ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.34.2018:40
sp. zn. 3 Afs 34/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce I. H., zastoupeného
Mgr. Stanislavem Sochorem, advokátem se sídlem Olomouc, Pavelčákova 14, proti žalovanému
Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočky v Olomouci ze dne 21.
12. 2017, č. j. 65 Af 112/2016-22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 12. 2015, č. j. 1871284/15/3101-51524-
800585 doměřil Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „finanční úřad“) žalobci daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 266 535 Kč a předepsal penále
ve výši 53 307 Kč. Odvolání žalobce zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 7. 2016,
č. j. 33455/16/5200-10424-709923, a dodatečný platební výměr finančního úřadu potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ostravě – pobočky
v Olomouci, který ji rozsudkem ze dne 21. 12. 2017, č. j. 65 Af 112/2016-22, zamítl. Jádrem
sporu mezi žalobcem a daňovými orgány bylo v daňovém i následném soudním řízení správním
uznání výdajů za zprostředkovatelské služby paní J. K. výdajů vynaložených na dosažení, zajištění
a udržení příjmů podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Uvedená zprostředkovatelská činnost měla spočívat v zajištění obchodních
příležitostí pro žalobce, který tak následně získával zakázky na dodávky reklamních materiálů
společnostem Lidl Česká Republika v. o. s. (dále jen „Lidl“) a Kaufland Česká Republika v. o. s.
(dále jen „Kaufland“). Žalobce zaplatil paní K. částky, jež měly být provizí za tuto
zprostředkovatelskou činnost; ty následně uplatnil jako daňově uznatelný výdaj podle §24 odst. 1
citovaného zákona.
[3] Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že žalobce předložil formálně bezchybné doklady
ohledně existence smluvního vztahu mezi ním a paní K. Věrohodnost těchto dokladů – faktur a
smlouvy o zprostředkování však daňové orgány zpochybnily, čímž přenesly důkazní břemeno
zpět na žalobce. Provedenými důkazními prostředky (faktury a výslechy svědků), které žalobce
navrhl, pak nebylo prokázáno, že paní K. zprostředkovatelské služby žalobci v jím tvrzeném
rozsahu skutečně poskytla; nebylo prokázáno ani to, jaké služby či jakou konkrétní činnost tato
osoba pro žalobce vůbec provedla.
[4] Proti tomuto rozsudku podává žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
kterou opírá o důvod podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel především namítá, nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
neboť má za to, že krajský soud pouze bez dalšího převzal argumentaci žalovaného. V této
souvislosti tvrdí, že se krajský soud nezabýval obsahem plnění paní K. Předmětná
zprostředkovatelská služba spočívala v tom, že paní K. stěžovatele v roce 2003, v prvopočátku
jeho obchodních vztahů se společnostmi Lidl a Kaufland, seznámila (zkontaktovala) s
příslušnými pracovníky těchto řetězců. Následná dlouhodobá fakturace za toto zprostředkování
odrážela obraty vzešlé z tohoto (prvotního) zprostředkování, přičemž jednotlivé zakázky
si již administroval stěžovatel sám. Smluvní závazek zprostředkovatele byl splněn již okamžikem
zajištění příležitosti k uzavření smlouvy, po jeho splnění tak zprostředkovatel neměl povinnost
v budoucnu cokoli dalšího plnit.
[6] Stěžovatel trvá na tom, že své důkazní břemeno unesl, a to především formálně
bezvadnými doklady, doložením smluvního vztahu a dlouhodobým chováním se podle takto
uzavřené smlouvy (tzn. přijetím faktur na provize odpovídající podílu na měsíčním obratu
stěžovatele a úhrada těchto částek).
[7] Dále má za to, že o roli paní K. v počátcích vztahů stěžovatele s řetězci Lidl a Kaufland
svědčí svědecké výpovědi Ing. M. S., zaměstnance společnosti Lidl, a Ing. L. Š. ze společnosti
Kaufland. Oba svědkové si vzpomněli, že nějaká paní u zrodu spolupráce s těmito řetězci stála,
ať již si na její jméno vzpomněli (Ing. Š.), či nikoli (Ing. S.). Touto ženou podle stěžovatele byla
právě paní K., tehdy s příjmením B.
[8] Stěžovateli není rovněž zřejmé, v čem pochybil, pokud mu krajský soud vytýká,
že vzhledem k povaze vykazovaných plnění měl zachovat určitou míru obezřetnosti; všechny
podklady, které doložil, svědčí podle jeho názoru o oprávněnosti uplatněných výdajů.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel předloženými doklady
prokázal toliko existenci smluvního vztahu, nikoli zprostředkování jako takové. Svou roli
zprostředkovatele ve své výpovědi nepotvrdila ani samotná paní K. Potvrdila, že to byla ona, kdo
kolem roku 2002 (následně se opravila, že kolem let 2004 či 2005) v prodejně Lidl v Praze
oslovila Ing. S. a předala mu kontakt na stěžovatele. Obdobným způsobem měla zapůsobit ve
vztahu k řetězci Kaufland vůči Ing. Š. v roce 2009 nebo 2010. Podle jejích slov se jednalo o
ojedinělý případ v rámci jejích podnikatelských aktivit, další činnost tohoto typu nevyvíjela ani
pro stěžovatele ani pro nikoho jiného; žádné podklady pro fakturaci mezi ní a stěžovatelem nemá.
Pochybnosti o faktickém uskutečnění zprostředkovatelských služeb nebyly odstraněny ani v
otázce prvotního kontaktu stěžovatele a uvedených řetězců, naopak z výpovědí zaměstnanců
společností Lidl a Kaufland vyplynulo, že spolupráce byla navázána na základě úspěchu
stěžovatele ve výběrových řízeních. Bylo na stěžovateli, aby nad rámec jeho běžných obchodních
aktivit shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění deklarované činnosti
skutečně došlo.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla nenabízí prostor k úvahám
o námitkách věcného charakteru, a je tudíž nezbytné jej zrušit. Konstantní judikatura Nejvyššího
správního soudu označuje za nepřezkoumatelné zejména takové rozhodnutí, v němž soud
zcela opomene vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (například rozsudky ze dne
27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74; citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005-44). Zároveň ovšem nelze opomenout, že nepřezkoumatelnost rozsudku není
závislá na subjektivní představě stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn.
Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum napadeného
rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014-85).
[13] Dále je třeba připomenout, že povinností soudu není výslovně reagovat na každé žalobní
tvrzení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, či rozsudek
tohoto soudu ze dne 23. 12. 2015, sp. zn. 2 As 44/2013). Nejvyšší správní soud má přitom
za to, že krajský soud ve svém rozsudku (především na str. 5 až 7) posoudil všechny relevantní
žalobní námitky, včetně argumentace týkající se povahy plnění, které měla paní K. stěžovateli
poskytnout (viz bod 27. na str. 6). O tom, že je tento rozsudek opřen o dostatek důvodů
a ucelené logické argumenty, svědčí ostatně i skutečnost, že stěžovatel s jeho závěry obsáhle
polemizuje. Odmítnout je třeba rovněž tvrzení, že krajský soud pouze apodikticky převzal závěry
uvedené v rozhodnutí žalovaného. Krajský soud zřetelně na věc vyslovil svůj vlastní názor; podle
ustálené judikatury tohoto soudu přitom není nepřípustné, aby soud odkázal s osvojující
poznámkou na konkrétní pasáže odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí, pokud se s nimi
zcela ztotožňuje (viz například rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130). Námitka
nepřezkoumatelnosti [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] proto není důvodná.
[14] Z hlediska věcného posouzení je předmětem sporu otázka, zda se stěžovateli podařilo
dostatečně prokázat, že mu paní K. poskytla zprostředkovatelské služby vůči obchodním
řetězcům Lidl a Kaufland, za něž jí on poté platil provize podle objemů tržeb za reklamní
a podobné služby, které z uskutečněných zakázek dosahoval. Na tomto místě je třeba upozornit,
že související věcí mezi týmiž účastníky, vycházející z téhož skutkového základu jako nyní,
avšak týkající se daně z přidané hodnoty, se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku ze dne
21. 8. 2019, č. j. 2 Afs 56/2018-30 (dále jen „rozsudek druhého senátu“), jímž kasační stížnost
stěžovatele (žalobce) zamítl. Třetí senát neshledal důvody, pro které by se měl od závěrů druhého
senátu, týkajících se (ne)prokázání existence zprostředkovatelské služby paní K. v intencích
tvrzení žalobce, odchýlit, proto z nich v dalším odůvodnění vychází.
[15] Se stěžovatelem lze zcela souhlasit v tom, že zprostředkovatel může být za své
jednorázové, třebas i zdánlivě nenápadné, působení v minulosti odměňován provizí ze všeho,
co jeho klient obdrží na platbách za uskutečněné dodávky zboží či služeb, které z této
jednorázové činnosti zprostředkovatele vzešly. Ekonomický důvod, a tedy i daňová relevance
(ať již v oblasti daně z přidané hodnoty či daní z příjmů) takového náhledu na zprostředkování,
zde spočívají v tom, že zprostředkovatel je následnými platbami „odměňován“ za své prvotní
působení, jímž vůbec skutečnost, že klient má určité zakázky od zprostředkovaného zákazníka,
byla umožněna.
[16] Plněním, za něž byl vynaložen daňově uznatelný výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, přitom může být i „neúspěšná “ zprostředkovatelská činnost, tedy činnost,
která byla zprostředkovatelem ve vztahu k potenciálním zákazníkům vyvíjena, avšak bez
výsledného účinku v podobě jejich získání. Je však třeba, aby ten, kdo za zprostředkovatelskou
činnost zaplatil, prokázal, že činnost byla sjednaným způsobem zprostředkovatelem skutečně
vyvíjena (v podrobnostech srov. bod [12] odůvodnění rozsudku druhého senátu).
[17] V rozsudku druhého senátu však Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se stěžovateli
„nepodařilo prokázat, třebaže to tvrdil, že paní K. byla vskutku onen původce, hlavní činitel (jakýsi spiritus
agens), díky jehož prvotnímu působení ve vzdálené minulosti stěžovatel následně dlouhodobě získával zakázky
od řetězců Lidl a Kaufland. Z provedeného dokazování vyplývá, že jakousi roli v souvislosti s navázáním
kontaktu s pracovníky těchto řetězců paní K. mohla hrát. Konkrétní, dostatečně zřetelné a přesvědčivé kontury této
role však z provedených důkazů nevyplynuly, třebaže správce daně se věnoval všemu, co se rozumně jevilo jako
informace, které by mohly skutkový stav osvětlit.“
[18] Konečně, ani paní K. sama netvrdila a konkrétně nepopsala, že by to byla právě ona, kdo
jako zákazníky společnosti Lidl a Kaufland pro stěžovatele získal. Její sdělení, že v roce 2004 či
2005 v prodejně Lidl, respektive v roce 2009 nebo 2010 na „nějaké akci v Praze“ v případě
společnosti Kaufland, určitým pracovníkům těchto řetězců předala kontakt na stěžovatele, nebyly
natolik konkrétní a přesvědčivé, aby z nich bylo možno s dostatečně vysokou mírou
pravděpodobnosti dovodit, že právě ona byla původcem následného dlouhodobého obchodního
vztahu stěžovatele a zmíněných řetězců. „Jistoty zde přitom pro naplnění daňového důkazního standardu
nebylo třeba; postačilo, aby stěžovatelem tvrzená verze byla dostatečně konkrétní, jevila se jako s odstupem
nejpřesvědčivější vysvětlení a nebyly v ní logické ani faktografické slabiny. V daném případě však stejně
přesvědčivým vysvětlením stěžovatelova dlouhodobého vztahu s dotyčnými řetězci může být, že role paní K. byla
marginální a že mohla spočívat nanejvýš v prvotním předání kontaktu na stěžovatele [...] takže mohla hrát jen
roli jakéhosi posla, a ne zprostředkovatele v pravém slova smyslu“ (viz bod [13] rozsudku druhého senátu).
Jasno do věci pak nepřinesly ani výpovědi dalších svědků: Z výpovědí Ing. S. ani Ing. Š.
nevyplynulo nic víc než to, že paní K. v počátcích obchodní spolupráce stěžovatele s oběma
řetězci určitým (nejasným) způsobem figurovala a mohla určitou roli v navázání obchodního
vztahu hrát, avšak zda šlo o skutečnou zprostředkovatelku, či jen o jakéhosi posla, který pouze
předal kontaktní údaje, se nevyjasnilo.
[19] Nejvyšší správní soud ve shodě s druhým senátem konstatuje, že důkazní břemeno
k prokázání tvrzení, že paní K. byla tím, kdo stojí za navázáním obchodních vztahů
se společnostmi Lidl a Kaufland, spočívalo právě na stěžovateli; proto také on nese riziko situace,
kdy se nepodaří postavit najisto, jak se věci skutečně odehrály. Doložení existence
zprostředkovatelské činnosti paní Kovácsové pouze formálně bezvadnými listinami, včetně
daňových dokladů, nelze považovat za dostačující, stejně jako fakt, že stěžovatel dlouhodobě
hradil jmenované platby, které mu s odkazem na výše deklarovaný důvod vystavovala;
tímto způsobem nebylo možné rozptýlit důvodné pochybnosti daňových orgánů, zda šlo o platby
právě za reálně provedenou zprostředkovatelskou činnost, na jejímž základě stěžovatel následně
uzavřel kontrakty se společnostmi Lidl a Kaufland. Uplatnění výdajů za zprostředkovatelské
služby paní K. ve zdaňovacím období roku 2011 jako daňově účinných ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů bylo tedy stěžovateli upřeno zcela důvodně. Nebyly tedy naplněny ani
kasační důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
[20] Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost není
důvodná. Za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji proto rozsudkem zamítl.
[21] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti
procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně
úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v řízení před
Nejvyšším správním soudem jakékoliv důvodně vynaložené náklady vznikly; soud
tak žalovanému náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu