ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.393.2019:54
sp. zn. 10 Afs 393/2019 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce
Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: SSG s.r.o., se sídlem
Beethovenova 948/20, Chomutov, zast. Mgr. Ing. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem
Kadaňská 3550/39, Chomutov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, se sídlem
Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
30. 10. 2019, čj. 15 A 21/2019-125,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu podle §82 a násl. s. ř. s., opakovaně doplňovanou a modifikovanou, se žalobkyně
domáhala, aby krajský soud určil, že provádění daňové kontroly DPH za zdaňovací období
duben 2013 až prosinec 2013 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013
po uplynutí prekluzivní lhůty podle §148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
bylo nezákonným zásahem. Žalobkyně současně požadovala, aby soud vyslovil, že doměřovací
řízení ohledně uvedených daní bylo a je nezákonným zásahem, aby přikázal žalovanému do deseti
dnů od právní moci rozsudku ukončit doměřovací řízení a aby mu zakázal provádět jakékoli další
úkony ve vztahu ke všem zdaňovacím obdobím započatým v roce 2013.
[2] Krajský soud žalobu dílem odmítl, dílem zamítl. Věcně posoudil jednotlivé námitky
směřující k tomu, že daňová kontrola probíhá po uplynutí lhůty pro vyměření daně. Tyto námitky
shledal jako nedůvodné. Naopak odmítl žalobu pro nepřípustnost ve smyslu §85 s. ř. s. v té části,
kde se stěžovatelka domáhala ochrany proti procesním postupům správních orgánů,
které vyústily ve vydání rozhodnutí. Proti tomuto rozhodnutí lze podat žalobu podle §65
a násl. s. ř. s.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalované
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu velmi obsáhlou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), d) a e) s. ř. s. V kasační stížnosti v prvé řadě
tvrdí, že krajský soud nerozhodl podle úplného správního spisu. Stěžovatelka upozorňuje
na prekluzi obou daní, které byly předmětem daňové kontroly. U daně z příjmů právnických osob
je třeba určit počátek lhůty pro vyměření daně dle §136 odst. 2 daňového řádu na den 1. 7. 2014,
poslední den lhůty byl 1. 7. 2017. U DPH za poslední období, tedy prosinec 2013, je počátkem
dle §136 odst. 4 daňového řádu den 26. 1. 2014 a konec 26. 1. 2017. U DPH za první
kontrolované období (duben 2013) pak jde o začátek 26. 5. 2013 a konec 26. 5. 2016.
Podobně jako v žalobním řízení stěžovatelka opakuje, že daňová kontrola nebyla nikdy zahájena
žádnou osobou oprávněnou jednat jménem státu. Dále se prý soud zabýval otázkou místního
šetření z 29. 6. 2015 a v odůvodnění v podstatě řekl, že „místní šetření bylo k jinému subjektu,
nebylo zneužito a žalovaný se nedozvěděl žádné informace o stěžovateli samém“. Podstatné ovšem
je dle stěžovatelky to, že soud vycházel z neúplného správního spisu.
[4] Stěžovatelka též kritizuje odmítnutí části žaloby. K tomu vysvětluje, že zásahové žaloby
jsou doplňkové v situaci, kdy nelze žalobu na rozhodnutí dle §65 a násl. s. ř. s. vůbec podat.
Výjimkou z tohoto pravidla je údajně §75 odst. 2 in fine s. ř. s., tedy možnost (nutnost) žalovat
samostatně zákonnost podkladových úkonů správního orgánu. Smyslem je koncentrace
přezkumné činnosti ve správním soudnictví na hlavní především hmotněprávní otázky
napadeného rozhodnutí tak, aby soudy ve správním soudnictví nebyly zdržovány a zatěžovány,
a odváděna jejich pozornost všelijakými procesními pochybeními správních orgánů (vedení spisů,
výslechy svědků, dokazování, projednávání kontrolních zpráv a další).
[5] Z těchto důvodů stěžovatelka žádá NSS, aby napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný se v řízení o kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má
požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[8] NSS se předně musí vyjádřit k poněkud nepřehlednému stylu, jakým zástupce
stěžovatelky kasační stížnost sepsal. Kasační stížnost sama o sobě je obsažná, nadto opakovaně
odkazuje na jiná podání (vyjádření), která stěžovatelka učinila v řízení o žalobě. Tímto způsobem
nicméně stěžovatelka činí stížnostní argumentaci nepřehlednou a chaotickou. Nadto si NSS
všímá toho, že kasační stížnost je zjevně kompilací několika podání, jednotlivé odkazované části
někde chybí (např. v bodě 12 odkazovaná část E.) nebo bez zřejmého důvodu text končí
uprostřed věty (např. bod 37).
[9] Stěžovatelka byla v kasační stížnosti povinna vylíčit, jakých konkrétních nezákonných
úvah, hodnocení či závěrů se krajský soud dopustil, respektive které nezákonnosti správního
orgánu neodhalil. Pokud stěžovatelka odkazuje na okolnosti, které jsou popsány či jinak
zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis
či jeho část (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58,
č. 835/2006 Sb. NSS). NSS proto nijak neposuzoval obecné odkazy stěžovatelky na správní spis
či její dvě (nadto velmi obsáhlá) vyjádření podaná v řízení před krajským soudem,
ledaže stěžovatelka naprosto přesně specifikovala, o jakou část vyjádření se má jednat
(srov. rozsudek ze dne 28. 8. 2008, čj. 2 As 43/2005-79).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Podle §82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není
rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo.
[12] Zásahová žaloba není nějakým univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv
úkonu správního orgánu, který se žalobci nelíbí. Právě naopak. Je subsidiárním prostředkem
ochrany, a to buď vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů (viz §85 s. ř. s.,
srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110,
č. 735/2006 Sb. NSS, věc Lesy Vyšší Brod) nebo vůči jiným druhům žalob dostupným ve správním
soudnictví. Jinak řečeno, zásahová žaloba plní roli pomocného nástroje ochrany a doplňku tam,
kam ochrana žalobou proti rozhodnutí podle §65 a násl. s. ř. s. nedosáhne (usnesení rozšířeného
senátu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, Olomoucký kraj, bod 18).
[13] Podle okolností může být zahájení i provádění daňové kontroly nezákonným zásahem,
proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou dle §82 a násl. s. ř. s. (viz již cit. usnesení
rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod). NSS v této souvislosti judikoval, že „[d]aňová
kontrola může představovat nezákonný zásah (§82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím, že vůbec nejsou
splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde
k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry
jednotlivce. […] Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu
zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany
pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly
na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností
případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne každá nezákonnost při provádění
daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah“ (rozsudek ze dne 31. 7. 2006,
čj. 8 Aps 2/2006-95, zvýraznění doplněno).
[14] Samotná (nezákonná) kontrola a s ní spojené požadavky jsou ve svém celku ve vztahu
ke kontrolovanému subjektu zpravidla natolik invazivní, že lze vskutku hovořit o přímém
zkrácení na právech ve smyslu §82 s. ř. s. Bez poskytnutí ochrany proti probíhající nezákonné
daňové kontrole formou žaloby podle §82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty ponechány
napospas možné svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní
rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí upravenou
v §65 násl. s. ř. s. (srov. již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod,
nebo nověji usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55,
č. 3566/2017 Sb. NSS, věc ALGON PLUS, bod 42, v němž NSS vysvětlil, za jakých okolností
se lze bránit proti daňové kontrole jako celku).
[15] Stěžovatelka v tomto případě předně brojí proti daňové kontrole jako takové,
a to s ohledem na prekluzi možnosti daň stanovit.
Otázka řádného zahájení daňové kontroly
[16] Konkrétně především tvrdí, že daňová kontrola nebyla řádně zahájena osobou
oprávněnou jednat jménem státu. Proto lhůta marně uplynula. K tomu upřesňuje,
že dne 3. 5. 2016 byly v sídle stěžovatelky dvě zaměstnankyně žalovaného. Nezpochybňuje jejich
totožnost, ani to, že jsou (nebo tehdy byly) pracovnice finanční správy. Stěžovatelka již v žalobě
položila jinou otázku, kterou z žádného úředního záznamu ani služebního průkazu nelze vyčíst –
totiž zda dotyčné osoby v dané době byly nebo nebyly oprávněny jednat jménem státu a pokud
nebyly, jaké to má dopady. Krajský soud prý tuto žalobní námitku nepochopil a řešil úplně jinou
otázku. V tomto stěžovatelka odkazuje též na zákon č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád).
[17] NSS nesouhlasí, že by se snad krajský soud k tomuto žalobnímu bodu vyjádřil
nedostatečně (srov. k tomu body 35-37 napadeného rozsudku). K této otázce zcela srozumitelně
krom jiného reprodukoval obsah a význam §12 daňového řádu a rozvedl judikaturu, která se již
k této otázce opakovaně vyslovila. Upozornil, že §12 odst. 4 daňového řádu, ve znění účinném
do 31. 12. 2013, tj. před novelou provedenou zákonem č. 458/2011 Sb., předvídal vyhotovení
úředního záznamu o pověření úřední osoby, jeho smysl však byl pouze informativní, tento úřední
záznam nezakládal pravomoc konkrétní úřední osoby provádět jednotlivé úkony a jeho absence,
resp. absence prvotního pověření neměla vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
K tomu krajský soud dodal, že daňový řád ve znění účinném v době zahájení (květen 2016)
a trvání daňové kontroly již vyhotovení úředního záznamu o pověření úřední osoby a jeho
založení do správního spisu nevyžadoval.
[18] Se závěry krajského soudu NSS plně souhlasí, jsou ostatně v souladu též
s jeho vlastní judikaturou (srov. již krajským soudem cit. rozsudky NSS ze dne 22. 10. 2015,
čj. 8 Afs 37/2015-59, věc GAME TEAM PLUS, ze dne 12. 7. 2018, čj. 10 Afs 371/2017-69,
nebo ze dne 16. 8. 2018, čj. 10 Afs 372/2017-89, které se všechny vyjadřovaly k úpravě
§12 daňového řádu do konce roku 2013).
[19] Podle §12 daňového řádu, ve znění od 1. 1. 2014, správce daně vykonává svou pravomoc
prostřednictvím úředních osob (odst. 1). Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně
podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce
daně zákonem nebo na základě zákona (odst. 2). V daném případě byly obě pracovnice
žalovaného, které zahajovaly daňovou kontrolu, zaměstnankyně finanční správy, tedy byly úřední
osoby ve smyslu §12 odst. 1 a 2 daňového řádu.
[20] Podle §12 odst. 3 daňového řádu úřední osoba prokazuje oprávnění k úkonům
při správě daní služebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem.
Podle §12 odst. 4 daňového řádu o tom, kdo je v dané věci úřední osobou, správce daně osobu
zúčastněnou na správě daní na požádání informuje. Úřední osoba na požádání osoby zúčastněné
na správě daní sdělí své jméno, služební nebo obdobné označení, a ve kterém organizačním
útvaru správce daně je zařazena.
[21] NSS již k nové úpravě vysvětlil, že zákonodárce shledal počínaje rokem 2014 požadavek
na vyhotovení úředního záznamu o oprávněné úřední osobě nadbytečným a za podstatné
považoval zachování možnosti osoby zúčastněné na správě daní se na konkrétní oprávněnou
úřední osobu dotázat. Účelem procesní úpravy před rokem 2014 „bylo zakotvit právo osoby zúčastněné
na řízení na informaci o tom, která konkrétní úřední osoba se na daném úkonu podílela. Zachycování
této informace prostřednictvím formalizovaného úředního záznamu se však ukázalo pro aplikační praxi jako
nevhodné a zbytečně administrativně zatěžující. Smysl a účel měněného ustanovení se přijetím navrhované úpravy
nezmění. Nadále zůstává zachováno právo osoby zúčastněné na správě daní na informaci o tom, kdo je v její věci
příslušnou úřední osobou“ (sněmovní tisk č. 473/0, 6. volební období, www.psp.cz, blíže viz
cit. rozsudek 10 Afs 371/2017, body 102-106, kde NSS dospěl k závěru, že ani absence prvotního
pověření neměla za předchozí právní úpravy vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé).
[22] Úřední záznam, jehož se v rozporu s textem §12 daňového řádu a nesprávným odkazem
na kontrolní řád dovolává stěžovatelka (daňový řád obsahuje svébytnou úpravu daňového
procesu včetně daňové kontroly, takže použití kontrolního řádu tu není namístě,
nadto §12 daňového řádu obsahuje výslovně jinou úpravu než §5 kontrolního řádu),
ani za předchozí právní úpravy před rokem 2014 sám o sobě nezakládal pravomoc
konkrétního úředníka provádět jednotlivé úkony. Jak k témuž detailně vysvětluje cit. rozsudek
8 Afs 37/2015-59, GAME TEAM PLUS, v bodech 49 až 50, pouhá skutečnost, že ve spisu
nebyl za právní úpravy před rokem 2014 založen úřední záznam o tom, že určitá osoba
„je oprávněnou úřední osobou ve věci stěžovatele, proto nevede bez dalšího k závěru, že napadené rozhodnutí
podepsala neoprávněná osoba. Orgánem věcně (a místně) příslušným k vydání rozhodnutí byl správní orgán
(žalovaný) jako celek, určení oprávněných úředních osob bylo především otázkou vnitřní příslušnosti v rámci
daného orgánu“. Klíčové bylo dle osmého senátu, že žalovaný (podobně jako ve věci nynější)
opakovaně potvrdil pravomoc oné osoby v řízení před správními soudy.
[23] Jak tedy plyne z judikatury (např. věc GAME TEAM PLUS, bod 50, a další judikatura cit.
v bodě [18] shora), spekulace stěžovatelky zcela zatemňují skutečný smysl §12 daňového řádu.
Je jím umožnit daňovému subjektu právo uplatnit případnou námitku podjatosti.
Takovou námitku však stěžovatelka nevznesla. NSS podobně jako v předchozích rozhodnutích
opakuje, že stěžovatelka jistě mohla v případě pochybností požádat podle §12
odst. 4 daňového řádu o sdělení, kdo je úřední osobou v její věci. Této možnosti také nevyužila.
[24] NSS tedy uzavírá, že se k tomuto žalobnímu bodu krajský soud vyjádřil zcela dostatečně.
Rozhodně není pochybením, pokud se nevyjadřoval k nejrůznějším bizarním úvahám
stěžovatelky v bodech 32 násl. druhé repliky (úvahy typu, že vrátný finančního úřadu se opije,
vezme si služební průkaz a zahájí u někoho daňovou kontrolu, bude k někomu chodit dva
roky, popíjet kávu a jíst zákusky apod.). Soud jistě nemusí odpovídat na každou groteskní
spekulaci – a že jde o spekulaci, uváděla sama stěžovatelka.
Námitka, že žalovaný fakticky provádí daňovou kontrolu od 29. 6. 2015, kdy se konalo místní šetření
[25] Stěžovatelka dále tvrdí (byť v kasační stížnosti nepříliš srozumitelně; obsah této námitky
pochopil NSS zejména z napadeného rozsudku krajského soudu), že daňová kontrola začala
materiálně mnohem dříve než formálním zahájením daňové kontroly. Materiálně již začala
místním šetřením, které bylo ve skutečnosti zastřenou daňovou kontrolou.
[26] Co se týče předmětu nynějšího řízení, nejsou podstatné (údajné) nedostatky spisu apod.,
které tvrdí stěžovatelka. Podstatné jsou toliko okolnosti, které mohou založit prekluzi práva
stanovit daň. Stěžovatelka mylně tvrdí, že místní šetření bylo v materiálním slova smyslu daňovou
kontrolou. K tomu lze odkázat na přesvědčivou argumentaci krajského soudu
v bodech 38 násl. napadeného rozsudku. NSS tedy jen stručně shrnuje, že správce daně mohl
provádět místní šetření v souladu s §80 odst. 1 daňového řádu. Daňový řád v témže ustanovení
říká, že v rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání
u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu
místního šetření nejvhodnější. Místní šetření podle §78 odst. 3 písm. e) daňového řádu může být
prováděno i v rámci vyhledávací činnosti.
[27] NSS proto v souladu s krajským soudem říká, že žalovaný byl oprávněn provést místní
šetření, aniž se stěžovatelkou zahájil daňové řízení. Samozřejmě platí, že institut daňové kontroly
představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu. Obsahuje však na druhé
straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům procesní
práva. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá (viz rozsudek
ze dne 31. 5. 2017, čj. 4 Afs 14/2017-36, č. 3604/2017 Sb. NSS, věc ECOPLAST, bod 19).
[28] Správce daně v rámci místního šetření nevyzýval stěžovatelku k předložení kompletního
účetnictví a evidence pro daňové účely (jako tomu bylo v krajským soudem správně cit. rozsudku
ECOPLAST). I kdyby snad místní šetření konané dne 29. 6. 2015 dílem přesáhlo okruh otázek,
o kterých soud hovoří v bodě 38, a s čímž stěžovatelka vášnivě a zdlouhavě polemizuje,
nic by to neměnilo na tom, že žalovaný užil místního šetření v zákonem předvídaném rozsahu
(§80 odst. 1 daňového řádu). NSS proto souhlasí se závěry krajského soudu, že žalovaný
ve vztahu ke stěžovatelce místní šetření nezneužil. I kdyby během místního šetření zjistil vícero
informací, než říká krajský soud (viz onen sporný „dvoukilový“ balík, o kterém stěžovatelka
hovoří), stále to nic nemění na tom, že místní šetření zůstalo svým rozsahem místním šetřením,
materiálně se nedostalo do roviny daňové kontroly. Proto NSS neměl zapotřebí detailně rozebírat
údajné nesrovnalosti spojené s rozsahem místního šetření, které v kasační stížnosti rozebírá
stěžovatelka.
[29] Stěžovatelka neví, zda byl onen „balík“ přítomen při soudním jednání, nadto kritizuje
krajský soud, že během jednání nečetl žádné listiny. NSS stěžovatelce připomíná, že ve věci
krajský soud provedl jednání, jehož se zúčastnili oba účastníci (§52 s. ř. s.). Dle protokolu
o jednání ze dne 23. 10. 2019 pověřený člen senátu přednesl podstatný obsah spisové
dokumentace. K dotazu soudu zástupce stěžovatelky uvedl, že „s ohledem na rekapitulaci spisové
dokumentace netrvá na provedení důkazů správním spisem ani jednotlivými listinami, které jsou součástí
správního spisu“. Proto nelze krajskému soudu vytýkat, že výslovně obsah jakékoliv části spisu
při jednání nepřečetl. Tím více by postrádalo smysl, a bylo by v rozporu s jakýmkoliv rozumným
pojetím soudního jednání, aby snad soud list od listu četl obsah celého správního spisu.
Při jednání o žalobě ve správním soudnictví totiž není obsah správního spisu (tj. všechny
jeho součásti) považován bez dalšího za důkaz. Je možné, že žalobce učiní určitou část správního
spisu spornou, o této otázce poté soud případně vede dokazování (viz rozsudek ze dne
29. 1. 2009, čj. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Za shora popsané situace však nebylo
možné po krajském soudu požadovat, aby za stěžovatelku ve spisu dohledával nesrovnalosti,
chybějící či přebývající části apod.
[30] Kvalita žaloby předurčuje obsah rozhodnutí soudu (viz rozsudek rozšířeného senátu
ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32; či usnesení rozšířeného
senátu ze dne 8. 3. 2011, čj. 7 Azs 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Při jiném pojetí sporu
před správním soudem by soud přestal být nestranným rozhodčím sporu, přestal by být oním
příslovečným „nestranným třetím“.
[31] Stěžovatelka dále tvrdí, že krajský soud pracoval s neúplným správním spisem.
NSS k tomu uvádí, že obsah správního spisu se jistě proměňuje, pokud je podána zásahová
žaloba a žalovaný vede dále řízení [a nemůže jinak, neboť jinak by mu uplynuly prekluzivní lhůty:
§41 s. ř. s. ve spojitosti s §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůty pro stanovení daně staví jen
pro řízení o žalobě proti rozhodnutí, nikoliv pro řízení o žalobě zásahové; k tomu srov. rozsudek
ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108]. Ostatně proto žalovaný i zdejšímu soudu
předložil kopii spisu, nikoliv celý originální spis. Kopie daňového spisu, kterou má k dispozici
NSS, je – s ohledem na vývoj daňového řízení – odlišná od kopie spisu, kterou měl k dispozici
krajský soud.
Odmítnutí části žaloby
[32] NSS dále zvážil správnost odmítnutí zbývající části žaloby. Zásahovou žalobou „lze brojit
proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí
při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů
v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst.
1 daňového řádu“ (viz cit. usnesení rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 42).
Jde tedy vesměs o mimořádně invazivní úkony správce daně, typu prohlídek v podnikatelských
prostorách, provádění místního šetření v daňovém řízení (rozsudek ze dne 20. 8. 2008,
čj. 1 Aps 1/2008-59), anebo třebas zásahy do práva na informační sebeurčení podnikatele
(srov. k tomu nález ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, EUROVIA). Soudní ochrana
proti daňové kontrole však „neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními“
(ALGON PLUS, bod 43). Výsledek kontroly, finálně ztělesněný v rozhodnutí o doměření daně,
je předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí.
[33] Stěžovatelka v nynější kauze právě uvedené ve své argumentaci v bodech 38 až 50 kasační
stížnosti popírá. Přezkoumání zákonnosti vedení správního řízení v rámci řízení o ochraně
před nezákonným zásahem by bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice soudního
řádu správního. Rozšířený senát potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit „předstižného“
posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu
zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného
rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň“ (usnesení rozšířeného senátu
ve věci ALGON PLUS, bod 42; srov. též rozsudek 8. 11. 2018, čj. 10 As 220/2016-204,
věc STRABAG, zejm. bod 30 a násl.).
[34] Stěžovatelka se snaží ze zásahové žaloby „vyrobit“ jakýsi supervizní mechanismus,
který by průběžně kontroloval zákonnost všech významnějších dílčích kroků správce daně.
Extenzivní výklad pojmu zásah by umožnil rozložit daňové řízení na nespočetnou řadu
individuálních zásahů, které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob.
Zásahová žaloba nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek
či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví
by snadno mohl nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu
ke konečnému rozhodnutí o věci (srov. též rozsudky ze dne 17. 4. 2009, čj. 8 Aps 6/2007-256,
věc ArcelorMittal Ostrava; ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016-51, věc ELEKTRA PV, bod 20;
nedávno např. rozsudek ze dne 22. 1. 2020, čj. 10 As 292/2019-29, bod 12).
[35] Je nabíledni, že pojetí soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího
postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního, zejména
s principem subsidiarity (§5 s. ř. s.). Je zcela mylný argument stěžovatelky, že §75 odst. 2 věta
druhá s. ř. s. je výzvou k podávání zásahové žaloby proti jakýmkoliv úkonům správce daně.
Tato norma míří na závazné podklady rozhodnutí, nikoliv na jakékoliv úkony správce daně,
které prý má účastník daňového řízení žalovat u správního soudu. Stěžovatelka se ostatně mýlí
i v tom, že ji tento výklad připraví o námitky v řízení o žalobě proti rozhodnutí (viz k tomu
detailně usnesení rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS).
[36] Právě proto se judikatura jasně vymezila proti pokusům napadat jako nezákonný zásah
např. nesprávné či nezákonné vedení vyhledávací části spisu (§64 až §66 daňového řádu).
NSS jasně uvedl, že pochybení při vedení vyhledávací části spisu nemůže samo o sobě do práv
daňového subjektu zasáhnout. Nepřehlednost nebo chaotičnost spisu, nesprávné označování
písemností, neúplná evidence listin, nesprávné číslování apod., může ve výsledku v extrémních
případech vést až k tomu, že rozhodnutí, které z daného řízení vzejde, nebude mít dostatečnou
oporu v obsahu spisu. Proti takovému pochybení však správní soudy poskytují efektivní ochranu
v řízení o žalobě proti rozhodnutí (§65 násl. s. ř. s.). Pokud však z daného řízení žádné
rozhodnutí nevzejde, nedostatky ve vedení spisu do právní sféry daňového subjektu zasáhnout
nemohou (viz cit. věc 9 Afs 85/2016, ELEKTRA PV, body 35 a 36, podobně též rozsudek
ze dne 23. 8. 2016, čj. 6 Afs 143/2016-38, věc UNICAplasma, bod 22).
[37] NSS na tomto místě uzavírá, že ochrana poskytovaná zásahovou žalobou v průběhu
daňové kontroly může úspěšně směřovat jen proti takovým úkonům či postupům správce daně,
které mají samy o sobě zcela zásadní dopad do právní sféry daňového subjektu, a současně není
spravedlivé a ústavně konformní požadovat po žalobci, aby s obranou proti takovýmto úkonům
vyčkal až na žalobu směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné. Jak tuto judikaturu
velmi příhodně shrnul Ústavní soud, třeba odlišit na jedné straně procesní úkony správního
orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit
jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, a naproti tomu na straně druhé procesní úkony
či opomenutí správního orgánu, „jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí,
ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí“
(nález ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19, ZCZ, body 32 a 33).
[38] Jen proti posléze uvedené skupině lze připustit zásahovou žalobu. Naproti tomu
proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout
samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je soudní ochrana poskytována
až prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (viz nález III. ÚS 2383/19,
bod 35).
[39] Ve světle všech výše uvedených východisek je zřejmé, že krajský soud dílem odmítl
žalobu zcela v souladu se zákonem.
IV. Závěr a náklady řízení
[40] NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[41] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému, jemuž by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladu řízení příslušelo, žádné náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. února 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu