
skutečností, která naznačuje, že se výběrové řízení konalo. Všechny ostatní zjištěné skutečnosti
přímo či nepřímo svědčí o pravém opaku (např. chybějící nabídky v evidencích vedených
společnostmi JIHOSPOL a PROTOM Strakonice, výpovědi zástupců společností,
ale i skutečnost, že podle zjištění správce daně stěžovatelka nepravdivě tvrdila, že se odlišné ceny
vztahují k jiným strojním technologiím než k těm, které na počátku prodával výrobce). NSS
je proto přesvědčen, že správce daně při dokazování nijak nepochybil a nebylo jeho povinností
vyslýchat další svědky (tehdejší zástupce společností JIHOSPOL a PROTOM Strakonice)
ani podrobněji zkoumat pravost podpisů na nabídkách, které doložila stěžovatelka. Správce daně
hodnotil veškeré informace a důkazy v jejich vzájemné souvislosti a dospěl ke správnému závěru,
že se stěžovatelce nepodařilo vyvrátit jeho závěry o ceně obvyklé, tzn. že cena obvyklá je ta,
za niž prodala společnost PREMETAL MON strojní technologie společnosti KOVO ASO-EX.
[21] Správce daně totiž řádně zjistil cenu obvyklou způsobem, který předvídá judikatura
v případě, že trh s tímto zbožím není nikterak velký a nelze zjistit cenu obvyklou srovnáním více
takových obchodů. O ceně, kterou takto zjistil, nepanují žádné pochybnosti. Cena byla sjednána
mezi nezávislými subjekty a nebyl důvod, aby si strany sjednaly nižší cenu, než jaká byla skutečná
hodnota strojní technologie. Stěžovatelka se snažila vyvrátit závěry správce daně především
tvrzením, že cena obvyklá vyplývá z nabídek předložených ve výběrovém řízení, pořádaném
společností Noragros. To se jí však nepodařilo prokázat. Stěžovatelčiny sporné a chabě
podložené závěry o ceně obvyklé (o jejichž věrohodnosti lze mít navíc s ohledem na další
okolnosti případu pochyby) tak jen stěží mohou konkurovat závěrům o ceně obvyklé, kterou
zjistil správce daně.
[22] Na tom nic nemění ani skutečnost, že stěžovatelka dodávala strojní technologii
společnosti Noragros v rámci dotovaného projektu. To, že je projekt dotovaný, totiž samo
o sobě neznamená, že v nesouvislosti s ním proběhlo výběrové řízení (i když proběhnout mělo),
že se jej zúčastnily společnosti JIHOSPOL a PROTOM Strakonice, ani že byly předloženy takové
nabídkové ceny, jak tvrdí stěžovatelka. Okolnosti, za nichž se uskutečnil tento dotovaný projekt,
navíc nejsou předmětem přezkumu v tomto řízení. Tato stěžovatelčina námitka je tak nedůvodná.
[23] NSS tedy uzavírá, že správce daně správně určil cenu obvyklou a stěžovatelčiny námitky
nebyly způsobilé takto určenou cenu vyvrátit. Soud se proto dále ani nezabýval významem
a podobností cen, za které byly společnosti JIHOSPOL a PROTOM Strakonice
podle stěžovatelky ochotny strojní technologie dodat a dílo zhotovit.
[24] Jelikož se cena sjednaná mezi stěžovatelkou a společností S. M. Z. L. (jinak spojenými
osobami) lišila od ceny obvyklé téměř dvojnásobně, musel být tento rozdíl v cenách uspokojivě
vysvětlen. Stěžovatelka však tento rozdíl nevysvětlila (svou argumentaci neúspěšně zaměřila
na zpochybnění ceny obvyklé). Správce daně proto v souladu se zákonem doměřil stěžovatelce
daň z příjmů o částku, která odpovídá situaci, v níž by stěžovatelka uplatnila náklady na pořízení
strojní technologie ve výši ceny obvyklé, tj. 2 238 000 Kč.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační stížnost podle §110 odst. 1 poslední věty
s. ř. s. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v řízení
náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. dubna 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu