ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.366.2019:35
sp. zn. 10 Afs 366/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce
Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: P. K., zast. JUDr.
Zdeňkem Drtinou, Ph.D., advokátem se sídlem nám. Přemysla Otakara II. 395/30a, České
Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2018, čj. 49096/18/5200-10424-709923, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
16. 10. 2019, čj. 50 Af 34/2018-37
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4 114 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jeho zástupce
JUDr. Zdeňka Drtiny, Ph.D., advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Jádrem sporu v nynější kauze je otázka, zda je osvobozena od daně z příjmů
dle §4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, hodnota stavby,
kterou od roku 2001 vlastnil žalobce jako samostatnou nemovitost, avšak v roce 2015
se v souladu s §506 ve spojení s §3058 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku,
stala součástí pozemku. V době úplatného převodu pozemku se stavbou v roce 2016 nesplňoval
pozemek pětiletý časový test pro osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů.
[2] Žalobce od roku 2001 vlastnil rekreační chatu v katastrálním území B. u V. Chata se
nacházela na cizím pozemku, který byl ve vlastnictví České republiky – Státního pozemkového
fondu. Žalobce pozemek spolu s dalšími přilehlými pozemky koupil na základě kupní smlouvy ze
dne 18. 3. 2015. Pozemky včetně stavby rekreační chaty žalobce dále prodal kupní smlouvou ze
dne 25. 11. 2016. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 žalobce mezi
ostatní příjmy dle §10 zákona o daních z příjmů zahrnul příjmy odpovídající kupní ceně
pozemků, příjem z prodeje rekreační chaty nikoliv. Podle žalobce se na příjem z prodeje rekreační
chaty vztahovalo osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, jelikož
doba mezi nabytím vlastnictví k této stavbě a jejím prodejem přesáhla pět let.
[3] Finanční úřad pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českém Krumlově (správce daně),
pojal pochybnosti ohledně stanovení dílčího základu daně dle §10 zákona o daních z příjmů.
Dle názoru správce daně koupí pozemku, na němž chata stála, přestala být stavba samostatnou
věcí a v souladu s přechodným ustanovením §3058 odst. 1 občanského zákoníku se stala součástí
pozemku. Žalobce pozemek, jehož součástí je stavba rekreační chaty, nabyl do vlastnictví teprve
v roce 2015, v roce 2016 jej spolu s dalšími pozemky prodal. Pro účely pětiletého časového testu
dle §4 odst. 1 p ísm. b) zákona o daních z příjmů je rozhodný den nabytí pozemku,
nikoliv stavby. Pětiletý časový test pro osvobození od daně tedy nebyl splněn.
[4] Podle správce daně měl proto žalobce mezi ostatní příjmy dle §10 zákona o daních
z příjmů zahrnout také příjem z prodeje rekreační chaty. Správce daně tedy při stanovení dílčího
základu daně vyčíslil příjmy v celkové výši 1 260 000 Kč odpovídající kupní ceně pozemků včetně
hodnoty rekreační chaty v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016. Od příjmů následně odečetl výdaje
v částce 133 653 Kč, za kterou žalobce pořídil pozemky v kupní smlouvě ze dne 18. 3. 2015,
a uhrazenou daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 5 144 Kč. Platebním výměrem
ze dne 12. 2. 2018 správce daně vyměřil žalobci daň z příjmů ve výši 258 306 Kč. Rozdíl mezi
vyměřenou a tvrzenou daní činil 159 885 Kč.
[5] Žalobce se proti platebnímu výměru odvolal. Žalovaný se ztotožnil s výkladem správce
daně a uzavřel, že příjem z prodeje chaty není dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů
osvobozen. Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2018 nicméně změnil vyměřenou daň na částku
252 231 Kč. Žalovaný navíc uznal žalobci výdaje na technické zhodnocení, opravu a údržbu
chaty dle §10 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Jednalo se o náklady za nákup dveří, svítidel,
podlahových krytin apod., které žalobce osvědčil doklady. Současně však neuznal výdaje
na samotné pořízení a rekonstrukci chaty, které se žalobce snažil prokázat znaleckými posudky.
Žalovaný vysvětlil, že znalecký posudek lze jako důkaz použít jen v případě bezúplatného nabytí
nemovitosti. Žalobce v průběhu vyměřovacího ani odvolacího řízení nepředložil žádné důkazy,
které by prokázaly, jakým způsobem stavbu získal, postavil či zrekonstruoval.
V §10 odst. 5 zákona o daních z příjmů je výslovně uvedeno, že k hodnotě vlastní práce
poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů
nepřihlíží.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[6] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou, kterou krajský soud shledal
důvodnou. Při aplikaci daňových předpisů je třeba dle krajského soudu vycházet z toho,
že předmětem zdanění má být jen skutečný příjem. Žalobce v roce 2015 nabyl vlastnické právo
pouze k pozemku, stavbu vlastnil již od roku 2001. V důsledku pouhé změny právní úpravy
ve smyslu, že se stavby staly součástí pozemku, nelze podrobit zdanění též hodnotu stavby -
příjem do té doby daňově osvobozený. Výklad správních orgánů je v rozporu se zásadou
rovnosti daňových subjektů, protože převod stavby na cizím pozemku by byl i nadále osvobozen
a zdanění by nepodléhal. Podle krajského soudu představovala hodnota stavby s jejím
příslušenstvím technické zhodnocení pozemku ve smyslu §10 odst. 5 zákona o daních z příjmů,
protože tuto stavbu žalobce prokazatelně nabyl před pořízením pozemku a stavba splňovala
pětiletý časový test ve smyslu §4 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Bylo v rozporu se smyslem
a účelem zákona uznat jako výdaj výlučně jen náklady na údržbu a nepřihlédnout ke zhodnocení
pozemku realizovanou stavbou. Rozhodnutí žalovaného proto soud zrušil a vrátil věc
žalovanému k dalšímu řízení. Současně žalovanému uložil povinnost zaplatit žalobci na náhradě
nákladů řízení částku 15 342 Kč.
III. Shrnutí argumentů kasační stížnosti
[7] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost,
a to z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle jeho názoru vede jazykový výklad
§4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů k jednoznačnému závěru, že při posuzování
časového testu pro osvobození od daně je v případě pozemku, jehož součástí je stavba,
rozhodující pouze den nabytí pozemku. Není podstatné, kdy daňový subjekt nabyl vlastnictví
ke stavbě, která byla před účinností občanského zákoníku samostatnou nemovitostí.
Stěžovatel podotýká, že osvobození dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů se aplikuje
ve vztahu k nemovité věci, která je předmětem úplatného převodu, bez ohledu na to, co a odkdy
je součástí dané nemovité věci. Je to právě pozemek, který je nemovitou věcí ve smyslu
citovaného ustanovení.
[8] Stěžovatel nesouhlasí s teleologickými úvahami v rozsudku krajského soudu.
Krajský soud vycházel zúženým pohledem jen z konkrétních okolností nyní posuzovaného
případu, aniž vzal v úvahu celkový kontext. Podle jeho výkladu by daňové orgány měly přihlížet
k tomu, zda u jednotlivých součástí nemovité věci byl či nebyl splněn časový test dle §4 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů. To by znamenalo, že pokud se krátce před prodejem
pozemku splňujícího časový test pro osvobození od daně stane jeho součástí stavba,
u které časový test splněn nebyl, nemohlo by být uznáno osvobození od daně v části odpovídající
příjmu z prodeje stavby. Tento výklad by musel nutně dopadat i na situaci, kdy daňový subjekt
v roce 2015 nabude vlastnické právo k pozemku, v roce 2020 na daném pozemku postaví stavbu,
která se stane součástí pozemku, a následně v roce 2022 daný pozemek prodá.
Celkové osvobození od daně z příjmu by tedy bylo možné jen v případech, ve kterých všechny
součásti dané nemovité věci splňují pětiletý časový test. Naopak podle výkladu stěžovatele bude
správce daně v takovém případě zkoumat splnění časového testu pouze ve vztahu k danému
pozemku. Pokud doba mezi nabytím a prodejem pozemku přesáhla pět let, bude příjem z prodeje
dané nemovité věci jako takový osvobozen, včetně části odpovídající příjmu z prodeje stavby.
Byť se výklad stěžovatele může v nyní posuzovaném případě jevit jako výklad znevýhodňující
daňové subjekty, po zvážení dalších možných skutkových variant není tento výklad pro daňové
subjekty obecně nepříznivý.
[9] Stěžovatel se neztotožňuje ani s argumenty krajského soudu o porušení zásady rovnosti
mezi daňovými subjekty prodávajícími stavbu stojící na cizím pozemku a subjekty prodávajícími
stavbu, která se v důsledku změny právní úpravy stala součástí pozemku. Podotýká, že v nynější
kauze splynutí nenastalo následkem samotné změny právní úpravy, ale právním jednáním
samotného žalobce – koupí pozemku, na němž se stavba nacházela. Až v tomto okamžiku
se stavba stala součástí pozemku. Bez tohoto právního jednání by se §3058 odst. 1 občanského
zákoníku zjevně neaplikoval. Žalobce si měl být vědom toho, že po nabytí pozemku se stavba
stane jeho součástí a nebude pro účely splnění časového testu posuzována samostatně.
V pokynu GFŘ-D-22 ze dne 6. 2. 2015 veřejně dostupném na webových stránkách finanční
správy Generální finanční ředitelství veřejně prezentovalo, že pro osvobození od daně
dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je rozhodující den nabytí pozemku,
nikoliv stavby, která je součástí pozemku.
[10] Za nelogický a neopodstatněný považuje stěžovatel závěr krajského soudu,
podle kterého je stavba, splňující podmínky časového testu dle §4 odst. 1 písm. b) zákona
o daních z příjmů, technickým zhodnocením pozemku ve smyslu §10 odst. 5 zákona o daních
z příjmů. Pokud má stěžovatel posuzovat splnění časového testu pro osvobození u pozemku
a stavby zvlášť, pak by se ve vztahu k těmto kategoriím mělo při splnění zákonných podmínek
aplikovat zvlášť také osvobození od daně. Uznání stavby jako výdaje v podobě technického
zhodnocení pozemku navíc zákon neumožňuje. Pojem technické zhodnocení v §33 zákona
o daních z příjmů je užíván v souvislosti s právní úpravou odpisování hmotného a nehmotného
majetku. Pozemek však nesplňuje definici nehmotného majetku v §32a odst. 1 zákona o daních
z příjmů a nespadá ani pod definici hmotného majetku v §26 odst. 2 téhož zákona.
Pozemek tedy nemůže být odpisován ani technicky zhodnocen.
[11] Stěžovatel dále upozorňuje na to, že obdobný právní názor jako krajský soud v nynější
kauze zaujal též Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci v rozsudku
ze dne 8. 10. 2019, čj. 59 Af 9/2019-35. Tento rozsudek je předmětem kasační stížnosti vedené
u NSS pod sp. zn. 7 Afs 371/2019.
IV. Vyjádření žalobce
[12] Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout. Uvádí, že kasační stížnost je postavena
na striktně jazykovém výkladu. Trvá na tom, že dobu trvání vlastnického práva je třeba posuzovat
u staveb a pozemků samostatně. Přestože po právní stránce splynul pozemek a stavba v jednu
nemovitou věc, fakticky se stále jedná o tytéž dvě věci. V okamžiku nabytí pozemku měl
dle vypracovaného odhadu pozemek hodnotu 221 400 Kč, zatímco stavba 1 028 600 Kč.
Hodnota stavby je ve značném nepoměru k hodnotě pozemku. Stavba je tedy podstatným
technickým zhodnocením pozemku. Pokud by žalobce pozemek nekoupil a prodal samotnou
stavbu, nepochybně by naplnil časový test pro osvobození od daně. Výklad stěžovatele porušuje
zásadu rovnosti. V posuzované kauze se jedná o vrchnostenský vztah mezi státní mocí
a daňovým subjektem. Je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu,
který co nejméně zasahuje do základních práv a svobod (in dubio pro mitius).
V. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Mezi účastníky řízení je sporná otázka, zda se na žalobce vztahuje osvobození od daně
z příjmů dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v rozsahu příjmu z prodeje stavby
rekreační chaty.
[16] Podle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů se od daně osvobozuje příjem z prodeje
nemovitých věcí […] neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto
nemovitým věcem a jejich prodejem […] dobu 5 let. Citované ustanovení dále stanoví, v jakých případech
se doba 5 let zkracuje o vymezené doby, také definuje případy prodeje nemovitých věcí,
na něž se osvobození nevztahuje. Účelem nastavení pětiletého časového testu je podrobit zdanění
pouze případy obchodování s nemovitou věcí vedené se záměrem se finančně obohatit.
Přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem nemovité věci pět let, „vychází se z presumpce, že v tomto
případě nejde o pořízení a následný prodej s cílem dosažení zisku (tzv. spekulační obchod – srov. P. Pelech,
V. Pelc: Daně z příjmů s komentářem ke 4. 4. 2007, nakladatelství ANAG, Olomouc 2007). Jinak řečeno,
logika osvobození od daně v těchto případech je založena na tom, že se ve skutečnosti nejedná o příjem ve smyslu
přírůstku majetku daňového subjektu, nýbrž toliko o transformaci vlastnictví věci (nemovitosti) v její peněžitý
ekvivalent“ (rozsudek ze dne 16. 5. 2008, čj. 2 Afs 70/2007-55, č. 1631/2008 Sb. NSS).
[17] Stěžovatel podotýká, že nemovitou věcí ve smyslu §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů je pouze pozemek. Stavba, která se na pozemku nachází, je součástí pozemku,
nikoliv samostatnou nemovitou věcí. Proto trvá na tom, že rozhodující pro osvobození od daně
z příjmů je pouze den nabytí pozemku. Dle jeho názoru není podstatné, kdy daňový subjekt
nabyl vlastnictví ke stavbě, resp. k jednotlivým součástem pozemku. Jelikož prý žalobce vlastnil
pozemky před jejich prodejem méně než pět let, nesplnil pětiletý časový test pro osvobození.
[18] NSS souhlasí se stěžovatelem, že s ohledem na nové pojetí občanského zákoníku
se pojem nemovitá věc (dříve nemovitost) obsahově změnil (srov. §498 odst. 1 občanského
zákoníku). Stěžovatel v souladu s §506 odst. 1 a přechodným ustanovením §3058 odst. 1
občanského zákoníku vychází z toho, že dnem, kdy žalobce nabyl pozemek, přestala být
rekreační chata, která se na pozemku nachází, samostatnou věcí a stala se součástí pozemku.
Nový občanský zákoník vychází (oproti zákonu č. 40/1964 Sb., občanskému zákoníku,
účinnému do 31. 12. 2013) ze zásady superficies solo cedit (povrch ustupuje pozemku). Pozemek,
na němž se chata nachází, žalobce koupil v roce 2015. Od této chvíle přestala být stavba
samostatnou nemovitou věcí a stala se součástí pozemku.
[19] Podle NSS však mechanický způsob, jakým stěžovatel aplikuje nové pojetí nemovitých
věcí na posuzovanou věc, vede k nepřiměřeným dopadům, které jsou v rozporu se smyslem
a účelem zákona (srov. bod [16]). Nelze přehlédnout, že žalobce rekreační chatu vlastnil již
od roku 2001. Až do roku 2015 se jednalo o samostatnou nemovitou věc. Zákon č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, v §119 odst. 2 stanovil, že [n]emovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí
pevným základem. Podle §120 odst. 2 téhož zákona současně platilo, že stavba není součástí
pozemku. K tomu je třeba poznamenat, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje
nemovitých věcí byl v §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů obsažen již od roku 1993,
kdy nabyl zákon o daních z příjmů účinnosti. Pokud by se tedy žalobce rozhodl chatu kdykoliv
po roce 2006 do doby, než se stala součástí pozemku, prodat, jednalo by se nepochybně o příjem
osvobozený od daně.
[20] Přestože se v roce 2015 chata stala formálně součástí pozemku, na němž stála, fakticky
se rozsah ani obsah vlastnictví žalobce ve vztahu k chatě jakkoliv nezměnil. Žalobce legitimně
očekával, že v případě dosažení příjmu z prodeje chaty nebude takový příjem zdaněn. Jak správně
uzavřel již krajský soud, pouze v důsledku odlišného soukromoprávního vymezení nemovitých
věcí nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený. Majetkový přírůstek
v posledních pěti letech před prodejem nemovitých věcí se ve skutečnosti týkal pouze nabytých
pozemků.
[21] Nutno podotknout, že právě hodnota rekreační chaty tvořila převážnou část prodejní
ceny nemovitých věcí v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016. Celková prodejní cena činila
1 260 000 Kč, oproti tomu pořizovací cena samotných pozemků v kupní smlouvě
ze dne 18. 3. 2015 byla jen 128 509 Kč, směrná hodnota pozemků vyčíslená žalobcem byla
189 000 Kč a hodnota pozemků dle odhadu vypracovaného pro účely úvěrového řízení,
který žalobce předložil ve správním řízení, činila 221 400 Kč (viz vyjádření žalobce k výzvě
k odstranění pochybností – příloha č. 8 správního spisu správce daně). Prodejní cena v kupní
smlouvě ze dne 25. 11. 2016 tvořila příjmovou stránku pro výpočet dílčího základu daně.
Jelikož správní orgány neuznaly žalobci žádné náklady na pořízení chaty (srov. bod [5]), hodnota
rekreační chaty fakticky tvořila podstatnou část dílčího daňového základu.
[22] Nepříznivé daňové následky, které stěžovatel dovozuje z nové úpravy nemovitých věcí,
zákonodárce jistě nezamýšlel. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva zákonodárce
provedl zákonem č. 344/2013 Sb. v §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů prakticky jen
legislativně-technické úpravy. V důvodové zprávě k této novele zmínil jako jedinou negativní
skutečnost ovlivňující daňové zatížení poplatníků v souvislosti s novelizací uvedeného ustanovení
prodloužení časového testu pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů.
[23] Jak navíc správně poznamenal krajský soud i žalobce, výklad stěžovatele vede k tomu,
že daňové subjekty jsou v obdobných případech různě daňově zatíženy. Pokud by žalobce
rekreační chatu prodal jako stavbu nacházející se na cizím pozemku, ať už majiteli pozemku,
na kterém se stavba nacházela (který má ze zákona předkupní právo – srov. §3056 odst. 1
občanského zákoníku) či třetí osobě, byla by i nadále po účinnosti občanského zákoníku
tato stavba osvobozena od daně. Stejná stavba však má být pohledem stěžovatele daňově
zatížena pouze z důvodu právního „sloučení“ s pozemkem.
[24] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že bez právního jednání samotného žalobce (koupě
pozemku, na kterém se stavba nacházela), by se stavba součástí pozemku nestala. Tato skutečnost
však podle NSS nic nemění na tom, že daňové zatížení totožné stavby se zásadně liší pouze
v závislosti na tom, zda se po právní stránce jedná o stavbu na cizím pozemku,
či naopak o součást pozemku. Stěžovatelův výklad je navíc obecný a dopadá také na případy,
ve kterých se stavba - dříve samostatná nemovitost - stala součástí pozemku automaticky
účinností občanského zákoníku proto, že táž osoba měla v daném okamžiku vlastnické právo
ke stavbě i k pozemku (viz §3054 občanského zákoníku).
[25] Stěžovatel poukazuje na pokyn Generálního finančního ředitelství ze dne 6. 2. 2015,
GFŘ-D-22, který veřejně prezentuje, že pro účely osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí,
rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku. Žalobce si měl být podle stěžovatele vědom
důsledků nabytí vlastnictví k pozemku, na kterém se stavba nacházela. NSS k tomu uvádí,
že pokyny finanční správy nejsou obecně závaznou právní normou. Ze skutečnosti, že finanční
správa zajišťuje zpřístupnění uvedených pokynů veřejnosti, nelze odvozovat jejich obecnou
závaznost. Tyto pokyny jsou vydávány jako interní normativní akty a pro správce daně
představují pokyn nadřízeného orgánu. Generální finanční ředitelství není
zmocněno k závaznému výkladu práva (srov. rozsudek ze dne 25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59).
Byl-li výklad v pokynu v rozporu se zákonem, žalobce nebyl povinen se jím řídit. Z pokynu
není ani zřejmé, zda dopadá také na specifickou situaci v nynější kauze, kdy stavba
před „sloučením“ s pozemkem historicky existovala jako samostatná nemovitost.
[26] S ohledem na vše výše uvedené proto podle NSS bylo třeba v posuzované věci zohlednit,
že rekreační chata splňovala časový test pro osvobození dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů. V tomto ohledu se NSS ztotožnil s výkladem krajského soudu.
[27] Stěžovatel upozorňuje na to, že krajský soud nevzal v úvahu celkový kontext věci.
Podle jeho názoru se výklad přijatý krajským soudem vztahuje také na situace,
ve kterých se krátce před prodejem pozemku splňujícího časový test pro osvobození stane
součástí pozemku stavba, která sama o sobě časový test pro osvobození nesplňuje (srov. názorný
příklad stěžovatele v bodě [8]). Pokud prý mají správní orgány přihlížet k tomu, zda jednotlivé
součásti nemovité věci splňují časový test dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů,
nebude možné v takových případech uznat osvobození od daně v rozsahu hodnoty stavby.
Stěžovatel uvádí, že dosud však správní orgány naplnění časového testu zkoumaly pouze
ve vztahu k pozemku a příjem z prodeje by v takovém případě považovaly za celkově
osvobozený.
[28] NSS s touto argumentací nesouhlasí. Stěžovatel výklad krajského soudu a potažmo
též NSS nepřípustně rozšiřuje. Závěr o tom, že je třeba u staveb zohlednit zvlášť splnění
časového testu pro osvobození od daně, dopadá na specifické případy, ve kterých stavba
před účinností nového občanského zákoníku historicky existovala jako samostatná nemovitost
osvobozená od daně z příjmů. Rozšíření sporné otázky na další případy staveb,
které se po účinnosti občanského zákoníku staly součástí pozemku, na němž se nachází, závisí
na zvážení odlišných hledisek, kterými se krajský soud ani NSS v nynější kauze nezabývaly.
[29] Stěžovatel konečně považuje za nesprávný a nelogický též závěr krajského soudu,
že stavba rekreační chaty, která splňovala podmínky časového testu dle §4 odst. 1 písm. b)
zákona o daních z příjmů, je technickým zhodnocením pozemku ve smyslu §10 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. NSS se ztotožňuje se stěžovatelem, že stavba nemůže být logikou zákona
o daních z příjmů technickým zhodnocením pozemku. Stavba je z pohledu §26 odst. 2 písm. c)
zákona o daních z příjmů samostatným hmotným majetkem, který lze technicky zhodnotit
(srov. §33 zákona o daních z příjmů).
[30] Závěr krajského soudu, že rekreační chata žalobce představovala technické zhodnocení
dle §10 odst. 5 zákona o daních z příjmů, proto není správný. Namísto této konstrukce měl být
příjem z prodeje nemovitých věcí v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016 osvobozen od daně
dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v rozsahu příjmu z prodeje chaty.
Prodejní hodnota chaty tedy neměla být žádným způsobem reflektována ani v příjmové ani
ve výdajové stránce dílčího základu daně. Přestože je v kupní smlouvě ze dne 25. 1. 2016 uvedena
pouze celková prodejní cena nemovitostí, lze hodnotu stavby a pozemků od sebe odlišit
(například porovnáním směrné hodnoty pozemků a stavby dle zákonného opatření Senátu
č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve spojení s vyhláškou č. 419/2013 Sb.,
k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí – srov.
k tomu interaktivní formuláře pro výpočet směrné hodnoty dostupné na webové adrese:
http://smernahodnota.financnisprava.cz/). Toto dílčí pochybení krajského soudu však nemá vliv
na zákonnost rozsudku a nejedná se o důvod pro jeho zrušení.
VI. Závěr a náklady řízení
[31] Krajský soud rozhodnutí stěžovatele správně zrušil. NSS argumentaci krajského soudu
dílem doplnil, dílem korigoval, dospěl však ke stejnému závěru, že rozhodnutí stěžovatele je
nezákonné. Důvody rozsudku krajského soudu tedy v podstatné míře obstály (srov. usnesení
rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS). NSS
proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[32] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel
neměl ve věci úspěch, a proto je povinen nahradit úspěšnému žalobci náklady zastoupení ve výši
3100 Kč za jeden úkon právní služby, tj. vyjádření ke kasační stížnosti [§7, §9 odst. 4 písm. d)
a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu], spolu s paušální náhradou
hotových výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce žalobce je plátcem
DPH, odměna za zastupování se tak zvyšuje o tuto daň ve výši 21 %. Výsledná částka činí
4114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. června 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu