ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.438.2019:31
sp. zn. 10 Afs 438/2019 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně:
ELMO-PLAST, a.s., se sídlem Alojzov 171, zast. Mgr. Markem Plajnerem, advokátem se sídlem
Lazarská 11/6, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj, se sídlem
Lazecká 545/22, Olomouc, proti dodatečným platebním výměrům žalovaného
ze dne 21. 8. 2017, čj. 1667973/17/3106-50522-807703, ze dne 22. 8. 2017, čj. 1667 (318, 415,
482, 526, 573, 709, 909, 938 a 998)/17/3106-50522-807703 a čj. 1668 (017, 031 a 131)/17/3106-
50522-807703, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu
v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 27. 11. 2019, čj. 65 Af 69/2017-100,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný celkem 13 dodatečnými platebními výměry ze dne 21. a 22. 8. 2017 doměřil
žalobkyni daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období měsíců duben, květen, červen,
listopad a prosinec 2014 a únor, březen, červen, srpen, září, říjen a prosinec 2015.
[2] Žalobkyně se proti dodatečným platebním výměrům bránila dvěma způsoby.
[3] Nejprve podala dne 22. 9. 2017 (respektive 25. 9. 2017) odvolání, která žalovaný celkem
13 rozhodnutími ze dne 13. 10. 2017 zamítl pro opožděnost a odvolací řízení zastavil. Žalobkyně
se proti těmto rozhodnutím odvolala k Odvolacímu finančnímu ředitelství, které rozhodnutím
ze dne 19. 6. 2018 odvolání zamítlo. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně bránila žalobou
u krajského soudu podanou dne 20. 8. 2018. Krajský soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2019,
čj. 65 Af 52/2018-38, shledal žalobu důvodnou. Závěr o opožděnosti odvolání prý správní
orgány založily na nepřiléhavých judikaturních závěrech. Rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 19. 6. 2018 proto krajský soud zrušil a vrátil věc tomuto orgánu k dalšímu
řízení. Odvolací finanční ředitelství následně rozhodnutím ze dne 24. 9. 2019 odvolání opětovně
zamítlo a setrvalo na tom, že odvolání proti dodatečným platebním výměrům bylo opožděné.
[4] Žalobkyně dále podala dne 30. 10. 2017 žalobu přímo proti samotným dodatečným
platebním výměrům specifikovaným v záhlaví tohoto rozsudku. V žalobě uvedla, že žalobu
podává proti dodatečným platebním výměrům (správním rozhodnutím vydaným v prvním
stupni), jelikož v důsledku konání přezkumného jednání v insolvenčním řízení dne 30. 8. 2017
nabyla tato rozhodnutí v souladu s §243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, právní moci
a již nebylo možné rozhodovat o podaných odvoláních. Krajský soud nejprve usnesením
ze dne 9. 11. 2017, čj. 65 Af 69/2017-60, řízení o žalobě zastavil. Poukázal na to, že soudní řízení
bylo v rozporu s omezením obsaženým v §140c zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech
jeho řešení (insolvenční zákon), zahájeno v době, kdy trvaly účinky rozhodnutí úpadku.
Žalobkyně se bránila kasační stížností, kterou NSS shledal důvodnou. Rozsudkem
ze dne 12. 7. 2018, čj. 10 Afs 352/2017-45, usnesení krajského soudu zrušil a vrátil věc krajskému
soudu k dalšímu řízení, neboť §140c insolvenčního zákona se na správní soudnictví nevztahuje.
[5] Po rozhodnutí NSS krajský soud ve věci znovu rozhodl usnesením ze dne 27. 11. 2019,
čj. 65 Af 69/2017-100, a žalobu odmítl. Podle jeho názoru byla žaloba nepřípustná,
jelikož žalobkyně nevyčerpala řádné opravné prostředky. Odvolání totiž podala po uplynutí
zákonné lhůty, a dodatečné platební výměry proto nabyly právní moci bez věcného přezkumu
v odvolacím řízení. Nadto soud obiter dictum konstatoval, že i kdyby snad žalobkyně opravné
prostředky řádně využila, byla by žaloba ke dni jejího podání dne 30. 10. 2017 předčasná.
K tomuto dni nemohly nastat účinky předvídané v §243 odst. 2 daňového řádu. Příslušné
pohledávky z titulu DPH za zdaňovací období roku 2014 a 2015 (které do insolvenčního řízení
přihlásil žalovaný přihláškou evidovanou pod č. 11) totiž nebyly zařazeny do přezkumného
jednání uskutečněného dne 30. 8. 2017. Tyto pohledávky byly přezkoumány až při zvláštním
přezkumném jednání dne 4. 4. 2018.
[6] Usnesení krajského soudu ze dne 27. 11. 2019 napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační
stížností, která je předmětem řízení v nynější věci. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že před podáním
žaloby nenaplnila podmínku vyčerpání řádných opravných prostředků a že žalobu podala
předčasně. Není prý správný závěr krajského soudu, že pohledávky z titulu DPH za zdaňovací
období roku 2014 a 2015 (uplatněné žalovaným v přihlášce č. 11) byly přezkoumány
až dne 4. 4. 2018. Tento závěr krajský soud ničím nepodložil a není zřejmé, jak k němu dospěl.
Soud zjevně nerozlišuje mezi přezkumným jednáním a zvláštním přezkumným jednáním,
jako to činí §192 odst. 4 insolvenčního zákona. Zvláštní přezkumné jednání je institut zcela
výjimečný, který do určité míry narušuje základní zásady insolvenčního řízení v §5 písm. a) a b)
insolvenčního zákona. Z gramatického i systematického výkladu plyne, že „ukončením
přezkumného jednání“ je v §243 odst. 2 daňového řádu myšleno ukončení „základního“
přezkumného jednání bez ohledu na to, které pohledávky se na něm přezkoumaly a zda bylo poté
nařízeno ještě zvláštní přezkumné jednání. Skončením „základního“ přezkumného jednání
dne 30. 8. 2017 nabyly dosud nepravomocné dodatečné platební výměry právní moci. V době
podání žaloby tedy již dodatečné platební výměry byly pravomocné a nebylo možné vyčerpat
řádné opravné prostředky. Probíhající odvolací řízení mělo být v takovém případě ze zákona
zastaveno. Vzhledem k výše uvedenému nemohla být žaloba v nynější věci předčasná.
[7] Žalovaný ve vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout. Neztotožňuje se s názorem
stěžovatelky, že ukončením přezkumného jednání se dle §243 odst. 2 daňového řádu rozumí
ukončení „základního“ přezkumného jednání bez ohledu na to, jaké pohledávky se na něm
přezkoumaly a zda bylo dále nařízeno nějaké zvláštní přezkumné jednání. Poukazuje na rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2019, čj. 29 ICdo 4/2017-350, podle kterého je ukončením
přezkumného jednání myšleno přezkumné jednání, při kterém byla daňová pohledávka
přezkoumána. Jelikož pohledávky za stěžovatelkou z titulu DPH za zdaňovací období roku 2014
a 2015 (přihláška č. 11) nebyly zařazeny na přezkumné jednání dne 30. 8. 2017, a nebyly tak toho
dne přezkoumány, nemohly ve vztahu k nim nastat účinky předvídané v §243 odst. 2 daňového
řádu.
[8] Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.
Důvodnost kasační stížnosti NSS posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Mezi účastníky řízení je sporná otázka, ke kterému okamžiku nastaly účinky §243 odst. 2
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Podle tohoto ustanovení platí, že [u]končením přezkumného
jednání nebo schválením zprávy o přezkumu soudem nabývá nepravomocné rozhodnutí v nalézacím řízení
týkajícím se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, právní moci. Rozhodnutím
vydaným v nalézacím řízení se ve smyslu §134 odst. 3 písm. a) bodu 2 daňového řádu rozumí
též dodatečný platební výměr vydaný v doměřovacím řízení. Žádný z účastníků řízení současně
nezpochybňuje, že pohledávky žalovaného z titulu DPH za zdaňovací období roku 2014 a 2015
uplatněné v insolvenčním řízení v přihlášce č. 11 nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou
(srov. §242 odst. 1 daňového řádu), a že se na tyto pohledávky vztahuje výše citované
ustanovení.
[11] Podle stěžovatelky dodatečné platební výměry ze dne 21. a 22. 8. 2017, napadené
v nynější kauze, nabyly v souladu s §243 odst. 2 daňového řádu právní moci skončením
přezkumného jednání dne 30. 8. 2017. Není prý rozhodné, jaké pohledávky byly při tomto
přezkumném jednání přezkoumány a zda bylo později uskutečněno ještě zvláštní přezkumné
jednání. Jelikož dodatečné platební výměry podle stěžovatelky nabyly ze zákona právní moci
již dne 30. 8. 2017, je nesprávná argumentace krajského soudu o nepřípustnosti žaloby (podané
dne 30. 10. 2017) z důvodu nevyčerpání řádných opravných prostředků či o jejím předčasném
podání.
[12] NSS ze soudního a správního spisu zjistil, že dne 16. 5. 2017 rozhodl insolvenční soud
(Krajský soud v Brně) o zahájení insolvenčního řízení se stěžovatelkou. Dne 31. 5. 2017
pak insolvenční soud rozhodl o úpadku stěžovatelky a vyzval věřitele, kteří tak dosud neučinili,
k přihlášení pohledávek ve stanovené lhůtě. Žalovaný přihlásil do insolvenčního řízení
pohledávky za stěžovatelkou, včetně pohledávek z titulu DPH za zdaňovací období roku 2014
a 2015, u kterých byl předpoklad doměření daně (v insolvenčním řízení byla tato přihláška
evidována pod č. 11). Jelikož teprve v průběhu insolvenčního řízení vydal žalovaný příslušné
platební výměry s přesnými částkami pohledávek, požádal dne 29. 8. 2017 o přezkoumání
pohledávek na zvláštním přezkumném jednání [viz §192 odst. 4 insolvenčního zákona a žádost
založenou na č. l. 43 správního spisu]. Dne 30. 8. 2017 se konalo v rámci insolvenčního řízení
přezkumné jednání, na které však nebyla přihláška č. 11 zařazena a pohledávky v ní uvedené
insolvenční soud nepřezkoumal (viz protokol o přezkumném jednání ze dne 30. 8. 2017 založený
ve spisu krajského soudu - přílohy stěžovatelky). Stalo se tak až v rámci zvláštního přezkumného
jednání konaného dne 4. 4. 2018 (viz protokol o zvláštním přezkumném jednání ze dne 4. 4. 2018
založený ve spisu krajského soudu - přílohy stěžovatelky).
[13] Ze správního spisu (příloh stěžovatelky k žalobě) tedy zřetelně plyne, že pohledávky
žalovaného za stěžovatelkou z titulu DPH za zdaňovací období roku 2014 a 2015 (uplatněné
v přihlášce č. 11) insolvenční soud přezkoumal až při zvláštním přezkumném jednání
dne 4. 4. 2018. Tyto skutečnosti podrobně rozebral již krajský soud v bodě 7 napadeného
usnesení. Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že závěr krajského soudu o přezkoumání
příslušných pohledávek až dne 4. 4. 2018 není ničím podložen.
[14] NSS se neztotožnil ani se závěrem stěžovatelky, že pro aplikaci §243 odst. 2 daňového
řádu je rozhodující skončení „základního“ přezkumného jednání bez ohledu
na to, jaké pohledávky byly při tomto přezkumném jednání přezkoumány a zda bylo později
uskutečněno ještě zvláštní přezkumné jednání. Podle NSS se naopak §243 odst. 2 daňového řádu
aplikuje na rozhodnutí vydaná v nalézacím daňovém řízení jen tehdy, pokud insolvenční soud
přezkoumal konkrétní související pohledávky. V tomto ohledu je proto třeba také zohlednit,
zda byly konkrétní pohledávky přezkoumány v rámci „základního“ přezkumného jednání
či později v rámci zvláštního přezkumného jednání.
[15] Tento závěr není v rozporu se základními principy úpadkového práva v §5 písm. a) a b)
insolvenčního zákona, jak tvrdí stěžovatelka v kasační stížnosti. Odborná literatura v tomto
ohledu výslovně uvádí, že
„[m]á-li být o přihlášené pohledávce vedeno zvláštní přezkumné jednání, daňový řád reflektuje
princip úpadkového práva, podle něhož všichni věřitelé mají v insolvenčním řízení rovné možnosti.
Účinky předjímané v §243 odst. 2 souvisí s přezkoumáním pohledávky, bylo by proto v rozporu
s tímto principem, pokud by v případě pohledávky, ohledně které bylo nařízeno zvláštní
přezkumné řízení, tyto účinky nastaly již ukončením přezkumného jednání obecného.
Proto v daném případě účinky nastanou až ukončením zvláštního přezkumného jednání.
Pohledávka správce daně by mohla být řešena v rámci zvláštního přezkumného jednání, například
pokud správce daně na poslední chvíli snížil nebo zvýšil (vydáním platebního výměru až v tomto
časovém okamžiku) výši pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení“ (Komentář k §243
In: MATYÁŠOVÁ, L. - GROSSOVÁ, M., E. Daňový řád: s komentářem a judikaturou. 2. vydání.
Praha: Leges, 2015. Komentář dostupný [online] v Aspi) (pozn. zvýraznění doplnil NSS).
[16] Také z další odborné literatury vyplývá, že §243 odst. 2 daňového řádu se aplikuje pouze
na ta rozhodnutí vydaná v nalézacím řízení, která se týkají pohledávek projednaných při tomto
přezkumném jednání (viz např. LAVICKÝ, P. Komentář k §243 In: BAXA, J. a kol. Daňový řád:
komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, dostupný [online] v Aspi) (pozn. zvýraznění doplnil NSS).
[17] Žalovaný navíc ve vyjádření ke kasační stížnosti správně poukázal též na rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2019, čj. 29 ICdo 4/2017-350, ze kterého plyne, že výše uvedený
postoj je též v souladu s civilní judikaturou. V bodě 70 citovaného rozsudku se konstatuje,
že „§243 odst. 2 daňového řádu pojí právní moc dosud nepravomocného rozhodnutí správce daně o pohledávce,
která není (daňovou) pohledávkou za majetkovou podstatou (srov. §168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona),
s „ukončením“ přezkumného jednání (rozuměj přezkumného jednání, při kterém byla taková
daňová pohledávka přezkoumána )“ (pozn. zvýraznění doplnil NSS).
[18] NSS proto dospěl ke stejnému závěru jako žalovaný a krajský soud, a to že účinky
předvídané v §243 odst. 2 daňového řádu mohly v posuzované věci nastat až skončením
zvláštního přezkumného jednání dne 4. 4. 2018. Stěžovatelka proto mohla podat proti platebním
výměrům odvolání. Správný je tudíž závěr krajského soudu, podle kterého stěžovatelka podala
dne 30. 10. 2017 žalobu proti platebním výměrům za situace, kdy nevyužila možnost podat včas
odvolání proti platebním výměrům. Samotnou opožděnost odvolání stěžovatelka nezpochybňuje,
tvrdí jen, že jej podat vůbec nemohla. Podle §68 písm. a) s. ř. s. je žaloba nepřípustná,
nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem. Krajský soud
proto žalobu správně odmítl.
[19] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta poslední s. ř. s.).
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. června 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu