ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.218.2019:35
sp. zn. 2 Afs 218/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: VM solution CZ s. r. o.,
se sídlem Vyšehradská 1349/2, Praha 2, zastoupen JUDr. Jaroslavem Hostinským, advokátem
se sídlem Vinohradská 2134/126, Praha 3, proti žalovanému: Finanční úřad pro Kraj
Vysočina, se sídlem Tolstého 1455/2, Jihlava, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
31. 5. 2019, č. j. 29 A 224/2018 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně se žalobou bránila proti nezákonnému zásahu, který spatřovala v provádění
daňové kontroly týkající se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2017 až únor
2018 a v provádění daňové kontroly týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2017. Nezákonnost podle žalobkyně spočívala v tom, že zmíněnou daňovou
kontrolu žalovaný prováděl souběžně, nekoordinovaně a duplicitně s postupem Finančního
úřadu pro hlavní město Praha k odstranění pochybností v souvislosti s daní z přidané hodnoty
za zdaňovací období červenec 2018.
I. Rozhodnutí krajského soudu
[2] Krajský soud v Brně v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl (dále jen „krajský
soud“ a „napadený rozsudek“). Uvedl, že se bude zabývat pouze postupem žalovaného vůči
žalobkyni, nikoliv vůči společnosti CPS – Communication & Publishing Services s. r. o., která
je se žalobkyní personálně i jinak úzce propojena. Krajský soud se ztotožnil se sdělením
žalovaného, že souběžné provádění kontroly u jiného daňového subjektu není ve věci žalobkyně
relevantní. Skutečnost, že dva subjekty mají společného majitele, jednatele, účetního i zástupce
pro správu daní, nemá vliv na faktickou nezávislost daňových řízení či postupů správce daně
vedených souběžně u těchto subjektů. Vzájemně nezávislé jsou i daňové povinnosti jednotlivých
subjektů, jelikož tyto subjekty jsou i přes faktickou „personální unii“ odlišnými právními subjekty,
fungujícími samostatně a nezávisle. Samostatně vstupují do obchodních i daňových vztahů.
V tomto smyslu krajský soud posoudil pouze námitky týkající se přímo žalobkyně, tj. působení
dvou finančních úřadů v jedné daňové kontrole a jednom postupu k odstranění pochybností
při účasti čtyř pracovníků fakticky provádějících tyto úkony.
[3] S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2017,
č. j. 10 Afs 269/2017 – 34, publ. pod č. 3690/2018 Sb. NSS, krajský soud uvedl, že vybraná
působnost je zvláštním okruhem věcné působnosti podle zákona č. 456/2011 Sb., o finanční
správě České republiky (dále jen „zákon o finanční správě“), kterou finanční úřady vykonávají
na celém území České republiky. Mezi vybranou působnost patří mj. i daňová kontrola, přičemž
souběžné provádění daňové kontroly se stejným předmětem vícero finančními úřady
je vyloučeno podle §12 odst. 3 zákona o finanční správě. V souladu se zásadou vstřícnosti
a slušnosti je na finanční správě, aby nastavila vnitřní postupy a komunikaci mezi finančními
úřady tak, aby nedocházelo k nepřiměřenému zatěžování daňových subjektů. Krajský soud dále
citoval důvodovou zprávu k zákonu č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti
s přijetím celního zákona, podle které je třeba brát ohled i na efektivní a flexibilní využití
personálních kapacit správce daně a potřebu rovnoměrného rozložení kontrolních procesů
v rámci správy daní. Výkon vybrané působnosti žalovaným nelze pouze obecně bez dalšího
zpochybňovat. Neznamená sám o sobě zneužívání vybrané působnosti za účelem kompenzace
organizačních a personálních deficitů. Krajský soud na základě správního spisu shledal postup
žalovaného v souladu s požadavky judikatury, se zásadami daňového řízení a s §6 odst. 4 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
[4] Souběžnou kontrolní činnost žalovaného a Finančního úřadu pro hlavní město Praha
neshledal krajský soud nezákonnou. Určité překrývání činností obou finančních úřadů nastává
až od září roku 2018, kdy začal vůči žalobkyni vyvíjet činnost i Finanční úřad pro hlavní město
Praha. Tuto situaci nepovažuje krajský soud za nadměrné zatěžování žalobkyně. S žalovaným
i s Finančním úřadem pro hlavní město Praha žalobkyně komunikovala především elektronicky,
osobní jednání ze strany žalovaného probíhají v Praze. Především však je předmět kontrolních
postupů u obou finančních úřadů odlišný. Finanční úřad pro hlavní město Praha se soustředí
na přijatá zdanitelná plnění od společnosti VesKa s.r.o. v konkrétním zdaňovacím období,
zatímco kontrolní činnost žalovaného je širší a jinak zaměřená. Tato daňová řízení jsou ve vztahu
k jednotlivým zdaňovacím obdobím vzájemně samostatná.
[5] Na rozdíl od řízení ve věci žaloby společnosti CPS – Communication & Publishing
Services s.r.o. projednávané pod sp. zn. 29 A 223/2018 krajský soud v případě žalobkyně
neshledal duplicity ohledně žádostí o předložení podkladů a další nedostatky při výslechu svědka.
Žalobkyně ani žádnou takovou konkrétní duplicitu netvrdí.
[6] Krajský soud neshledal porušení žalobkyní namítaných ustanovení daňového řádu
(§5 odst. 3, §6 odst. 2 a 4, §7 odst. 2). Žalovaný byl veden snahou žalobkyni co nejméně zatížit,
vycházel jí vstříc a jednal takovým způsobem, aby nevznikaly zbytečné náklady. To vyplývá
z komunikace s žalobkyní, která probíhala zejména elektronickou cestou. Jednání byla sjednávána
po vzájemné dohodě v Praze v sídle finančního úřadu či v sídle zástupce žalobkyně. Výkon
vybrané působnosti žalovaného nebyl neracionální a směřoval k naplnění efektivní správy daní.
Krajský soud připustil, že konkrétní okolnosti mohou způsobovat v případě žalobkyně určitý
diskomfort, avšak postup žalovaného nebyl nepřiměřený v poměru k efektivní správě daní
a zatížení žalobkyně. Žalobkyně se nemůže domáhat hospodárného nakládání se státními
prostředky, jestliže tím nedochází k přímému zásahu do jejích vlastních práv. Krajský soud
tak dospěl k závěru, že postup žalovaného nelze shledat nezákonným.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) ve své kasační stížnosti namítá, že pokud jednu
společnost kontrolují dva různé finanční úřady, dochází k porušení zásad daňového řízení.
Podle §5 odst. 3, §6 odst. 2 a §7 odst. 2 daňového řádu má správce daně postupovat tak, aby
nikomu nevznikaly zbytečné náklady, a používat takové prostředky, které při zachování cíle
správy daní daňový subjekt nejméně zatěžují. V nynějším případě podle stěžovatelky dochází
ke zbytečným duplicitám vzájemně nekoordinovaných pracovišť, které se vymykají kapacitám
stěžovatelky. Stěžovatelka se při obvyklém počtu dvou kontrolních pracovníků na jednu kontrolu
současně musí domlouvat na koordinaci s osmi pracovníky vzájemně nekoordinovaných
pracovišť. Jejich požadavky musí naplňovat jeden účetní a jeden daňový poradce a zároveň plnit
své běžné provozní aktuální úkoly. Postup žalovaného ohrožuje činnost stěžovatelky a je podle
ní šikanózní, jelikož vyvíjený neracionální tlak nutí stěžovatelku k dalším možným pochybením.
Dochází ke zbytečným duplicitám, jelikož např. tytéž smlouvy, vysvětlení k jednotlivým
činnostem apod. v rámci podnikání je stěžovatelka nucena předávat opakovaně různým
finančním úřadům, resp. různým pracovníkům.
[8] Stěžovatelka si je vědoma, že kontrolu místně nepříslušným správcem daně zákon
o finanční správě v rámci vybrané působnosti umožňuje. V praxi je však zákon zneužíván zcela
v rozporu s deklarovaným záměrem zákonodárce dosáhnout efektivního výkonu daňové správy.
Postup žalovaného by totiž vyžadoval vysokou míru koordinace orgánů finanční správy.
Kontrolu u „pražských“ daňových subjektů provádějí jiné finanční úřady, aniž by měl
prověřovaný řetězec obchodníků cokoli společného s finančním úřadem, který kontrolu provádí.
V důsledku nekoordinovanosti kontrol dochází k nárůstu administrativní činnosti na všech
stranách.
[9] Po podání žaloby žalovaný neprováděl žádné další kroky a i ke dni podání kasační
stížnosti zůstal nečinný. Ve věci postupu k odstranění pochybnosti se Finanční úřad pro hlavní
město Praha po dlouhotrvající nečinnosti rozhodl prověřování nikoli uzavřít, ale naopak
překlopit postup k odstranění pochybností do daňové kontroly. Sama délka doby trvání postupu
k odstranění pochybností svědčí o jeho nezákonnosti. Má být rychlou a efektivní cestou.
[10] Co se týče odkazovaných duplicit, při kontrolních činnostech prováděných různými
finančními úřady je vždy každému úřadu zvlášť nutno vysvětlit, čím se společnost zabývá, jakou
má organizační strukturu, proč potřebuje např. prověřovanou reklamu, jakým způsobem
je vedena daňová evidence a účetnictví, co znamenají příslušné symboly na dokladech, jaká
má společnost živnostenská oprávnění, kdo může vystupovat jejím jménem atd. Pokud provádí
kontrolní postup jeden správce daně, jednotlivé výzvy či jednání pokryjí celé prověřované
období, což u různých správců daně není možné. Vznikají tak zbytečné administrativní náklady.
[11] Stěžovatelka dále upozorňuje, že kontrolní činnost probíhá i u společnosti
CPS - Communication & Publishing Services, s. r. o., která má stejného společníka, jednatele,
účetního i daňového poradce. Tuto skutečnost nelze bagatelizovat, neboť zdůrazňuje
neefektivnost a nepřiměřenost kontrolních postupů. Žalovaný se snaží jednotlivé úkony izolovat,
zřejmě by tak mohlo 12 různých zdaňovacích období kontrolovat 12 různých územních
pracovišť správce daně a vše by bylo v pořádku, protože zákon to výslovně nezakazuje. Jednání
probíhají většinou současně pro obě společnosti a trvají několik hodin. Správce daně z Vysočiny
nemá v Praze potřebné kanceláře a je pro stěžovatelku obtížně dosažitelný prostřednictvím
telefonu. Stěžovatelka uvedla, že její žaloba směřuje proti způsobu, jakým je kontrola duplicitně
a neefektivně prováděna. Daňová kontrola může v souladu s judikaturou Ústavního soudu
představovat pouze omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu za určitých, přesně
definovaných podmínek.
[12] Podle stěžovatelky žalovaný svým neefektivním postupem záměrně atomizuje jednotlivá
fakta, aby byla odtržená od jejich vzájemného kontextu. Žalovaný se snaží navodit dojem,
že jelikož daň z přidané hodnoty má měsíční zdaňovací období, lze každý měsíc posuzovat
samostatně jiným územním pracovištěm.
[13] Krajský soud dle stěžovatelky v napadeném rozsudku nesprávně vykládá důvodovou
zprávu a relativizuje duplicitní prověřování prováděné finančními úřady. Žalovaný ani krajský
soud nikterak neuvádějí, že by stěžovatelka měla sídlo v Praze účelově. Stěžovatelka zdůraznila,
že brojí nikoliv proti prověřování jako takovému, ale proti jeho duplicitě. Považuje za legitimní
odbřemenit Finanční úřad pro hlavní město Praha výpomocí finančních úřadů podle vybrané
působnosti. Postup žalovaného však odporuje i účelu zákonné úpravy, jelikož není více efektivní
a neodlehčuje přetíženým úřadům. Stěžovatelku kontrolují souběžně dva finanční úřady a dochází
k duplicitám.
[14] Stěžovatelka odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu v souvislosti s delegací
místní příslušnosti, podle které by mohlo delegací docházet k účelovému zneužití tohoto institutu
k řešení administrativních potíží daňové správy.
[15] Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, že pokud probíhá komunikace s žalovaným
elektronicky, pak se o duplicity nejedná. I v případě, že se komunikace vede elektronicky, každý
dokument musí zástupce stěžovatelky prostudovat zvlášť a přeposlat jej klientovi a projednat
reakci. Veškeré administrativní úkony způsobují daňovému subjektu zvýšené náklady, které musí
nést sám. Přitom obvykle kontroluje jeden finanční úřad více zdaňovacích období a obvykle
výzvu a podobný požadavek vydává naráz pro všechna kontrolovaná období.
[16] Dle §7 odst. 2 daňového řádu pak správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné
náklady. Zákon tedy zapovídá postup, při kterém vznikají zbytečné náklady, i pokud nejsou
nepřiměřené.
[17] Podle stěžovatelky krajský soud i žalovaný zaměňují povinnost daňového subjektu snést
určité nepříjemnosti spojené s daňovou kontrolou se skutečností, že kontrola je v jejím případě
prováděna neefektivně a nekoordinovaně tak, že vznikají zbytečné náklady a zatěžují stěžovatelku
více než nejméně.
[18] Stěžovatelka považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný, jelikož se v něm krajský
soud nevypořádal s tvrzeným porušením zásad daňového řízení. Podle §5 odst. 3 daňového řádu
správce daně používá při vyžadování plnění povinností daňových subjektů jen takové prostředky,
které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Žalovaný ani krajský soud
nezdůvodnili, proč by v případě provádění kontroly či postupu k odstranění pochybností pouze
jedním finančním úřadem nebylo možno dosáhnout cíle správy daní. Stejně tak neodpověděli
na otázku, zda správce daně vycházel podle možností stěžovateli vstříc ve smyslu §6 odst. 4
daňového řádu.
[19] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem
zcela ztotožňuje. Vybranou působností se rozumí provádění vyhledávací činnosti při správě daní
nebo postup k odstranění pochybností. Vybraná působnost podle zákona o finanční správě je lex
specialis k úpravě místní příslušnosti podle daňového řádu. Finanční úřad pro hlavní město Praha
zahájil postup k odstranění pochybností za zdaňovací období červenec 2018 ohledně plnění
od společnosti VesKa s.r.o. Žalovaný zahájil kontrolu daně z přidané hodnoty za květen 2017
až únor 2018 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017. Kontrola
prováděná žalovaným je výrazně širší a jinak zaměřená. S ohledem na předmět jednotlivých
daňových řízení a na odlišný charakter prováděných kontrolních postupů (režim celostátní
působnosti a režim odstranění konkrétních pochybností) nelze učinit závěr o duplicitě postupů
prováděných různými správci daně. Žalovaný poukázal na samostatnost jednotlivých daňových
řízení ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím. Z jednotlivých úkonů prováděných správci
daně nelze vysledovat duplicitu či neúměrné zatěžování stěžovatelky. Žalovaný se podle
správního spisu snažil minimalizovat míru zatížení stěžovatelky a jejího zástupce (jednání v Praze,
elektronická komunikace). Stěžovatelce tedy nevznikaly zbytečné náklady. Není nepřiměřené,
že stěžovatelka musela komunikovat s oběma finančními úřady. Zákon umožňuje provádění
kontrolních postupů u jednoho daňového subjektu ze strany více finančních úřadů. Žalovaný
připouští, že administrativu spojenou s řízeními je možno vnímat jako rozsáhlejší zatížení
stěžovatelky, avšak daňové dokazování je v prvé řadě vedeno ve vztahu k jednotlivým
zdanitelným plněním, resp. daňově relevantním skutečnostem v konkrétních zdaňovacích
obdobích. Tvrzený překryv je vzhledem k rozdílnému předmětu prováděných kontrolních
postupů podle žalovaného únosný. Žalovaný neporušuje základní zásady správy daní, postupoval
v souladu se zákonem a využíval standardních procesních postupů. Žalovaný vycházel vstříc
požadavkům stěžovatelky, pokud to bylo možné. Žalovaný stěžovatelku poučil o kontaktním
pracovišti v souvislosti s dokazováním. Výkon vybrané působnosti byl racionální a směřoval
k naplnění účelu správy daní. Odkaz na daňová řízení probíhající u další společnosti není
relevantní. Nezávislost jednotlivých daňových řízení platí pro daňové povinnosti jednoho
subjektu. Daňové řízení je vždy o jedné dani za jedno zdaňovací období, přičemž nelze předjímat,
kam bude směřovat důkazní řízení pro jednotlivé daně či zdaňovací období. Žalovaný má za to,
že vnitřní postupy a komunikace zabezpečují, aby nedocházelo k nepřiměřenému zatěžování
daňových subjektů. Je-li prováděna kontrola ze strany více finančních úřadů, lze předpokládat
vyšší náklady daňového subjektu. Tato skutečnost je nezbytným důsledkem právní úpravy
celostátní územní působnosti finančních úřadů. K nezákonnému zatěžování stěžovatelky nedošlo.
Žalovaný vždy zvažoval proporcionalitu efektivity postupů finanční správy vůči míře zatížení
stěžovatelky. Právní úprava může pro daňový subjekt znamenat jistý diskomfort, nejedná se však
o libovůli a nezákonnost.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastnicí
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas
(§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[21] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž takové neshledal.
[22] Proti napadenému rozsudku podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodů, které lze
podřadit pod §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“). Namítá tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo
nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková
vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[23] Kasační stížnost není důvodná.
III.A Nepřezkoumatelnost
[24] Stěžovatelka namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, jelikož se podle
ní krajský soud nevypořádal s námitkou, že postup žalovaného odporuje základním zásadám
daňového řízení podle §5 odst. 3, §6 odst. 4 a §7 odst. 2 daňového řádu.
[25] Nejvyšší správní soud shledal, že krajský soud se v bodech 44 a 45 napadeného rozsudku
podrobně zabýval námitkami stěžovatelky o porušení konkrétních zásad daňového řízení. Krajský
soud v souladu s požadavky na přezkoumatelnost uvedl, z čeho své závěry dovozuje
a jak v tomto ohledu hodnotí konkrétní skutečnosti vyplývající ze správního spisu.
[26] S ohledem na to Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek netrpí
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů ani pro nesrozumitelnost.
III.B Postup žalovaného
[27] Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že rozsudkem ze dne 20. 10. 2020,
č. j. 1 Afs 353/2019 - 31, zamítl kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 12. 9. 2019, č. j. 3 A 234/2018 - 48, vydanému ve věci jiných daňových povinností
stěžovatelky. Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku ztotožnil se závěry Městského soudu
v Praze, který shledal postup Finančního úřadu pro hlavní město Praha ve věci odstranění
pochybností v souvislosti s daní z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2018,
konkrétně zdanitelným plněním společnosti VesKa, s.r.o., za zákonný a souladný se základními
zásadami daňového řízení. Stěžovatelka ve věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 353/2019 svou kasační
stížnost opírala o obdobné námitky jako ve věci nyní posuzované. Jelikož Nejvyšší správní soud
neshledal důvod odchýlit se od právních východisek uvedených v rozsudku
č. j. 1 Afs 353/2019 - 31, posoudil v jejich smyslu i postup při provádění daňové kontroly týkající
se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2017 až únor 2018 a v provádění daňové
kontroly týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017.
[28] Nejvyšší správní soud se právní úpravou vybrané působnosti ve vztahu k postupům
při správě daní v minulosti zabýval v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017 – 34.
Dospěl k závěru, že vybranou působnost může vůči daňovému subjektu provádět kterýkoliv
finanční úřad jako správní orgán s celostátní působností. Ke shodnému závěru poté dospěl
i v rozsudcích ze dne 8. 2. 2018, č. j. 1 Afs 393/2017 – 33, ze dne 2. 7. 2018,
č. j. 5 Afs 217/2017 – 28, nebo ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 84/2018 - 49.
[29] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017 – 34, zároveň
připustil, že institut vybrané působnosti může přinést v konkrétních případech komplikace
či dokonce i nezákonné zásahy ze strany finanční správy. Je nicméně především na finanční
správě, aby mj. v souladu se zásadou vstřícnosti a zdvořilosti (§6 odst. 4 daňového řádu)
nastavila vnitřní postupy a komunikaci mezi finančními úřady vhodným způsobem tak,
aby nedocházelo k nepřiměřenému zatěžování daňových subjektů. Teprve pokud těmto
povinnostem finanční orgány nedostojí a výkonem vybrané působnosti budou daňový subjekt
neúměrně zatěžovat či šikanovat, bude namístě poskytnout daňovým subjektům soudní ochranu
proti takovému jednání.
[30] Stěžovatelka nezákonnost postupu žalovaného při provádění daňové kontroly týkající
se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2017 až únor 2018 a v provádění daňové
kontroly týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 spatřuje
v porušení základních zásad daňového řízení.
[31] Podle §5 odst. 3 daňového řádu správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových
subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá
při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout
cíle správy daní. Jak již v souvislosti s postupem k odstranění pochybností ve věci stěžovatelky
uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 10. 2020, č. j. 1 Afs 353/2019 - 31, „uvedené
ustanovení zakotvuje zásadu přiměřenosti a minimalizace zásahů. Při uplatňování jednotlivých procesních
institutů je povinností správce daně postupovat tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím některé garantované základní právo.“
[32] Podle §6 odst. 4 daňového řádu správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným
na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. Uvedená zásada
vyjadřuje povinnost správce daně spolupracovat s osobami zúčastněnými na správě daní.
[33] Podle §7 odst. 2 daňového řádu správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné
náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě
z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly
úkony učiněny. K této zásadě Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 353/2019 - 31 uvedl,
že „zásada hospodárnosti je příkazem organizačního charakteru, který vychází ze zásady proporcionality.
Správce daně je zejména oprávněn vyžadovat od osob zúčastněných na správě daní podklady jen na základě
zákona a je povinen sám zajistit obstarání údajů, které jsou potřebné, lze-li je obstarat z úřední evidence,
popř. z evidencí, do nichž má přístup.“
[34] Aby bylo možné vůbec hovořit o nezákonnosti postupu z důvodu porušení některé
ze shora uvedených zásad, musel by tedy správce daně daňovému subjektu ukládat nepřiměřené
povinnosti, porušit povinnost spolupráce nebo jej zatěžovat nezákonnými či zbytečnými
požadavky. Pakliže by taková nezákonnost měla dostatečně intenzivní dopad do práv
a oprávněných zájmů daňového subjektu, bylo by namístě poskytnout daňovému subjektu proti
jednání správce daně ochranu v rámci zásahové žaloby dle §82 a násl. s. ř. s.
[35] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný se na stěžovatelku nejprve
obrátil písemností ze dne 24. 1. 2018, č. j. 83123/18/2910-60562-706895, v níž jí oznámil záměr
(potažmo termín) zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen
2017 až srpen 2017, a to v rozsahu zaměřeném na přijatá zdanitelná plnění, z nichž byl uplatněn
v kontrolou dotčených zdaňovacích obdobích nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Dne 28. 2. 2018 byl žalovaným sepsán protokol o zahájení daňové kontroly u těchto zdaňovacích
období, přičemž jednání se konalo v Praze v prostorách Finančního úřadu pro hlavní město
Praha, Územního pracoviště pro Prahu 3. Jednání na témže místě se konalo dne 11. 4. 2018, kdy
žalovaný převzal od stěžovatelky vybrané podklady. Žalovaný poté přípisem ze dne 4. 5. 2018,
č. j. 988755/18/2910-60562-706895, stěžovatelku vyzval k prokázání konkrétních skutečností
a doložení písemností a listin, přičemž z této výzvy jednoznačně vyplývá, že se netýkala plnění
od společnosti VesKa, s.r.o. Stěžovatelka dne 14. 5. 2018 požádala o prodloužení lhůty, čemuž
žalovaný dne 15. 5. 2018 vyhověl. Dne 21. 5. 2018 žalovaný na jednání v Praze vrátil stěžovatelce
zapůjčené doklady a další písemnosti a dne 22. 5. 2018 vyhotovil úřední záznam o tom,
že si ze zapůjčených daňových dokladů pořídil kopie. Dne 8. 6. 2018 stěžovatelka reagovala
na výzvu k prokázání skutečností a doložila smluvní dokumentaci. Dne 16. 8. 2018 žalovaný
vyzval stěžovatelku k prokázání skutečností, konkrétně prokázání faktického uskutečnění
přijatých zdanitelných plnění v deklarovaném rozsahu; skutečnost, že toto plnění uskutečnil
uvedený dodavatel a jak bylo toto plnění použito pro ekonomickou činnost stěžovatelky. Z této
výzvy opět jednoznačně vyplývá, že se netýkala plnění od společnosti VesKa, s.r.o.
Dne 20. 8. 2018 stěžovatelka znovu požádala o prodloužení lhůty a její žádosti bylo dne
22. 8. 2018 vyhověno. Dne 18. 9. 2018 stěžovatelka na tuto výzvu reagovala a doložila řadu
podkladů.
[36] Žalovaný dne 28. 8. 2018, č. j. 1482187/18/2910-60562-706895, stěžovatelce oznámil
záměr (termín) zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2017
až únor 2018 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2017. Dne 5. 9. 2018
žalovaný sepsal protokol o zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období září 2017 až únor 2018 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017
(č. j. 1499162/18/2910-60562-706895; místo jednání bylo v sídle zástupce stěžovatelky).
[37] Další jednání žalovaného se stěžovatelkou proběhla v sídle jejího zástupce také dne
16. 10. 2018 a 15. 11. 2018. Součástí správního spisu jsou i stížnosti stěžovatelky proti postupu
žalovaného ze dne 5. 9. 2018 a 30. 10. 2018 a vyrozumění o výsledcích šetření ze dne 5. 10. 2018
a 12. 12. 2018, k nimž žalovaný dospěl.
[38] Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci vycházel i ze závěrů, k nimž dospěl
v rozsudku ze dne 20. 10. 2020, č. j. 1 Afs 353/2019 - 31, v souvislosti s postupem Finančního
úřadu pro hlavní město Praha. V tomto rozsudku uvedl, že skutkové okolnosti ve správním spise
Finančního úřadu pro hlavní město Praha nenasvědčují jakýmkoliv nezákonnostem. Vycházel
přitom z těchto skutečností: „žalovaný coby místně příslušný správce daně vyzval stěžovatele (pozn.: v této
věci označovaného jako stěžovatelka) k odstranění pochybností předložením důkazních prostředků ohledně
deklarovaného přijatého plnění na základě 9 daňových dokladů vystavených společností VesKa, s. r. o., neboť
tento dodavatel nepodal řádně kontrolní hlášení. Stěžovatel žalovanému doložil faktury a výpisy z bankovního
účtu. Žalovaný poté dne 9. 1. 2019 vyzval stěžovatele k prokázání skutečností dle §92 odst. 4 daňového řádu,
neboť stále neměl uskutečnění zdanitelného plnění dle předložených dokladů za prokázané. Kromě stížnosti
stěžovatele a vyřízení této stížnosti již ze správního spisu není patrné, že by žalovaný činil vůči stěžovateli další
úkony.“ Nejvyšší správní soud tak označil za lichá tvrzení stěžovatelky, že „ napadeným postupem
vyžaduje žalovaný [Finanční úřad pro hlavní město Praha] po stěžovateli údaje, které již byly doloženy
jinému správci daně (jinými slovy duplicitní údaje). Stěžovatel konkrétně zmiňuje nutnost doložení stejných smluv,
vysvětlení k jednotlivým činnostem, způsob vedení daňové evidence a účetnictví atd. Ze zjištěných skutečností
nevyplývá, že by cokoliv ze stěžovatelem zmiňovaných informací žalovaný v průběhu napadeného postupu
k odstranění pochybností požadoval. Mezi stěžovatelem a žalovaným probíhala pouze písemná komunikace
za účelem objasnění okolností přijatého zdanitelného plnění od jediného dodavatele.“
[39] Nejvyšší správní soud také v nyní přezkoumávané věci stěžovatelky dospěl k závěru,
že postup žalovaného nelze označit za nezákonný. Na základě správního spisu vedeného
žalovaným Nejvyšší správní soud neshledal, že by ze strany žalovaného ve srovnání s postupem
Finančního úřadu pro hlavní město Praha vznikaly jakékoliv duplicity, že by žalovaný ukládal
stěžovatelce nepřiměřené povinnosti, porušoval povinnost spolupráce či stěžovatelku zatěžoval
nezákonnými nebo zbytečnými požadavky. O nezákonnost se nejedná jen proto, že Finanční
úřad pro hlavní město Praha po zahájení daňové kontroly žalovaným v rámci výkonu vybrané
působnosti (k němuž má zákonné zmocnění) zahájil u stěžovatelky řízení k odstranění
pochybností v souvislosti s daní z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2018,
konkrétně zdanitelným plněním společnosti VesKa, s.r.o. Postup žalovaného spočívající
v provádění daňové kontroly týkající se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2017
až únor 2018 a v provádění daňové kontroly týkající se daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2017 se zdanitelných plnění společnosti VesKa s.r.o. netýkal.
[40] Výklad, ke kterému úvahy stěžovatelky směřují, totiž že zahájení daňové kontroly jiným
než místně příslušným správcem daně do budoucna bez dalšího znemožňuje jakoukoliv kontrolní
činnost správce daně místně příslušného, je zjevně neudržitelný. Nepřiměřená či nekoordinovaná
kontrolní činnost více správců daně může představovat nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s.
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, č. j. 10 Afs 304/2019 – 39), tato
otázka však závisí na posouzení konkrétních skutkových okolností, z nichž tato nepřiměřenost
musí vyplývat. Ty v nynějším případě dány nejsou. Námitky stěžovatelky jsou sice početné,
ale mají spíše obecný charakter, jelikož u údajných duplicit stěžovatelka neodkazuje na konkrétní
data a konkrétní úkony. Výtky stěžovatelky a popsané projevy paralelních kontrolních postupů
správců daně, které stěžovatelka vnímá jako nepříjemnosti, nejsou nezákonným zásahem, vůči
němuž by bylo třeba poskytnout soudní ochranu.
[41] S krajským soudem i žalovaným se lze ztotožnit i v závěru, že společnost
CPS - Communication & Publishing Services, s. r. o. představuje samostatný daňový subjekt
(třebaže je se stěžovatelkou personálně propojený), který má v daňovém řízení, jež se jej týká,
vlastní samostatná práva a povinnosti. Procesní postup žalovaného v daňovém řízení s touto
společností proto není možné nyní jakkoliv hodnotit.
[42] Dlouhotrvající nečinnost Finančního úřadu pro hlavní město Praha a následné rozhodnutí
prověřování nikoli uzavřít, ale naopak překlopit postup k odstranění pochybností do daňové
kontroly nejsou podle Nejvyššího správního soudu relevantní pro posouzení zákonnosti
a efektivnosti postupu žalovaného v této věci, neboť se týkají jiného správního orgánu než
žalovaného.
[43] Judikatura vztahující se k institutu delegace místní příslušnosti dle §18 daňového řádu,
na kterou stěžovatelka odkazuje, není přiléhavá. Podmínky delegace místní příslušnosti jsou
oproti podmínkám výkonu vybrané působnosti odlišné. K delegaci místní příslušnosti na žádost
daňového subjektu nebo z podnětu správce daně lze totiž dle zákona přistoupit pouze tehdy, je-li
to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[44] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[45] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., tj. podle pravidla úspěchu ve věci. Stěžovatelka
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné
náklady s tímto řízením nad rámec běžné činnosti nevznikly, a proto mu Nejvyšší správní soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu