ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.47.2018:68
sp. zn. 2 Afs 47/2018 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: ČSAD Hodonín a. s.,
se sídlem Brněnská 3883/48, Hodonín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 4. 2016,
č. j. 12509/2016-900000-304.1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 9. 1. 2018, č. j. 31 Af 31/2016 - 111,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 1. 2018, č. j. 31 Af 31/2016 - 111,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 4. 2016, č. j. 12509/2016-900000-304.1,
se z r ušuj e a věc se v rac í žalované k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in en zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
3000 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k jejím rukám.
IV. Žalobkyni se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Mezi účastníky je nesporný skutkový stav, spočívající v tom, že při kontrole dne
20. 4. 2015 řidič nákladní cisternové soupravy žalobkyně předložil na výzvu k předložení dokladů
k převážené motorové naftě doklad o prodeji, objednávku dopravy, dodací list, dva stáčecí lístky,
mezinárodní nákladní list, koncesní listinu a ručně psaný rozvozový plán pro žalobkyni.
[2] Celní úřad pro Zlínský kraj na základě těchto skutečností rozhodl podle §42d odst. 1
písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, o propadnutí vybraných výrobků
(minerálních olejů) žalobkyně z důvodu, že byly dopravovány způsobem uvedeným v §42 odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních, tedy bez dokladu prokazujícího zdanění vybraných
výrobků podle §5 téhož zákona. Žalovaný (dále „stěžovatel“) rozhodnutím uvedeným v záhlaví
tohoto usnesení zamítl odvolání žalobkyně a napadené rozhodnutí celního úřadu potvrdil.
[1] Krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vyšel z toho,
že podle §42c odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních správce daně rozhodne o uvolnění
zajištěných vybraných výrobků, pokud se prokáže, že s nimi nebylo nakládáno způsoby
uvedenými v §42 odst. 1 nebo 2 téhož zákona. Stěžovatel tvrdil, že s nimi způsobem uvedeným
v §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních nakládáno bylo, neboť byly dopravovány bez
dokladu prokazujícího zdanění vybraných výrobků dle §5 zákona o spotřebních daních. Smyslem
stanovení striktních pravidel pro doklady prokazující zdanění vybraných výrobků je naplnění
požadavku, aby vybrané výrobky byly v každém okamžiku jednoznačně identifikovatelné a jejich
původ a zdanění byly ověřitelné. Požadavek na jednoznačnou identifikaci a ověřitelnost v každém
okamžiku (tedy i v každém okamžiku dopravy) je zcela zásadní. Proto by také bylo z hlediska
aplikace §42 odst. 1 písm. a) a §42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních lhostejné,
kdyby byly zákonem předepsané doklady předloženy až dodatečně, po zajištění vybraných
výrobků. Podle krajského soudu však byla v posuzované věci jednoznačná identifikovatelnost
zajištěných vybraných výrobků zajištěna a tyto výrobky byly za pomoci předložených listin plně
ztotožnitelné s výrobky uváděnými na dokladu o prodeji. Ačkoliv došlo ke snížení objemu
vybraných výrobků oproti původní hodnotě uvedené na dokladu o prodeji, řidič cisternové
soupravy předložil takové listiny, které bez jakýchkoliv pochybností dokládaly, že dopravované
vybrané výrobky jsou výrobky uvedenými na dokladu o prodeji, a tudíž také zdaněnými
vybranými výrobky. Z listin je totiž zcela patrné, jaké celkové množství vybraných výrobků bylo
nakoupeno a jak se tento objem měl v průběhu dopravy měnit.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobkyně
[2] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti rozsudku krajského soudu podal včasnou kasační
stížnost, kterou napadl rozsudek krajského soudu v celém jeho rozsahu z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[3] V ní odmítl právní hodnocení věci krajským soudem a zmínil zejména rozpor
s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Poukazoval v obecné rovině na základní zásady
nakládání s vybranými výrobky, tj. přísnost a důraz na bezchybnost doprovodných dokladů,
jak je formulují rozsudky Nejvyššího správního soudu. Nejvíce podobný nyní řešené situaci
je podle stěžovatele případ řešený v rozsudku ze dne 31. 1. 2018, čj. 3 Afs 257/2016 - 44, ve věci
THERMOIL s. r. o. Dopravce načerpal do cisterny vybrané výrobky – minerální oleje a postupně
je po částech stáčel u jednotlivých odběratelů. Soud uzavřel, že ačkoliv na základě dodacího listu
a stáčecích lístků bylo možné ověřit aktuální množství vybraných výrobků v cisterně, dopravce
při dopravě nedisponoval žádným dokladem, který by umožnil okamžitou kontrolu evidence
přepravovaného množství vybraných výrobků a spotřební daně. Nepředložil-li řidič tento doklad
při kontrole dopravy, skutková podstata uvedená v §42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních
daních byla naplněna a žalovaný byl oprávněn zboží zajistit.
[3] Žalobkyně uvedla, že požadavek stěžovatele na předchozí vystavení více dokladů
o dopravě podle §5 odst. 4 zákona o spotřebních daních s tím, že budou odpovídat jednotlivým
množstvím vybraných výrobků stáčeným na jednotlivých místech, případně jejich postupné
vystavování řidičem, jde nad rámec zákona a tento postup by nebyl transparentní a spíše
by umožňoval daňové úniky. V průběhu dopravy se mohou místa vykládky a stáčené množství
podle plánu změnit situací v dopravě nezávislou na vůli dopravce nebo z jiných důvodů.
Tím by při kontrole předložené doklady vykazovaly vady v porovnání se skutečností. Stejně
tak může docházet ke změnám množství v návaznosti na změny teplot. Tím by byla dána další
záminka kontrolnímu orgánu k zajištění vybraných výrobků podle §42 odst. 1 písm. c) zákona
o spotřebních daních. Dopravce by neměl žádnou obranu, neboť doklad by obsahoval
nesprávný údaj.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[4] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a stěžovatelem
uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
netrpí vadami, k nimž by měl v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti,
a dospěl k závěru, že takovou vadou netrpí.
[5] V projednávaném případě dospěl druhý senát k závěru, že rozhodná právní otázka,
konkrétně co vše lze považovat za řádný doklad o prodeji podle §5 odst. 3 zákona o spotřebních
daních či doklad o dopravě podle §5 odst. 4 téhož zákona, má být posouzena jinak
než v dřívějším rozsudku ze dne 31. 1. 2018, čj. 3 Afs 257/2016 - 44, ve věci THERMOIL s. r. o.
Předložil proto věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[6] Druhý senát zaujal názor, stejně jako krajský soud, že doklad o původně do automobilové
cisterny načerpaném celkovém množství minerálního oleje ve spojení s doklady o postupném
odčerpání dílčích množství oleje u jednotlivých odběratelů splňují požadavky §5 odst. 4 věty
druhé zákona o spotřebních daních, jde-li o doklad o dopravě, či požadavky §5 odst. 3 téhož
zákona, jde-li o doklad o prodeji, pokud je z kombinace těchto dokladů (jsou-li samy o sobě
věrohodné) ve spojení s jednoduchými početními úkony (odečtení postupně odčerpaných dílčích
dodávek oleje od celkového množství původně načerpaného do automobilové cisterny; příp.
vynásobení množství minerálního oleje sazbou příslušné spotřební daně) přesně a nepochybně
patrné, jakým způsobem, kdy a ve vztahu ke komu bylo s jednotlivými dílčími dodávkami
minerálního oleje nakládáno. Ztotožnil se i s námitkami žalobkyně, že stěžovatelem požadovaný
postup by nevedl k lepším výsledkům.
[7] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením ze dne 16. 6. 2020,
č. j. 2 Afs 47/2018 – 52, tak, že se věc vrací k projednání a rozhodnutí druhému senátu.
V odůvodnění usnesení konstatoval, že postoupení věci ze strany druhého senátu
je přinejmenším předčasné. Než bude možno dát jednoznačnou odpověď na uvedenou spornou
otázku, je nutné nejdříve vyřešit, jaké znění zákona je aplikovatelné na projednávaný případ.
Konkrétně uvedl (vybrané pasáže zdůraznil nyní druhý senát):
„[4] Novelou provedenou zákonem č. 315/2015 Sb. však s účinností od 1. 1. 2016 došlo k významné
změně §42c zákona o spotřebních daních. Jeho odst. 1 a 2 nově zní: (1) Správce daně rozhodne o uvolnění
zajištěných vybraných výrobků, pokud a) s nimi nebylo nakládáno způsoby uvedenými v §42 odst. 1 nebo 2, b)
vybrané výrobky, které byly dopravovány s dokladem podle §42 odst. 1 obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé
údaje, byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně bez daně, nebo c) vybrané výrobky, které byly skladovány
s dokladem podle §42 odst. 2 obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje, byly zdaněny. (2) Správce daně
rozhodne o uvolnění dopravního prostředku, pokud a) s vybranými výrobky, které tento dopravní prostředek
dopravoval, nebylo zacházeno způsoby uvedenými v §42 odst. 1, nebo b) vybrané výrobky, které byly tímto
dopravním prostředkem dopravovány s dokladem podle §42 odst. 1 obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje,
byly zdaněny nebo byly nabyty oprávněně bez daně.
[5] Je tak evidentní, že se významným způsobem rozšířil okruh situací, ve kterých musí dojít k uvolnění
zajištěných vybraných výrobků nebo dopravního prostředku. Není to pouze tehdy, kdy vybrané výrobky nebyly
přepravovány či skladovány se správnými a pravdivými doklady, ale i tehdy, kdy se zpětně prokáže, že ačkoliv
doklady byly v tomto směru vadné, objektivně se jednalo o vybrané výrobky, které byly zdaněny. Ostatně důvodová
zpráva k tomu mj. uváděla: „Nová úprava umožní správci daně uvolnit zajištěné vybrané výrobky, které byly
dopravovány s dokladem, který v dané situaci vyžaduje zákon, ale který obsahuje nesprávné nebo nepravdivé
údaje. Vybrané výrobky mohou být v rámci řízení uvolněny, pokud účastník řízení prokáže jejich zdanění
(například evidencemi, objasněním nesrovnalostí v dokladu, atp.), resp. jejich oprávněné nabytí bez daně (důkazní
břemeno zde leží na straně účastníka řízení). Pokud je v rámci řízení prokázáno, že doklad po objasnění
nesrovnalostí odpovídá požadavkům zákona, lze jej uznat jako doklad prokazující zdanění. V případech,
kdy zákon vyžaduje jiné doklady (např. podle §6 zákona a jiné), postupuje se v těchto situacích obdobně.
Obdoba se zakotvuje také pro skladování. Nesprávné nebo nepravdivé údaje mohou vzniknout z nepozornosti
či chybou v psaní a počtech. Tyto chyby mohou vzniknout například v průběhu přepravy, neboť může docházet
k postupnému odkládání zboží a je nutno po každé změně znovu spočítat množství zboží a vyčíslit daň. Pokud
se tedy u zajištěných vybraných výrobků následně prokáže, že ačkoli byly dopravovány s dokladem obsahujícím
nesprávné či nepravdivé údaje, ale byly řádně zdaněny, resp. nabyty oprávněně bez daně, nebude docházet k jejich
propadnutí nebo zabrání, ale budou uvolněny.“ (Poslanecká sněmovna Parlamentu, sněmovní tisk č. 512, funkční
období 2013 - 2017).
[6] Předmětem nynějšího přezkumu je právě rozhodnutí vydané v řízení o zajištěných vybraných výrobcích
nebo dopravním prostředku, nikoliv o zákonnosti samotného zajištění, jehož podmínky nebyly novelou dotčeny.
Rozhodnutí o zajištění je ve správním soudnictví samostatně přezkoumatelné (např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 3. 2017, čj. 7 Afs 347/2016-34, č. 3569/2017 Sb. NSS, ve věci PARAMO).
[7] Pokud by na věc dopadala novější právní úprava, stěžovatel by musel v řízení o zajištěných vybraných
výrobcích nebo dopravním prostředku zohlednit nejen spornou otázku týkající se požadavků na doklady, ale i to
zda nejsou naplněny další alternativy §42c zákona o spotřebních daních pro uvolnění zajištěných vybraných
výrobků.
[8] Jak již bylo uvedeno, novelizované znění zákona o spotřebních daních nabylo účinnosti 1. 1. 2016.
Stěžovatel rozhodnutí vydal 4. 4. 2016, tedy již za účinnosti dané novely. Stěžovatel se v rozhodnutí nijak
nezmiňuje o tom, že by bral danou novelu v úvahu při svém rozhodování. Naopak lze dovodit, že si jí zřejmě
nebyl vůbec vědom, neboť v napadeném rozhodnutí mj. uvedl: „Z celého odvolání je patrný názor odvolatele,
že zdanění předmětných výrobků prokázal a tím učinil zadost všem svým povinnostem. V řízení o zajištěných
vybraných výrobcích se však celní orgány nezabývají primárně tím, zda byly zajištěné vybrané výrobky řádně
zdaněny. Smyslem řízení o zajištěných vybraných výrobcích je prověřit, zda byly dodrženy zákonem předepsané
evidenční povinnosti, jimiž se stát chrání před nedovoleným nakládáním s vybranými výrobky a tím spojenými
daňovými úniky. Řečeno slovy ZoSPD je účelem tohoto řízení prokázat, zda s vybranými výrobky bylo nakládáno
způsoby uvedenými v §42 odst. 1 a 2 ZoSPD. V případě přepravy vybraných výrobků to znamená, zda byly
vybrané výrobky v momentě jejich dopravy fyzicky doprovázeny doklady, které obsahují jednak zákonem stanovené
formální náležitosti a zároveň také správné, pravdivé a nepozměněné údaje. […] V projednávaném případě tedy
CÚ neměl zkoumat, zda byly předmětné vybrané výrobky zdaněny, ale pouze to, zda je doprovázely při přepravě
předepsané doklady, či nikoliv.“ Tato koncepce však odpovídá znění zákona o spotřebních daních účinném
do 31. 12. 2015.
[9] V prvé řadě je třeba připomenout, že podle závěrů rozšířeného senátu v usnesení ze dne 28. 7. 2009,
čj. 8 Afs 51/2007 - 87, č. 1926/2009 Sb. NSS, ve věci NATO HQ, „[s]oud ve správním soudnictví vždy
v posuzované věci zkoumá, zda právní předpis nebo jeho ustanovení, která byla použita, na věc skutečně dopadají.
Použití právního předpisu nebo jeho ustanovení, která na věc nedopadají, je důvodem zrušení přezkoumávaného
rozhodnutí správního orgánu (rozsudku krajského soudu), mohlo-li mít za následek nesprávné posouzení pro věc
rozhodujících skutkových či právních otázek obsažených v námitkách.“
[10] Také nelze přehlédnout, že dosavadní judikatura nahlíží na propadnutí nebo zabrání vybraných výrobků
jako na sankci, na kterou se vztahují základní principy správního trestání (v podrobnostech viz zejména rozsudek
ze dne 11. 3. 2015, čj. 3 Afs 170/2014-35, č. 3263/2015 Sb. NSS, ve věci DRAGOUN KH, včetně tam
citované prejudikatury). Podle čl. 40 odst. 6 Listiny se [t]restnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona
účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější. Tato
zásada se uplatní i pro správní trestání a musí k ní přihlédnout i krajský soud v rozhodnutí o žalobě,
a to dokonce i pokud k této změně došlo až po právní moci rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu ze dne
16. 11. 2016, čj. 5 As 104/2013-46, č. 3528/2017 Sb. NSS).“
[8] K výše uvedenému názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu se vyjádřil
stěžovatel tak, že aplikace změněné právní úpravy by nepřinesla žalobkyni žádný příznivější
výsledek, neboť i podle nové právní úpravy by se v jejím případě jednalo o dopravu bez řádného
průvodního dokladu podle §5 zákona o spotřebních daních [§42 odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních], nikoliv s dokladem obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje. Novou
úpravu proto dle jeho názoru nebylo možno v odvolacím řízení použít. Žalobkyně především
uvedla, že ať už mělo být rozhodováno podle právní úpravy v době kontroly, nebo novější právní
úpravy v době rozhodování stěžovatele, má za to, že rozhodnutí žalovaného je nutno s ohledem
na názor krajského soudu i druhého senátu zrušit.
[9] V souladu s výše uvedeným závazným názorem rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud
zjistil, že žalovaný skutečně ve svém rozhodnutí ze dne 4. 4. 2016 změnu zákona o spotřebních
daních týkající se uvolnění zajištěných vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, účinnou
od 1. 1. 2016, nereflektoval, tedy nemohl posoudit, zda na případ dopadá nová právní úprava
rozšiřující okruh situací, v nichž může dojít k uvolnění zajištěných vybraných výrobků
nebo dopravního prostředku. Krajský soud měl v souladu s výše uvedenou judikaturou tuto
změnu při svém rozhodování zohlednit a rozhodnutí žalovaného posoudit i z tohoto hlediska.
To však neučinil a zrušující důvody opřel výlučně o právní úpravu, jež v době jeho rozhodování
(a už v době rozhodování stěžovatele) nebyla účinná.
IV. Závěr a náklady řízení
[10] Nejvyšší správní soud zjistil, že krajský soud, stejně jako žalovaný, nezhodnotil aplikaci
nové právní úpravy (zákona o spotřebních daních) na projednávaný případ. Proto podle §110
odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil. S ohledem na důvody zrušení rozsudku
přistoupil podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 1 s. ř. s. také ke zrušení
žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78
odst. 4 s. ř. s. pak vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[11] V dalším řízení je správní orgán vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 ve spojení s §120 s. ř. s.).
[12] Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu, a proto je povinen rozhodnout
kromě nákladů řízení o kasační stížnosti také o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému
rozsudku krajského soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.).
[13] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Protože žalobkyně měla v řízení o kasační stížnosti i v řízení o žalobě úspěch, má
právo na náhradu nákladů těchto řízení. Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci
rozhodl; proto musí určit náhradu nákladů celého soudního řízení.
[14] V řízení o žalobě vznikly žalobkyni náklady řízení zaplacením soudního poplatku ve výši
3000 Kč. Náhrada nákladů řízení o žalobě tak činí celkem 3000 Kč.
[15] V řízení o kasační stížnosti nevznikly žalobkyni žádné náklady řízení, a proto, ačkoliv byla
úspěšná, jí Nejvyšší správní soud žádnou náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu