ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.273.2019:35
sp. zn. 2 Afs 273/2019 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: BHL Service a.s., se sídlem
Jinačovice 503, Jinačovice, zastoupená JUDr. Patricií Krejčí, advokátkou se sídlem
Matzenauerova 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2018, č. j. 44104/18/5300-
21441-708460, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 8. 8. 2019, č. j. 52 Af 54/2018 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně, jako stěžovatelka, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Hradci Králové –
pobočky v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti shora
označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“) a rozhodnuto
o nákladech řízení.
[2] Rozhodnutím žalovaného byla zamítnuta stěžovatelčina odvolání a potvrzeny napadené
platební výměry Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) ze dne
14. 10. 2016, č. j. 1592786/16/2809-50523-601433, a ze dne 14. 12. 2016, č. j. 1796347/16/2809-
50523-601433 a č. j. 1795095/16/2809-50523-601433. Předmětnými platebními výměry (ve výše
uvedeném pořadí) byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen
2016 (ve výši 15 251 Kč, nadměrný odpočet), červenec 2016 (ve výši 4747 Kč, vlastní daň)
a srpen 2016 (ve výši 0 Kč).
[3] Na základě stěžovatelčiných řádných daňových tvrzení za předmětná zdaňovací období
byly správcem vydány výzvy k odstranění pochybností ve smyslu §89 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), přičemž správcem daně uvedené
pochybnosti stěžovatelka neodstranila, což správce daně vedlo k vydání výše uvedených
platebních výměrů. Nejvyšší správní soud na tomto místě poznamenává, že deklarovaná
zdanitelná plnění se týkala primárně provedení stavebních prací, menšinově pak též nákupu
pracovních a ochranných pomůcek a ubytování.
[4] Žalovaný pak ve svém rozhodnutí uvedl ve vztahu ke stěžovatelkou dříve tvrzeným
přijatým a uskutečněným plněním dle §92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v rozhodném znění (dále též „zákon o DPH“ či „ZDPH“), že stěžovatelka vykázala na řádku
č. 25 řádného daňového tvrzení za zdaňovací období červen 2016 částku 388 500 Kč,
za zdaňovací období červenec 2016 částku 2 168 500 Kč a za zdaňovací období srpen 2016
částku 2 778 740 Kč. V řádném daňovém tvrzení za zdaňovací období červenec 2016 dále
stěžovatelka vykázala na řádcích č. 10 a č. 43 částku 1 623 000 Kč (základ daně) a 340 935 Kč
(daň), za zdaňovací období srpen 2016 na řádcích č. 10 a č. 43 částku 2 355 972 Kč (základ daně)
a 494 754 Kč (daň). Rovněž poznamenal, že stěžovatelka sice v reakci na výzvy k odstranění
pochybností předložila správci daně formální důkazní prostředky (prvotní doklady, evidenci
pro účely DPH ve smyslu §100 ZDPH, smluvní dokumentaci), avšak nejednalo se o takové
důkazní prostředky, kterými by na jedné straně vyvrátila pochybnosti správce daně a na straně
druhé podpořila svá tvrzení o uskutečněných plněních, na něž se vztahuje režim přenesené
daňové povinnosti. Za zdaňovací období červen 2016 neprokázala rozsah vyúčtovaného plnění
ani skutečnosti prokazující zhotovení vyúčtovaných prací vlastními zaměstnanci nebo
prostřednictvím externích dodavatelů (tedy neprokázala existenci předmětných plnění). Stejně tak
tomu bylo i v případě zdaňovacího období červenec 2016. V případě zdaňovacího období srpen
2016 pak stěžovatelka na podporu údajů uvedených v řádném daňovém tvrzení nepředložila
správci daně vůbec žádný důkazní prostředek. Žalovaný proto konstatoval, že stěžovatelka
na podporu svého tvrzení o uskutečněných zdanitelných plněních podle §2 odst. 1 ZDPH,
u nichž vznikla povinnost uplatnit režim přenesené daňové povinnosti ve smyslu §92a ZDPH,
nepředložila správci daně takové důkazní prostředky (resp. za zdaňovací období srpen 2016
nepředložila žádné), jimiž by odstranila jeho pochybnosti a prokázala správnost a úplnost údajů
uvedených v řádných daňových tvrzeních za předmětná zdaňovací období, a to na řádku č. 25
těchto tvrzení. Stejně tak stěžovatelka neprokázala správnost údajů uvedených na řádku č. 10
řádného daňového tvrzení za zdaňovací období červenec 2016 a srpen 2016, tedy že přijala
plnění, u něhož jí ve smyslu §92a ZDPH vznikla povinnost přiznat daň na výstupu a v příčinné
souvislosti s tím i nárok na odpočet daně (§72 odst. 3 ZDPH) deklarovaný na řádku č. 43
uvedených daňových tvrzení. Stěžovatelka tak neunesla důkazní břemeno, jež na ní spočívá dle
§92 odst. 3 a 4 daňového řádu.
[5] Pokud jde o odpočty z plnění, která stěžovatelka přijala od dodavatelů HOLOUBEK
PROTECT, a.s., DIČ: CZ64361314, dále Ing. Barbara Filípek, DIČ: CZ6662111236 (zdaňovací
období červen 2016), Pavel Palme, DIČ: CZ6908023760, a Vorago, s.r.o., DIČ: CZ28853997
(zdaňovací období červenec 2016), uvedl k nim žalovaný, že stěžovatelka neprokázala
oprávněnost jejich uplatnění, neboť neodstranila pochybnosti správce daně a nepředložila
důkazní prostředky, kterými by prokázala, zda a jak použila přijatá zdanitelná plnění v rámci
svých ekonomických činností pro účely uskutečňování zdanitelných plnění nebo plnění
osvobozených od daně s nárokem na odpočet DPH. V případě zdaňovacího období srpen 2016
stěžovatelka ostatně vůbec neprokázala přijetí zdanitelných plnění ani tvrzení, že je přijala
od plátce DPH, když nikterak nereagovala na výzvu správce daně k odstranění pochybností.
[6] Krajský soud shledal stěžovatelčinu žalobu nedůvodnou. V odůvodnění napadeného
rozsudku se úvodem kriticky vyjádřil ke kvalitě stěžovatelčiny žaloby. Následně se neztotožnil
s žalobní námitkou, podle které měl správce daně zvolit špatný procesní postup pro kontrolu
stěžovatelčiných daňových povinností, tj. neměl postupovat podle §89 a §90 daňového řádu,
nýbrž měl zahájit daňovou kontrolu, popř. přejít z postupu k odstranění pochybností k daňové
kontrole. K tomu poznamenal, že případná okolnost, že správce daně v pravý okamžik nepřešel
z institutu, jehož účel se v daném řízení postupně vyčerpal, k institutu vhodnějšímu, by podle
okolností mohla představovat nezákonný zásah, vůči němuž bylo lze bránit se zásahovou
žalobou, kterou ovšem stěžovatelka nepodala. Stěžovatelčin právní názor, podporující tezi,
že skutková zjištění pocházející z excesivně prováděného postupu k odstranění pochybností, jsou
jen a pouze z tohoto důvodu pro stanovení daně nepoužitelná, nemá podklad v daňovém řádu
ani v judikatuře správních soudů. Stěžovatelka ostatně v žalobě náležitě nespecifikovala,
proč mělo nevyužití institutu daňové kontroly ze strany správce daně mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé. I přesto krajský soud poznamenal, že k zahájení daňové kontroly nebyl
v dané věci důvod. Krajský soud stěžovatelce nepřisvědčil ani v tom, že by správcem daně
realizované postupy k odstranění pochybností byly ve své podstatě „zastřenými“ daňovými
kontrolami. Jednotlivé výzvy k odstranění pochybností obsahovaly dostatečně konkrétní
skutkové důvody zakládající pochybnosti prvostupňového správce daně, a jejich vydání tudíž
nebylo výrazem libovůle správce daně. Krajský soud poznamenal, že stěžovatelka ostatně žádné
konkrétní námitky přímo proti jednotlivým výzvám k odstranění pochybností v žalobě
neuplatnila. Za mylné pak krajský soud označil stěžovatelkou vyjádřené přesvědčení, že daňový
doklad nemusí obsahovat dostatečně konkrétní údaj o rozsahu a předmětu plnění a že nemusí
prokazovat, v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno. Obdobně mylným shledal názor, že
stěžovatelka nemusí prokazovat, zda a jak použila přijatá zdanitelná plnění v rámci svých
ekonomických činností pro účely uskutečňování zdanitelných plnění nebo plnění osvobozených
od daně s nárokem na odpočet DPH. Poté, co správce daně řádnými a zákonnými výzvami
k odstranění pochybností sdělil relevantní pochybnosti o správnosti stěžovatelkou tvrzených
daňových povinností, přešlo důkazní břemeno na stěžovatelku, která je však neunesla,
když vyjma daňových dokladů, evidencí a smluv, tedy „důkazů formy“, nepředložila
a ani neoznačila důkazy prokazující, že sporná plnění fakticky přijala v konkrétním období
a rozsahu a že právě tato plnění souvisí s následným uskutečňováním její ekonomické činnosti.
Ve vztahu ke stěžovatelčinu návrhu na podání předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie
krajský soud uvedl, že není povinen se jím zabývat, neboť sám není soudem, jehož rozhodnutí
nelze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva. Nadto stěžovatelka v žalobě
nespecifikovala ustanovení evropského práva, jehož výklad by byl nejasný.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Stěžovatelka v kasační stížnosti označila důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b), d)
a e) s. ř. s. V nejobecnější rovině tedy spatřuje důvodnost kasační stížnosti v tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Současně shledává existenci vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo
že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit (za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost). V neposlední řadě
podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů napadeného rozsudku, popřípadě v jiné vadě řízení
před krajským soudem, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Nakonec opírá stěžovatelka důvodnost kasační stížnosti také o tvrzenou „nezákonnost rozhodnutí
o odmítnutí návrhu nebo o zastavení řízení“.
[8] Podle stěžovatelčina názoru posoudil krajský soud nesprávně otázku legálnosti zahájení
postupu k odstranění pochybností žalovaným (správně správcem daně – pozn. NSS).
Stěžovatelka v tomto ohledu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 7. 2016, č. j. 1 Afs 127/2016 – 29, konkrétně na bod 11 tohoto rozsudku, podle kterého
„[p]ostup k odstranění pochybností je tedy procesním nástrojem, který opravňuje správce daně užít jej jen tehdy,
má-li konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo
dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených; pak vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Ve výzvě správce daně uvede své
pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti
vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo
k odstranění těchto pochybností.“ Dále stěžovatelka k podmínkám, při jejichž splnění je správce daně
oprávněn vyzvat daňový subjekt k odstranění pochybností, citovala z usnesení rozšířeného senátu
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, s tím, že „[e]xistence pochybnosti správce daně o zákonem
předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním
státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody,
tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen
tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda
příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval
na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného
náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího
úsudku pracovníka správce daně.“ K tomu stěžovatelka dodává, že zmíněné „skutkové důvody“
nebyly v předmětných výzvách správce daně k odstranění pochybností uvedeny.
[9] S odkazem na §89 daňového řádu pak stěžovatelka namítá, že má-li správce daně
pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti či úplnosti podaného daňového přiznání, sdělí
je daňovému subjektu a vyzve jej k doplnění, vysvětlení či opravě údajů uvedených v daňovém
přiznání. K tomu cituje (byť nepřiznaně) z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 10. 2013, č. j. 8 Afs 15/2013 – 54, a sice bod 17 odůvodnění uvedeného rozsudku, podle
kterého „Soudní dvůr Evropské unie stanovil okolnosti, za kterých členský stát může odmítnout, resp. pozdržet
vrácení nadměrného odpočtu [viz rozsudek ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter
Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95)
a Sanders BVBA (C-47/96)]. Soudní dvůr uznal, že stanovení procesních pravidel pro vrácení nadměrného
odpočtu spadá do kompetence členských států. Stanovil však určité hranice pro tvorbu a uplatňování těchto
pravidel. Stanovení procesních pravidel je omezeno principem proporcionality, v úvahu je třeba brát i princip
efektivity. Princip proporcionality bude narušen vždy, kdy nadměrný odpočet bude zadržen automaticky, tj. bude-li
automaticky předpokládáno, že jeho zadržení je naléhavé, aniž by měl plátce daně možnost dokázat v soudním
řízení opak, případně navrhnout jiný způsob záruky. Pokud bude plátce daně úspěšný v dalším sporu s daňovou
správou a nadměrný odpočet mu bude vrácen, za počáteční datum pro výpočet úroku bude třeba považovat den,
ke kterému by odpočet byl vrácen za běžných okolností.“
[10] Stěžovatelka dále odkazuje na body 45, 46 a 52 stanoviska generálního advokáta N.
Fennelly ze dne 20. 3. 1997 ve spojených věcech Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter
Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development (C-401/95) a Sanders BVBA
(C-47/96), s tím, že procesní opatření jsou podle jejího názoru schopna ovlivnit povinnost
daňové správy neprodleně vrátit nadměrný odpočet, a proto, aby bylo dosaženo cíle komunitární
právní úpravy (tj. v daném případě ustanovení o vracení odpočtu), musí být zohledněn princip
proporcionality. To podle stěžovatelky znamená, že pravomoc členského státu při stanovení
procesních podmínek není absolutní, nýbrž je limitována zásadou proporcionality. Podle
předmětného stanoviska generálního advokáta je třeba vzít v úvahu i princip efektivity, aby bylo
zajištěno, že se nároky jednotlivce nestanou nevymahatelnými. Princip proporcionality bude
narušen vždy, pokud bude nadměrný odpočet zadržen automaticky, tj. bude-li automaticky
předpokládáno, že jeho zadržení je naléhavé, aniž by měl plátce možnost dokázat v soudním
řízení, že tomu tak není, případně navrhnout jiný způsob záruky. Možnost pozdržení vrácení
odpočtu může členský stát ustanovit. Podle generálního advokáta však k němu nesmí docházet
automaticky vždy, když má správce daně konkrétní či nekonkrétní pochybnosti, ale pouze tehdy,
má-li důvodné podezření z podvodu nebo krácení daně. I tehdy však musí být plátci dostupná
účinná soudní ochrana, což znamená možnost se v kterémkoli stadiu řízení dovolávat
(částečného) zrušení takového opatření (bez ohledu na skutečnost, že není dosud rozhodnuto
ve věci samé, tj. že není „vyměřeno“) nebo jeho zmírnění případnou výměnou záruky.
Stěžovatelka se domnívá, že vzhledem k přímému účinku směrnice Rady 77/388/EHS ze dne
17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen
„Šestá směrnice“) se měl žalovaný řídit přímo touto směrnicí a rozhodnout tak v souladu
s komunitárním právem a ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora. Napadený
rozsudek považuje stěžovatelka vzhledem k výše uvedenému za rozporný s komunitárním
právem.
[11] Pochybení krajského soudu spatřuje stěžovatelka rovněž v tom, že ačkoli v žalobě
navrhla, aby se krajský soud v případě shledání nedůvodnosti uplatněné žalobní argumentace
obrátil s předběžnou otázkou na Soudní dvůr Evropské unie, krajský soud se s tímto návrhem
nikterak nevypořádal.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve vyslovil své ztotožnění s právním
názorem a posouzením obsaženým v napadeném rozsudku, přičemž podpůrně odkázal
na odůvodnění žalobou napadeného správního rozhodnutí, stejně jako na své vyjádření k žalobě.
Napadený rozsudek nepovažuje za nepřezkoumatelný, přičemž podotýká, že samotná skutečnost,
že se krajský soud neztotožnil s žalobní argumentací, ještě nezapříčiňuje nepřezkoumatelnost jeho
rozsudku. Setrval na názoru, že v daném případě bylo prověřování stěžovatelčiny daňové
povinnosti pomocí postupu k odstranění pochybností zcela namístě (v čemž odkazuje na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014 – 31). Připomíná,
že provedení daňové kontroly je vhodné zejména v situaci, kdy správce daně nemá dostatečně
konkrétní pochybnosti o správnosti tvrzené daňové povinnosti, a je tudíž třeba rozsáhlejšího
prověřování uplatněných daňových tvrzení; taková situace však v nyní posuzované věci nenastala.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka po seznámení s dosavadním výsledkem postupu k odstranění
pochybností fakticky nevyužila svého práva podat návrh na pokračování v dokazování současně
s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků (navrhla totiž pouze provedení těch
důkazních prostředků, které již měl správce daně v důsledku uplatnění postupu k odstranění
pochybností k dispozici), neshledal správce daně důvod k pokračování v dokazování, resp.
k zahájení daňové kontroly. Pokud jde o stěžovatelčinu kasační námitku, podle níž se krajský
soud opomněl zabývat jejím návrhem na podání předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské
unie, považuje ji žalovaný za nedůvodnou, neboť k tomuto návrhu se krajský soud vyjádřil
v bodu 22 odůvodnění napadeného rozsudku. Žalovaný se tudíž domnívá, že kasační stížnost je
nedůvodná.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[14] Kasační stížnost je nedůvodná.
[15] Nejvyšší správní soud podotýká, že není vázán formálním označením kasačních důvodů
v kasační stížnosti, nýbrž je oprávněn (a povinen) podřadit přípustně uplatněné kasační námitky
pod některý z kasačních důvodů dle §103 odst. 1 s. ř. s. nezávisle na stěžovatelčině názoru (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 – 50, nebo usnesení
téhož soudu ze dne 18. 3. 2004, č. j. 1 As 7/2004 – 47). Ačkoli tedy v nyní posuzované věci
stěžovatelka explicitně ztotožnila důvody podání kasační stížnosti s typovými případy
vymezenými v §103 odst. 1 písm. a), b), d) a e) s. ř. s., ve skutečnosti mohla uplatnit pouze
námitky podřaditelné pod písmena a), b) a d) uvedeného zákonného ustanovení. Její žaloba totiž
nebyla odmítnuta, přičemž ani řízení o žalobě nebylo krajským soudem zastaveno, a proto
nemůže být z povahy věci naplněn kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[16] Nejvyšší správní soud se v první řadě zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Stěžovatelka namítala, že se krajský soud nevypořádal s jejím eventuálním žalobním
návrhem na položení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské Unie, ve znění „Je možné
odmítnout nárok na uplatnění přenesené daňové povinnosti za situace a při existenci daňových dokladů, pouze na
základě tvrzení správce daně, že nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by prokazovaly provedení
stavebních prací, ať již vlastními zaměstnanci nebo prostřednictvím dodavatelů, tzn. existenci předmětných plnění?
To vše za okolnosti, kdy se správce daně ani nepokusil prokázat, že se jednalo o podvodný řetězec, ve kterém
se ztratila daň, a daňový subjekt o tomto měl nebo musel vědět?“ Tuto námitku shledal Nejvyšší správní
soud nedůvodnou. Krajský soud se totiž s uvedeným návrhem vypořádal v odst. 22 odůvodnění
napadeného rozsudku, jak ostatně správně poznamenal žalovaný. Krajský soud zde zcela jasně
a srozumitelně uvedl, že není soudem, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky
podle vnitrostátního práva ve smyslu čl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie
(a u kterého by tedy při splnění dalších podmínek bylo lze uvažovat o povinnosti obrátit
se s předběžnou otázkou na Soudní dvůr Evropské unie), přičemž současně stěžovatelčině
návrhu vytkl nedostatečnou konkrétnost a konstatoval, že spojitost neuznání nároku na odpočet
DPH s neprokázáním fakticity plnění není v soudní praxi nikterak zpochybňována.
[17] Nad rámec uplatněné námitky nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud dodává,
že ani ve zbytku neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku reagoval na všechny uplatněné žalobní body, a to adekvátním
a srozumitelným způsobem, ze kterého lze seznat jeho právní názor na předestřené otázky.
[18] Nejvyšší správní soud připomíná, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční
zásadou (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.), a proto kvalita a preciznost ve formulaci
obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah
rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011,
č. j. 1 As 67/2011 – 108, a ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54). Pro úspěch v kasačním
řízení je tak rozhodující, jak kvalitně je stěžovatelka schopna odůvodnit jí uplatněné námitky.
V nynější věci však kasační stížnost sestává v podstatě z kompilace dílčích citací judikatury
či jiných právních textů, aniž by tyto byly náležitě propojeny s reáliemi skutkového a právního
základu rozhodnutí žalovaného a napadeného rozsudku. Ve svém důsledku to znamená,
že pokud by to měl být nyní Nejvyšší správní soud, kdo by stěžovatelkou citované pasáže
právních textů provázal a konfrontoval s odůvodněním napadeného rozsudku (potažmo
s odůvodněním rozhodnutí žalovaného), zcela nepřípustně by tím vstoupil do pozice
stěžovatelčina zástupce, a vybočil by tak z mezí procesní role nezaujatého a nestranného arbitra
právního sporu.
[19] V rovnováze s výše vytknutou měrou obecnosti a neurčitosti uplatněné kasační
argumentace Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení důvodnosti kasační stížnosti
co do správnosti posouzení sporovaných právních otázek krajským soudem v předcházejícím
řízení.
[20] Stěžovatelka spojila své citace z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 7. 2016, č. j. 1 Afs 127/2016 – 29, a z usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, toliko s prostým tvrzením, že správce daně v předmětných výzvách
k odstranění pochybností neuvedl skutkové důvody, na nichž se měly jeho pochybnosti zakládat.
Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí, že stěžovatelkou citované rozsudky se k předmětnému
tvrzení samozřejmě nemůžou nikterak vztahovat, neboť z povahy věci ani nemohly reflektovat
rozhodnutí žalovaného, jež bylo předmětem přezkumu ze strany krajského soudu v této věci, ani
napadený rozsudek krajského soudu, jenž je předmětem nynějšího řízení o kasační stížnosti.
Samotné stěžovatelčino tvrzení o absenci vylíčení skutkových důvodů pochybností správce daně
lze nicméně snadno posoudit. To přitom udělal již krajský soud, jenž následně v odst. 11
odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že „[j]ednotlivé výzvy obsahovaly dostatečně konkrétní
skutkové důvody zakládající pochybnosti prvostupňového správce daně. Vydání výzev tak nebylo výrazem libovůle
prvostupňového správce daně, ale mělo své opodstatnění v konkrétních skutkových okolnostech. Ostatně žalobkyně
žádné konkrétní námitky proti jednotlivým výzvám v žalobě neuplatnila.“ V zásadě tutéž výtku lze uplatnit
i vůči stěžovatelčině kasační námitce, která spočívá v blíže nikterak nerozvedené negaci
citovaného závěru krajského soudu. Nejvyšší správní soud považuje za dostačující zmínit,
že pochybnosti správce daně jsou v jednotlivých výzvách vyjádřeny s nezbytnou určitostí,
a to i včetně skutkových okolností, z nichž pochybnosti správce daně vyvstaly. Obsah výzev
k odstranění pochybností, včetně stručného vylíčení skutkových okolností, v nichž měly
pochybnosti správce daně spočívat, pak zrekapituloval i žalovaný na str. 10 a 11 odůvodnění
svého rozhodnutí.
[21] Ze stěžovatelčiny nepřímé citace ustanovení §89 odst. 1 daňového řádu není zřejmé,
v čem je spatřováno nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, resp. nezákonnost
rozhodnutí žalovaného. Zmíněné zákonné ustanovení má samozřejmě normativní povahu,
tedy stanoví „to, co býti má“; nadto však musí kasační námitka, má-li mít alespoň nějakou naději
na úspěch, doplňovat normativní větu o konkretizované tvrzení spočívající v porušení
stanoveného normativního příkazu. Této nezbytné kvality nicméně stěžovatelčina kasační
stížnost nedosahuje. Nejvyšší správní soud se proto musí omezit na konstatování, že stěžovatelka
neozřejmila, v čem má spočívat spor o výklad §89 odst. 1 daňového řádu, ani eventuálně
neuvedla, čím se žalovaný (resp. správce daně) předmětné normě v této konkrétní věci
zpronevěřil. Stěžovatelkou citovaný výňatek z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 10. 2013, č. j. 8 Afs 15/2013 – 54, reprodukuje závěry rozsudku Soudního dvora
Evropské unie ze dne 18. 12. 1997 ve spojených věcech Garage Molenheide BVBA (C-286/94),
Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD)
(C-401/95) a Sanders BVBA (C-47/96), avšak týká se především zadržení nadměrného odpočtu
a jeho úrokových souvislostí, nikoli procesní problematiky důkazního břemene v daňovém řízení
či s tímto tématem bytostně provázaného institutu postupu k odstranění pochybností dle §89
a násl. daňového řádu. Ani zde tudíž Nejvyššímu správnímu soudu není srozumitelné, čeho chce
stěžovatelka předmětnou citací dosíci. Prakticky totéž pak lze uvést i ke stěžovatelkou citovaným
bodům 45, 46 a 52 stanoviska generálního advokáta N. Fennelly ze dne 20. 3. 1997 ve spojených
věcech Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-
Business Research & Development (C-401/95) a Sanders BVBA (C-47/96). Již vůbec není
Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, kterého ustanovení Šesté směrnice se stěžovatelka vůči
napadenému rozsudku a rozhodnutí žalovaného dovolává (nehledě navíc k tomu, že Šestá
směrnice byla s účinností ke dni 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne
28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty).
IV. Závěr a náklad řízení
[22] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou. S ohledem na §110 odst. 1
in fine s. ř. s. proto nezbylo, než ji zamítnout.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud za podmínek
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení úspěšná, a proto nemá právo na
náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému na druhou stranu nevznikly v řízení
náklady, jež by přesahovaly běžný rámec jeho úřední činnosti, a jejichž náhradu by mu tedy bylo
třeba přiznat (srov. zejm. bod 29 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 – 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. listopadu 2020
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu