ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.251.2019:54
sp. zn. 10 Afs 251/2019 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: F. P., zastoupeného Mgr.
Františkem Kelem, advokátem se sídlem Sportovní 451, Tlumačov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5.
2017, čj. 24279/16/5200-10422-706955, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 12. 6. 2019, čj. 30 Af 53/2017-47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] V této věci soud řeší skutkovou otázku, zda žalobce prokázal dodání služeb
od společnosti Zlín Express (spedičních služeb, úklidových služeb a odtahu a zapůjčení vozidla),
respektive zda transakce mezi těmito subjekty skutečně proběhly tak, jak je deklarováno
ve fakturách.
I. Vymezení věci
[2] Finanční úřad pro Zlínský kraj (správce daně) doměřil žalobci rozhodnutím
ze dne 6. 5. 2016 daň z příjmů fyzických osob ve výši 101 400 Kč za zdaňovací období
roku 2011. Současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 20 280 Kč.
Žalobce totiž neprokázal, že vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje podle faktur
vystavených společností Zlín Express, které zahrnul do daňově účinných výdajů podle
§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Konkrétně šlo o spediční služby
ve výši 421 000 Kč, odtah a zapůjčení vozidla ve výši 120 000 Kč a úklidové služby
ve výši 135 000 Kč.
[3] Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal. Správce daně v odvolacím
řízení provedl navržené svědecké výpovědi a doplnil další listinné důkazy, žalovaný však
i po doplnění dokazování setrval na závěru, že žalobce neprokázal vynaložení výdajů za výše
uvedené služby. Žalovaný proto odvolání zamítl.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, se kterou neuspěl. Rovněž podle
Krajského soudu v Brně žalobce neprokázal, že fakticky vynaložil uplatněné výdaje právě
takovým způsobem, jak to vyplývá z předložených daňových dokladů a žalobcova tvrzení.
Zjištění správce daně významně zpochybňují přijetí zdanitelných plnění od společnosti Zlín
Express deklarovaným způsobem a vzbuzují pochybnosti o skutečném průběhu transakcí mezi
touto společností a žalobcem. Žalobce tyto pochybnosti přesvědčivě nerozptýlil.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Trvá na tom,
že žalovaný a krajský soud nesprávně zjistili skutkový stav a důkazy hodnotili jednostranně
a selektivně ve stěžovatelův neprospěch. Domnívá se, že provedené důkazy tvoří ucelený řetězec
a prokazují všechna stěžovatelova tvrzení.
[6] Podle stěžovatele má žalovaný vážné pochyby o věrohodnosti dokladů výlučně proto,
že společnost Zlín Express je nekontaktní a žalovaný kvůli tomu neměl možnost ověřit
si u ní pravdivost údajů na předložených fakturách, a některé osoby, které za tuto společnost
vystupují, zřejmě bez stěžovatelova vědomí páchaly trestnou činnost. Tyto skutečnosti však
stěžovateli nelze klást k tíži.
[7] Stěžovatel nesouhlasí se způsobem, jakým krajský soud posoudil věrohodnost
a průkaznost výpovědí svědků. Vysvětluje praxi při placení zboží a chybějící podpis svědka M. Š.
na příjmovém dokladu. Domnívá se, že měl být připuštěn opětovný výslech svědkyně L. S.
Svědek M. I. podle stěžovatele spontánně upřesnil svou výpověď zřejmě v návaznosti na to, jak
se mu děj s odstupem šesti, sedmi let vybavoval.
[8] Stěžovatel dále podrobně argumentuje ke každému ze sporných nákupů služeb:
spedičním službám, úklidovým službám a odtahu a zapůjčení vozidla.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření upozornil na to, že stěžovatel do kasační stížnosti v podstatě
doslovně převzal část žalobní a odvolací argumentace. Podle žalovaného se stěžovateli
v předcházejícím řízení (před žalovaným i krajským soudem) dostalo dostatečné odpovědi
na jeho námitky. Žalovaný setrval na tom, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno.
III. Právní hodnocení
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Právní základ věci tvoří §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož se výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[12] Spor je o to, zda stěžovatel prokázal, že skutečně vynaložil náklady za spediční služby,
úklidové služby a odtah a zapůjčení vozidla, a zda společnost Zlín Express pro stěžovatele
tyto služby skutečně vykonala.
[13] Pokud totiž stěžovatel chtěl tyto výdaje (náklady) uplatnit, byl povinen prokázat jejich
faktické uskutečnění. Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu zdůrazňuje, že ačkoli
je prokázání daňově uznatelného výdaje prvotně dokladovou záležitostí, je třeba současně
respektovat soulad s faktickým stavem. Daňový subjekt sice prokazuje svá tvrzení především
svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy, správce daně však může vyjádřit pochybnosti
ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů.
Pokud správce daně zjistí konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné, je na daňovém subjektu, aby prokázal
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných
záznamů, případně aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat
zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi
(srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS;
ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86; ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62;
nebo ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49). Je pak na správci daně, aby hodnotil
stěžovatelem předložené důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti, a přitom přihlédl ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (srov. §8 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu).
[14] Úkolem NSS je proto posoudit, zda se stěžovateli podařilo vyvrátit pochybnosti,
které správci daně vznikly ohledně výdajů na výše uvedené služby.
[15] Stěžovatel namítá, že finanční orgány pochybují o věrohodnosti daňových dokladů
jen proto, že nemohly ověřit pravost údajů uvedených na předložených fakturách přímo
u dodavatele, tedy u společnosti Zlín Express, neboť je tato společnost nekontaktní.
Stěžovatel finančním orgánům vyčítá, že opakovaně kladou důraz na poznatky Policie ČR
z trestního řízení ve věci daňových úniků a nelegálního dovozu a distribuce minerálních olejů
z Rakouska, v níž je zapletena společnost Zlín Express. Stěžovatel však v trestním řízení nijak
nefiguruje, od společnosti Zlín Express nenakupoval pohonné hmoty ani minerální oleje.
Kromě nemožnosti kontaktovat společnost Zlín Express postačily finančním orgánům
k „potrestání stěžovatele“, tedy k doměření daně včetně penále, jen výpovědi osob v trestním řízení.
Tyto osoby vypovídaly tak, aby je orgány činné v trestním řízení považovaly za nevinné oběti
(bílé koně), které byly do nezákonného jednání nevědomky vmanipulovány. Stěžovatel
se domnívá, že mu chtěl správce daně doměřit daň za každou cenu.
[16] NSS stěžovatelově námitce nepřisvědčil. Obsah správního spisu potvrzuje, že hlavním
podnětem, který vedl správce daně k zahájení daňové kontroly u stěžovatele, byly informace
Policie ČR o vyšetřování osob spojených mimo jiné se společností Zlín Express pro podezření
z krácení spotřební daně. NSS rovněž souhlasí s tím, že pochybnosti správce daně ohledně
oprávněnosti uplatněných nákladů pramenily zpočátku zejména ze skutečnosti, že společnost
Zlín Express je nekontaktní a její účetnictví není k dispozici, správce daně si tedy nemohl ověřit
výdaje u dodavatele. Tyto okolnosti mohly skutečně pochybnosti správce daně vyvolat. Podstatné
však v této věci podle názoru NSS není ani to, co bylo prvotním impulsem k zahájení daňové
kontroly, ani to, že podezření správce daně vzbudila osoba stěžovatelova dodavatele. Podstatné
je, že stěžovatel měl během daňového řízení dostatek prostoru k tomu, aby pochybnosti správce
daně rozptýlil. Správce daně stěžovateli sdělil původ svých pochybností a několika konkrétně
formulovanými výzvami stěžovatele vybídl k prokázání konkrétních skutečností. Stěžovatel však
správci daně nepředložil takové důkazy, kterými by jeho pochybnosti vyvrátil, naopak v průběhu
daňového řízení přibývaly další nesrovnalosti mezi deklarovaným stavem a skutečností
(poznatky Policie ČR v trestním řízení; výpovědi jednatele společnosti Zlín Express V. Š.;
účetnictví; zjištění, která správce daně učinil ke skutečnostem tvrzeným stěžovatelem; a dokonce
i výslechy svědků, které stěžovatel sám navrhl provést). Ačkoli nekontaktnost stěžovatelova
dodavatele stěžovateli poměrně znesnadnila důkazní situaci, nesňala z něj důkazní břemeno, které
neunesl.
[17] Není pravda, že žalovaný a správce daně „potrestali“ stěžovatele doměřením daně
jen v důsledku skutečností plynoucích z výpovědí osob (V. Š. a K. M.) v trestním řízení, které
tyto osoby činily výhradně ve svůj prospěch. Předně výpověď K. M. v řízení o dani z příjmů
fyzických osob nijak nefiguruje. Co se týče osoby bývalého jednatele společnosti Zlín Express V.
Š., k dispozici byla jeho výpověď z trestního řízení, avšak správce daně provedl rovněž výslech
pana Š. v daňovém řízení, jehož se stěžovatel účastnil a kladl panu Š. otázky. Stěžovatel na jednu
stranu namítá, že pan Š. vypovídal výhradně pro své blaho, dále se však v kasační stížnosti snaží
využít tuto výpověď ve svůj prospěch. Podle stěžovatele pan Š. například potvrdil, že společnost
Zlín Express zahrnula do svého účetnictví všechny daňové doklady a odvedla z nich DPH.
NSS po seznámení s obsahem správního spisu souhlasí s krajským soudem (viz body 30 a 31
napadeného rozsudku), že výpověď pana Š. v daňovém řízení je jako celek nevěrohodná. Pan Š.
si v průběhu jednoho výslechu ve svých odpovědích opakovaně odporoval (viz blíže bod 30
rozhodnutí žalovaného). NSS konstatuje, že nikoli správce daně a žalovaný, ale naopak stěžovatel
hodnotí důkazy selektivně a bez vzájemné souvislosti a vyzdvihuje pouze ty skutečnosti, které
svědčí pro jeho závěr, zatímco ty protichůdné pomíjí.
[18] Krajský soud vyhodnotil, že zjištěné okolnosti natolik zastírají průběh jednotlivých
transakcí, že nejen formální doklady, ale ani ostatní předložené důkazy nemohou obstát.
Shledal, že výpovědi svědků byly buď nevěrohodné, nebo nikoli dostatečně konkrétní a průkazné
na to, aby jednoznačně vyvrátily závažné pochybnosti správce daně. Krajský soud přihlédl mimo
jiné k tomu, že společnost Zlín Express byla zapojena do rozsáhlé daňové trestné činnosti,
včetně osoby pana Š., z jehož výpovědi vyplývají silné pochybnosti vůbec o celkové činnosti
společnosti. Pan M. Š., s nímž stěžovatel jednal ohledně dodávek služeb, sice obecně potvrdil
dodávku jednotlivých plnění a přebírání hotovosti od stěžovatele, ze zprávy orgánů správy
sociálního zabezpečení však správce daně zjistil, že pan Š. nebyl u společnosti Zlín Express vůbec
evidován jako zaměstnanec v době, v níž tato společnost údajně poskytovala stěžovateli služby.
Podpis pana Š. na protokolu o svědecké výpovědi se zjevně odlišuje od podpisu na příjmových
dokladech.
[19] Stěžovatel v kasační stížnosti vysvětluje, že dodavatel měl již v některých případech
předvyplněné příjmové doklady, které vyplňovala účetní dodavatele. Z toho důvodu zřejmě
nefiguruje podpis pana Š. na žádném příjmovém pokladním dokladu. Stěžovatel odmítá závěr, že
svědek Š. v rozporu se svým tvrzením od stěžovatele nikdy nepřevzal žádnou hotovost, na
základě čehož je jeho výpověď jako celek považována za nevěrohodnou.
[20] K tomu NSS uvádí, že krajský soud neměl za prokázané, že svědek Š. od stěžovatele
nikdy nepřevzal žádnou hotovost, z rozsudku krajského soudu nic takového nevyplývá.
Krajský soud zejména považoval za zpochybněné, že tento svědek skutečně společnost Zlín
Express zastupoval, zejména z toho důvodu nepovažoval jeho výpověď za věrohodnou.
K těmto zjištěním se stěžovatel nijak nevyjadřuje. Nadto pan Š. v protokolu o výslechu ze dne
13. 9. 2016 k dotazu správce daně uvedl: „Faktury vystavovala naše paní účetní. Při předání zboží si
myslím, že jsme pokladní doklady dostávali od účetní pana P. Já jsem ty pokladní doklady podepisoval, když
jsem tam byl, když jsem tam nebyl, tak to dělal ten člověk, co to vezl.“ Dále uvedl, že přebíral dohodnutou
sumu za přeprodej přepravy. Z toho je zřejmé, že stěžovatelovo vysvětlení neodpovídá svědecké
výpovědi pana Š. NSS rovněž připomíná, že krajský soud a žalovaný nezpochybnili existenci
dodávek služeb jako takových, ale nemají za prokázané, že dodávky proběhly právě tak, jak je
uvedeno v daňových dokladech (tedy – bez ohledu na osobu dodavatele – že byly poskytnuty
v daném rozsahu a za uvedené ceny). Tento závěr obstojí na základě dalších zjištění správce daně
bez ohledu na to, zda se na fakturách nacházel podpis pana Š., či nikoli.
[21] Stěžovatel namítá, že navrhoval doplnit dokazování opětovnou svědeckou výpovědí M. Š.
a L. S., avšak žalovaný ani krajský soud to nepřipustili. NSS se zde ztotožňuje s odůvodněním
krajského soudu v bodě 43 napadeného rozsudku. Svědci již k okolnostem jednotlivých dodávek
vypovídali, a to za přítomnosti stěžovatele i jeho zástupce, stěžovatel jim prostřednictvím svého
zástupce kladl otázky. Vzhledem k povaze otázek a odpovědí lze pochybovat, že by mohli
vypovědět něco nového, navíc s delším časovým odstupem.
[22] Stěžovatel namítá, že ani svědecká výpověď M. I. nebyla považována za důkaz. Podle
stěžovatele pan I. pouze spontánně upřesnil svou výpověď zřejmě v návaznosti na to, jak se mu
děj s odstupem šesti, sedmi let vybavoval. NSS nerozumí tomu, kam stěžovatel touto kasační
námitkou míří. Krajský soud výpověď M. I. nezpochybňoval, pouze uvedl, že se pan I. spolu
s dalšími vyslýchanými vyjádřil k uskutečňování přeprav v obecné rovině a že potvrdil fyzické
předání zapůjčeného vozidla. Nic bližšího z ní však o sporných plněních nelze dovodit.
[23] Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu ve správním soudnictví (§102 soudního řádu správního). Z toho plyne, že kasační stížnost
musí kvalifikovaně zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu, proti němuž byla podána.
Stěžovatel od strany 8 (poslední dva odstavce) po stranu 12 kasační stížnosti argumentuje
k jednotlivým obchodním případům. Stěžovatel však v této části do kasační stížnosti doslova
přejal vybrané pasáže žaloby a nijak nereagoval na argumentaci krajského soudu.
Z toho je zjevné, že tato část kasační stížnosti ani částečně nezpochybňuje rozhodovací důvody
krajského soudu, ale opírá se jen o jiné dův ody, než které jsou uvedeny v §103 (k tomu srov. usnesení
NSS ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS). NSS se proto touto částí
stěžovatelovy argumentace nezabýval a odkazuje stěžovatele na odůvodnění rozsudku krajského
soudu.
[24] NSS uzavírá, že stěžovateli nepodařilo vyvrátit důvodné pochybnosti, které správci daně
vznikly ohledně tvrzených výdajů na služby. Žalovaný i krajský soud posoudili věc správně.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Stěžovatelovy námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[26] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, a nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému pak nevznikly náklady, které by se vymykaly
z jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu