ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.75.2005
sp. zn. 8 Afs 119/2005-118
Spis 8 Afs 119/2005 byl spojen se spisem 8 Afs 75/2005 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 75/2005 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce S., s. r. o.,
jednajícího zaměstnancem J. J., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, nám.
Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 12. 2002
1) čj. 5620/02/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, čj. 30 Ca 59/2003-53,
2) čj. 5523/02/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, čj. 30 Ca 57/2003-52,
3) čj. 5524/02/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, čj. 30 Ca 58/2003-52,
4) čj. 5688/02/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, čj. 30 Ca 60/2003-52,
5) čj. 5522/02/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, čj. 30 Ca 56/2003-51,
takto:
I. Věci vedené pod spisovými značkami 8 Afs 75/2005, 8 Afs 78/2005,
8 Afs 79/2005, 8 Afs 80/2005a 8 Afs 119/2005 se spojují ke společnému
projednání a nadále budou vedeny pod spisovou značkou 8 Afs 75/2005.
II. Rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne ze dne 23. 2. 2005,
čj. 30 Ca 59/2003-53, čj. 30 Ca 57/2003-52, čj. 30 Ca 58/2003-52,
čj. 30 Ca 60/2003-52 a čj. 30 Ca 56/2003-51 se zrušují a věci se vrací k
dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 12. 2002:
1) čj. 5620/02/FŘ/130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finančního
úřadu ve Znojmě (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 6. 2002, kterým byla žalobci za
zdaňovací období listopad 2001 vyměřena spotřební daň z lihu a lihovin ve výši 236 542 Kč.
2) čj. 5523/02/FŘ/130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru správce daně
ze dne 21. 6. 2002, kterým byla žalobci za zdaňovací období září 2001 vyměřena daň z
přidané hodnoty ve výši 3 132 849 Kč.
3) čj. 5624/02/FŘ/130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru správce daně
ze dne 21. 6. 2002, kterým byla žalobci za zdaňovací období listopad 2001 vyměřena daň z
přidané hodnoty ve výši 1 179 651 Kč.
4) čj. 5688/02/FŘ/130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru správce daně
ze dne 21. 6. 2002, kterým byla žalobci za zdaňovací období listopad 2001 vyměřena
spotřební daň z vína ve výši 2 159 Kč.
5) čj. 5522/02/FŘ/130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru správce daně
ze dne 21. 6. 2002, kterým byla žalobci za zdaňovací období říjen 2001 vyměřena daň z
přidané hodnoty ve výši 3 219 752 Kč.
Žalobce rozhodnutí žalovaného napadl žalobami u Krajského soudu v Brně, který je dne
23. 2. 2005 zamítl rozsudky uvedenými v záhlaví. Krajský soud se v prvé řadě zabýval výzvou
podle §43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“, či „d. ř.“). Ohledně spotřebních daní konstatoval, že z výzvy plyne, že správce daně má
pochybnost o tom, zda uplatnění nároku na vrácení spotřební daně se netýká i zboží
umístěného v prodejně D. F. čp. 460 na pozemku p. č. 5423/13 v katastrálním území H. (dále
jen „nová budova D.“). Správce daně žalobce skutečně vyzval k vyjasnění dané pochybnosti,
tj. k průkazu oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně v případě prodejů v budově čp.
458 na pozemku p. č. 5423/7 v katastrálním území H. (dále jen „stará budova D.“). V případě
prodejů v nové budově D. správce daně žádal prokázat, že se zde jednalo o prodeje včetně
spotřební daně a nebylo-li tomu tak, žádal již přímo, aby žalobce vysvětlil, z jakého důvodu
zde bylo prodáváno zboží bez spotřební daně. Ohledně daně z přidané hodnoty pak měl
správce daně pochybnost o dodržování povinnosti žalobce uplatňovat daň z přidané hodnoty
na výstupu u plnění uskutečněných v nové budově D., a proto žalobce vyzval, aby uvedl
důvod neodvádění daně z přidané hodnoty na výstupu z tržeb a pravdivost údajů prokázal.
Takové důkazní břemeno dle krajského soudu žalobci plyne také přímo z §31 odst. 9 d. ř.
Dále se krajský soud zabýval otázkou respektování §31 odst. 8 písm. c) d. ř., otázkou
zákonného osvědčení důkazů a otázkou průkazu toho, že žalobce byl oprávněn v nové
budově D. prodávat zboží bez daně z přidané hodnoty a bez spotřební daně (dále jen „bez
daní“). Tyto otázky dle krajského soudu mají společný základ v tom, zda bylo v daňovém
řízení spolehlivě doloženo, že žalobce nebyl oprávněn prodávat v nové budově D. zboží bez
daní a že tedy nárok na vrácení daní nebyl po právu. Přitom se krajský soud ztotožnil se
žalovaným potud, že povolení Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v
prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, ve znění pozdějších dodatků ze dne 17. 11. 1999 a ze dne
19. 10. 2000 se nevztahuje na prodej v nové budově D. a dodal, že z tohoto povolení
jednoznačně vyplývá, že se týká prodejny specifikované jako stavební nemovitost na
pozemku p. č. 5423/1 v katastrálním území H., tj. staré budovy D., nikoli na tomto pozemku
později postavené a souběžně se starou budovou D. provozované nové budovy D.
Krajský soud v rozsudcích ve věcech vedených pod sp. zn. 30 Ca 59/2003 a
sp. zn. 30 Ca 57/2003 navíc ještě dodal, že funkční propojení obou budov pomocí optického
kabelu žalobce doložil až po vydání rozhodnutí žalovaného a žalovaný ani soud se proto
touto skutečností nemohli zabývat.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudkům krajského soudu kasační stížnosti. Jelikož jde
o věci týchž účastníků řízení se stejnou skutkovou i právní problematikou a v kasačních
stížnostech jsou uplatňovány i stejné důvody, Nejvyšší správní soud je spojil v souladu s
ustanovením §120 s. ř. s. ve spojení s §39 odst. 1 s. ř. s. ke společnému projednání.
Stěžovatel namítal především, že výzvy podle §43 d. ř. byly nezákonné. První výzvy
neobsahovaly žádné konkrétní pochybnosti, správce daně pouze uvedl, aby stěžovatel
prokázal nárok na vrácení daní všemi důkazními prostředky a doplnil údaje na
vyjmenovaných řádcích (sloupcích) daňových přiznání. Těmto výzvám stěžovatel vyhověl,
a proto správce daně již nebyl oprávněn vydávat výzvy další. Přetrvávaly-li u správce daně po
splnění prvních výzev nějaké pochybnosti, bylo jeho povinností zahájit daňovou kontrolu.
Správce daně ale vydal výzvy další a upřel tak stěžovateli práva, která by mu náležela v
průběhu daňové kontroly. Ani druhé výzvy v pořadí pak neobsahovaly skutečné pochybnosti
(pozn. soudu: tuto námitku stěžovatel neuplatnil vůči rozsudku čj. 30 Ca 59/2003-53).
Stěžovatel dále namítl, že žalovaný i správce daně se v rámci dokazování dopustili
závažných pochybení a skutkové závěry tak byly vyvozeny v rozporu s §31 odst. 4, 8 a 9 d. ř.
V rámci dokazování správce daně za stěžejní důkaz označil rozhodnutí Ministerstva financí ze
dne 14. 11. 2001, kterým bylo stěžovateli odňato povolení ministerstva k prodeji zboží za
ceny bez daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000.
Stěžovatel přitom již dříve argumentoval tím, že rozhodnutí o odnětí povolení neosvědčuje
okolnosti významné pro souzenou věc, přičemž jeho argumentaci dal za pravdu Vrchní soud
v Praze, který toto rozhodnutí zrušil rozsudkem ze dne 19. 11. 2002, čj. 6 A 140/2001-88.
Zrušené rozhodnutí pak nemůže být ve smyslu §31 odst. 4 d. ř. užito jako důkaz. Dalším
použitým důkazním prostředkem bylo výkladové stanovisko Ministerstva financí ze dne
15. 11. 2001, o němž stěžovatel tvrdí, že je v rozporu se skutečností a jinými důkazy (např.
stanoviskem Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994 a protokolem o ústním jednání ze dne
30. 5. 1996 sepsaným Obecním úřadem H.). Správce daně pak ve sdělení důvodů rozdílů
konstatoval existenci dalších důkazních prostředků, neuvedl však, proč nebyly přijaty a nebyly
způsobilé prokázat stěžovatelem tvrzené skutečnosti. O těchto důkazních prostředcích
správce daně konstatoval, že mu nepřísluší vyjadřovat se k činnosti jiných státních orgánů.
Žalovaný se pak námitkami ohledně vad v dokazování zabýval velmi povrchně a neúplně
a neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) d. ř. a krajský soud se touto námitkou
samostatně nezabýval, protože pouze uvedl, že se ohledně výkladu povolení Ministerstva
financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995 s názorem
žalovaného ztotožnil. Stěžovatel proto rozsudek krajského soudu považuje v tomto bodě za
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Způsob, jakým pak krajský soud posoudil povolení Ministerstva financí k prodeji zboží
za ceny bez daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, stěžovatel považuje za nesprávný
a nezákonný. Stěžovatel zde argumentuje především rozsudkem Vrchního soudu v Praze,
kterým bylo zrušeno rozhodnutí Ministerstva financí o odnětí povolení k prodeji zboží za
ceny bez daní v prodejně D., stanoviskem Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994, stavebním
povolením Městského úřadu Hrušovany nad Jevišovkou ze dne 5. 6. 1996, rozhodnutím
Celního úřadu Znojmo ze dne 28. 11. 1997, kterým byl zřízen soukromý celní sklad, a
rozhodnutím Celního ředitelství Brno ze dne 4. 7. 2004.
Stěžovatel rovněž namítal, že v průběhu daňového řízení byl vyloučen z možnosti
vyjádřit se k provedeným důkazům. Žalovaný k této námitce uplatněné již v odvolání uvedl,
že při vytýkacím řízení daňový řád nestanoví povinnost seznamovat účastníka řízení
s výsledkem dokazování; takovou povinnost nahrazuje oprávnění plynoucí z §32 odst. 9 d. ř.
Krajský soud se s touto námitkou nezabýval, a proto je jeho i v tomto bodě rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Stěžovatel se přitom domnívá, že není rozhodné,
zda daňový řád výslovně správci daně ukládá povinnost seznamovat účastníka řízení
s výsledky dokazování v průběhu vytýkacího řízení. I na tento případ dopadá čl. 38 odst. 2
Listiny základních práv a svobod prostřednictvím §2 odst. 1 d. ř. Právo na projednání věci za
přítomnosti účastníka řízení lze dovodit také z §7 odst. 1 d. ř. Dále se stěžovatel domnívá, že
splní-li účastník řízení požadavky, které vůči němu správce daně vznesl ve výzvě podle §43
d. ř., a správce daně má další či přetrvávající pochybnosti, je důvod pro zahájení daňové
kontroly, v rámci níž jsou již práva účastníka řízení zřejmá. Takto správce daně nepostupoval
a jeho kroky byly v rozporu s principy dobré správy, jak je upravuje Charta základních práv
Evropské unie.
II.
Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem za podstatu sporu označil skutečnost, zda
se rozhodnutí Ministerstva financí o povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně
typu D. vedle staré budovy D. vztahuje i na novou budovu D.
Žalovaný se neztotožnil s názorem stěžovatele ohledně výzev podle §43 d. ř. a odmítl i
jeho tvrzení, že finanční orgány hodnotily důkazní prostředky v rozporu s §31 odst. 4 a §2
odst. 3 d. ř. Žalovaný se domnívá, že z gramatického výkladu textu povolení Ministerstva
financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. jednoznačně vyplývá, že se týká pouze
jedné prodejny v jednom objektu. Totéž vyplývá i ze stanoviska Celního úřadu H. ze dne
24. 11. 1994. Celní úřad Znojmo dne 23. 4. 2002 na výzvu k součinnosti sdělil, že výklad
povolení Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. není oprávněn
provádět, ale že to přísluší pouze Ministerstvu financí. Ministerstvo financí přitom dne 15. 11.
2001 správci daně sdělilo, že povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. se týká
pouze staré budovy D.
Ohledně tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu žalovaný odkázal na tu
část rozsudku, v níž krajský soud konstatoval podstatnou část odůvodnění rozhodnutí
žalovaného, s jehož závěry se pak ztotožnil. K námitce ohledně porušení §31 odst. 8 písm. c)
d. ř. žalovaný upozornil na to, že důkazní břemeno v daném případě leželo na stěžovateli,
neboť ten v daňovém přiznání uplatnil nárok na vrácení daně, a proto byl ve smyslu §31
odst. 9 d. ř. povinen prokázat důvod prodeje zboží za ceny bez spotřební daně v nové
budově D.
K námitce, že se stěžovatel v průběhu daňového řízení nemohl vyjádřit k provedeným
důkazům, žalovaný uvedl, že tento žalobní bod byl natolik nekonkrétní, že se jím soud
nemohl zabývat. Přesto žalovaný ve vyjádření uvedl, že podle §2 odst. 4 d. ř. je daňové řízení
neveřejné a podle čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod lze státní moc uplatňovat jen
v případech a v mezích stanovených zákonem a způsobem, který zákon stanoví. Daňový řád
přitom správci daně neukládá vést před vydáním rozhodnutí s žalobcem ústní jednání. Nelze
brát zřetel ani na čl. 41 Charty základních práv Evropské unie, neboť jde o právně nezávazný
dokument. Žalovaný k tomu dodal, že v případě, kdy se vyměřená daň odchyluje od daně
uvedené v daňovém přiznání, lze podle §32 odst. 9 d. ř. žádat o sdělení důvodu rozdílů mezi
stanoveným základem a daní, jež byla přiznána. Této možnosti stěžovatel využil. Z
vyměřovacího spisu je pak v souladu s §46 odst. 2 d. ř. patrno, na podkladě čeho se správce
daně odchýlil od daně, jež byla přiznána, a z jakých důvodů.
III.
Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti:
Stěžovatel podal přiznání ke spotřební dani z lihu a lihovin za zdaňovací období
listopad 2001 a uplatnil nárok na vrácení daně ve výši 424 881 Kč. Podal rovněž přiznání ke
spotřební dani z vína za období listopad 2001 a uplatnil nárok na vrácení daně ve výši
8 635 Kč. Správce daně dne 17. 1. 2002 vystavil a stěžovateli adresoval výzvy k odstranění
pochybností o údajích daňového přiznání dle §43 d. ř.; správce daně žádal, aby stěžovatel
prokázal nárok na vrácení spotřebních daní všemi důkazními prostředky a doplnil údaj ve
sloupci 2 a 8 daňového přiznání.
Stěžovatel podal také přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září, říjen
a listopad roku 2001. Za měsíc září 2001 vykázal nadměrný odpočet ve výši 527 341 Kč, za
měsíc řízen vykázal nadměrný odpočet ve výši 642 132 Kč a za měsíc listopad vykázal
nadměrný odpočet ve výši 335 914 Kč. I ve vztahu k těmto daňovým přiznáním vystavil
správce daně dne 17. 1. 2002 výzvy podle §43 d. ř. a žádal, aby žalovaný prokázal údaje
uvedené na řádcích 304, 305, 325, 444 a 445 daňových přiznání. Na tyto výzvy stěžovatel
reagoval podáním ze dne 18. 2. 2002, v němž uvedl, že výzvy neobsahují zákonem
předepsané náležitosti, neboť z nich není zřejmé, jaké pochybnosti správci daně vznikly.
Dne 13. 3. 2002 pak správce daně vystavil další výzvu podle §43 d. ř., která se týkala
daně z přidané hodnoty za září až listopad roku 2001; správce daně stěžovatele vyzval, aby
vysvětlil, z jakého důvodu nebyl odváděna daň z přidané hodnoty na výstupu u tržeb
uskutečněných v nové budově D. Dne 5. 4. 2002 pak správce daně vystavil dvě výzvy podle §
43 d. ř.; jedna se týkala spotřební daně z lihu a lihovin a druhá spotřební daně z vína; správce
daně stěžovatele vyzval, aby prokázal oprávněnost nároku na vrácení spotřební daně v
případě staré budovy D., a aby stěžovatel u tržeb vykázaných v nové budově D. prokázal, že
se jednalo o tržby včetně spotřební daně, případně vysvětlil, z jakého důvodu zde bylo zboží
prodáváno bez spotřební daně.
Na výzvu vztahující se k dani z přidané hodnoty stěžovatel reagoval podáním ze dne
26. 3. 2002 a na výzvy vztahující se k spotřební dani podáním ze dne 11. 4. 2002. Uvedl, že
prodej zboží v režimu D. byl prováděn ve dvou budovách, jednak v budově postavené na
pozemku p. č. 5423/7 (stará budova D.) a jednak v budově na pozemku p. č. 5432/13 (nová
budova D.); oba pozemky přitom tvořily původně část jediného pozemku p. č. 5423/1 a byly
z něj vyděleny až v souvislosti se stavbou obou budov. Prodej pak byl uskutečňován na
základě povolení Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. ze dne
18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, a souhlasu Celního úřadu H. ze dne
24. 11. 1994. Všechna tato rozhodnutí stěžovatel přiložil a dodal, že nebyla vydávána pro
žádnou konkrétní stavbu, ale byla vydána obecně do budoucna, a to dokonce dříve, než
stěžovatel podal žádost o stavební povolení na starou stavbu D. Stěžovatel proto nesouhlasil
s tvrzením, že povolení Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. se
vztahují pouze na starou budovu D. Stěžovatel dále zpochybnil sdělení Ministerstva financí
ze dne 15. 11. 2001, které podle stěžovatele neprokazuje žádné skutkové okolnosti významné
pro posouzení věci, není závazné a není tak pro daňové účely nijak využitelné.
Stěžovatel předložil i další důkazní prostředky. Šlo o protokol o ústním jednání ze dne
30. 5. 1996, které proběhlo v souvislosti s žádostí o vydání stavebního povolení na novou
budovu D. V tomto protokolu je zachycen požadavek Celního úřadu H. na dodržení
podmínek pro umístění prodejny D. stanovených v povolení Ministerstva financí k prodeji
zboží za ceny bez daní v prodejně D. Celní úřad tedy věděl o záměru stěžovatele provozovat
prodejnu D. i v nové budově a s tímto záměrem souhlasil. V době, kdy byla povolována nová
budova D., již stará budova D. existovala (byla zkolaudována dne 13. 9. 1995). Stěžovatel dále
předložil úřední záznam o kontrole provedené Celním úřadem Znojmo ze dne 21. 10. 1999, v
němž se uvádí, že podmínky pro umístění prodejny a charakter objektu jsou plněny. Celní
úřad Znojmo při této kontrole tedy dospěl k závěru, že umístění prodejny v obou budovách
(staré i nové) je v souladu se souhlasem Celního úřadu H. a s povolením Ministerstva financí
k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. Za další důkazní prostředek stěžovatel označil
rozhodnutí Celního úřadu Znojmo ze dne 28. 11. 1997, kterým byl povolen soukromý celní
sklad s tím, že bude umístěn v nové budově D., a rozhodnutí ze dne 4. 11. 1998, kterým bylo
toto rozhodnutí změněno. V tomto změnovém rozhodnutí celní úřad stanovil, že při výdeji
prodejního dokladu budou používány pouze registrační pokladny v rozhodnutí specifikované.
Tyto pokladny přitom v době vydávání rozhodnutí byly umístěny v nové budově D., což
celní úřad věděl; akceptoval tak, že prodej bez daní bude probíhat i v nové budově D.
Součástí správního spisu jsou dále úřední záznamy ze dne 21. 6. 2002 k výsledku
vytýkacího řízení. Správce daně konstatoval, že stěžovatel neprokázal, že zboží, u něhož byl
uplatněn nárok na vrácení spotřební daně, bylo umístěno v staré budově D., a neprokázal tak
nárok na vrácení spotřební daně z lihu a lihovin ve výši 424 881 Kč a spotřební daně z vína
ve výši 8635 Kč. Stěžovatel pak nevykázal v daňovém přiznání žádnou daňovou povinnost,
ačkoli v nové budově D. prodával zboží, které standardně spotřební dani podléhá. Ve vztahu
k dani z přidané hodnoty správce daně uzavřel, že stěžovatel neuplatnil daň z přidané
hodnoty u příslušných zdanitelných plnění a tuto daň neuvedl v daňových přiznáních, ačkoli
to bylo jeho povinností, neboť prodej zboží v nové budově D. byl zdanitelným plněním.
Tyto závěry správce daně učinil především na základě povolení Ministerstva financí k prodeji
zboží za ceny bez daní v prodejně D., z něhož vyplynulo, že Ministerstvo financí stěžovateli
povolilo pouze jeden objekt pevně spojený se zemí na pozemku p. č. 5423/1. Jako další
důkaz správce daně osvědčil rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo
stěžovateli odňato povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. Z výroku tohoto
rozhodnutí je zřejmé, že prodejna D. byla umístěna pouze na pozemku p. č. 5423/1, jehož
současné p. č. je 5423/7. Totéž plyne i ze sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001, v
němž se uvádí, že stěžovateli bylo uděleno povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně D.
umístěné na pozemku p. č. 5423/1, která byla vystavěna v roce 1995. Další navazující
povolení byla vydávána z důvodu rozšiřování sortimentu a vždy se týkala jen uvedeného
objektu. Toto stanovisko, které si správce daně vyžádal, je vyjádřením názoru kompetentního
orgánu a je třeba k němu v rámci dokazování přihlédnout. Správce daně rovněž prověřoval
splnění požadavků na umístění prodejny D. stanovených v souhlasu Celního úřadu H. ze dne
24. 11. 1994 (vzdálenost minimálně 150 metrů od hranice celního prostoru a nejméně 120
metrů od celního přechodu). Tyto požadavky pak splňovala pouze stará stavba D. Tento
závěr správce daně učinil na základě souhlasu Obecního úřadu v Hrušovanech nad
Jevišovkou, stavebního úřadu I., s dělením pozemků ze dne 8. 7. 1994, územního rozhodnutí
Obecního úřadu v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavebního úřadu I. stupně, č. 30/94 ze dne
29. 11. 1994 a na základě ohledání na místě. K argumentaci celních orgánu správce daně
uvedl, že mu nepřísluší hodnotit činnost jiných správních orgánů, zvláště v případě, kdy jejich
postup není jednotný (posledním krokem celních orgánu bylo zajištění zboží v nové budově
D.). Důkazní prostředky vztahující se k činnosti celních orgánů proto správce daně
neosvědčil jako skutečné důkazy. Správce daně v tomto úředním záznamu také provedl
výpočet neodvedené spotřební daně z lihu za zdaňovaní období listopad 2001, a to ve výši
236 542 Kč.
Dne 21. 6. 2002 správce daně vydal platební výměry, jimiž za zdaňovací období listopad
2001 vyměřil na spotřební dani z lihu 236 542 Kč a na spotřební dani z vína 2159 Kč, za
zdaňovací období září 2001 vyměřil na dani z přidané hodnoty 3 132 849 Kč, za zdaňovací
období říjen 2001 vyměřil na dani z přidané hodnoty 3 219 752 Kč a za zdaňovací období
listopad 2001 vyměřil na dani z přidané hodnoty 1 179 651 Kč.
Dne 26. 6. 2002 stěžovatel požádal o sdělení důvodů rozdílů mezi výší daně přiznanou v
daňových přiznání a výší daně vyměřenou platebním výměrem. Na tuto žádost správce daně
reagoval dne 12. 7 2002 a zopakoval důvody, které jsou uvedeny v úředních záznamech
k výsledku vytýkacího řízení.
Proti všem uvedeným platebním výměrům podal stěžovatel odvolání, které žalovaný
rozhodnutími ze dne 16. 12. 2002 zamítl. Žalovaný nejprve odmítl tvrzení stěžovatele, že
v řízení došlo k vadám, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Žalovaný při
dokazování vycházel z listin předložených stěžovatelem v reakci na druhou výzvu podle §43
d. ř. a z listin, které si opatřil sám (souhlas Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou,
stavebního úřadu I. stupně, s dělením pozemků ze dne 8. 7. 1994, územního rozhodnutí
Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou, stavebního úřadu I. stupně, č. 30/94 ze dne
29. 11. 1994). Rovněž byla ohledána nová budova D. ve vazbě na geometrický plán
a podmínky souhlasu Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994. Tyto listiny správce daně získal
zákonně od Celního úřadu Znojmo a stěžovateli musel být jejich obsah znám. Správce daně
ve vytýkacím řízení nemá povinnost s výsledkem dokazování seznamovat daňové subjekty; to
je nahrazeno institutem sdělení důvodu rozdílů mezi stanoveným daňovým základem a daní,
jež byla přiznána. Žalovaný také vysvětlil strukturu dokazování a způsob hodnocení důkazů.
Správce daně nejprve dospěl k závěru, že stěžovatel je na základě povolení Ministerstva
financí k prodeji zboží bez daní v prodejně typu D. oprávněn prodávat zboží za ceny bez
daní pouze v jednom objektu; proto zjišťoval, který z objektů to je, zda stará či nová budova
D. Jelikož z dokazování vyplynulo, že stěžovatel ve vztahu k nové budově D. nemá potřebné
povolení, je dle žalovaného zákonný závěr správce daně, že stěžovatel byl povinen v nové
budově D. prodávat zboží za ceny včetně daně z přidané hodnoty a spotřebních daní.
Závěr, že stěžovatel byl oprávněn prodávat zboží za ceny bez daní pouze v jednom
objektu, žalovaný učinil na základě povolení Ministerstva financi k prodeji zboží bez daní v
prodejně typu D. ze dne 18. 1. 1995; zde je stanovena podmínka, že „prodejna je umístěna
v objektu“. Užito je jednotné číslo jak slova prodejna, tak slova objekt. Tento závěr potvrzuje i
žádost stěžovatele o souhlas doručení Celnímu úřadu H. I z jejího znění jednoznačně vyplývá,
že je žádáno o výstavbu jednoho konkrétního objektu. Nelze akceptovat argument
stěžovatele, že byl oprávněn postavit na p. č. 5423/1 při splnění ostatních podmínek několik
dalších objektů.
Žalovaný rovněž odmítl tvrzení stěžovatele, že jako důkazní prostředek nelze použít
rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001 o odnětí povolení k prodeji zboží bez
daní v prodejně D., neboť to se otázkou platnosti povolení Ministerstva financí k prodeji
zboží bez daní v prodejně D. pro novou budovu D. nezabývalo. Osvědčování důkazních
prostředků je totiž v kompetenci správce daně. Z citovaného rozhodnutí přitom jednoznačně
vyplývá, že odnímané povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně D. se
vztahovalo pouze ke staré budově D., a proto je v rozhodnutí o odnětí výslovně uvedena jen
stará stavba D. Nelze přitom akceptovat úvahu stěžovatele, že povolení Ministerstva financí k
prodeji zboží bez daní v prodejně D. – pokud jde o novou budovu D. – zůstalo nedotčeno.
Tento závěr podle žalovaného potvrzuje i sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001,
které však nebylo osvědčeno jako důkaz, byť by to obecně bylo možné.
Žalovaný se v rozhodnutí zabýval také podmínkami, které pro umístění prodejny D.
vymezil Celní úřad H. ve svém souhlasu ze dne 24. 11. 1994. Nesouhlasil se stěžovatelem, že
nová budova D. se nachází ve vzdálenosti více než 400 m od celního přechodu. Stěžovatel
totiž nesprávně chápe pojem celní přechod. Tím se rozumí místo určené pro přestup osob a
dopravu zboží přes státní hranici, jde o průsečík pozemní komunikace a pomyslné čáry státní
hranice. Fakticky je tedy nová budova D. umístěna ve vzdálenosti cca 40 metrů od celního
přechodu, a podmínka stanovená Celním úřadem H. (vzdálenost nejméně 120 metrů) tak
splněna nebyla, což je rovněž důvodem k závěru, že povolení Ministerstva financí k prodeji
zboží bez daní v prodejně D. se na novou budovu D. nevztahuje.
Žalovaný také odmítl závěr stěžovatele, že se správce daně nezabýval úředním záznamem
o kontrole provedené celními orgány. Správce daně se tímto úředním záznamem zabýval, ale
neosvědčil jej jako důkaz, což bylo jeho právo. Navíc Celní úřad Znojmo na výzvu správce
daně nebyl schopen určit, na který objekt se vztahoval jeho souhlas a otázku umístění
prodejny D. přesunul do kompetence Ministerstva financí.
IV.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou tvrzené nepřezkoumatelnosti
způsobené nedostatkem důvodů rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nebylo by totiž možné zabývat se hmotněprávní argumentací, pokud by přezkoumávané
rozhodnutí krajského soudu neobstálo po stránce formální.
Stěžovatel v této souvislosti jak uvedeno tvrdil, že rozhodnutí krajského soudu je
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů: jednak pro opomenutí žalobní námitky směřující
k tomu, že v průběhu daňového řízení nebylo stěžovateli umožněno vyjádřit se k
provedeným důkazům, a jednak proto, že krajský soud, který hodnotil povolení Ministerstva
financí k prodeji zboží bez daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, uvedl pouze, že se
s výkladem žalovaného ztotožňuje, aniž vysvětlil, na základě jakých důkazů k tomuto závěru
dospěl.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že opomene-li krajský soud v řízení o
žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (srov. např.
rozsudek ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS).
Bylo proto zapotřebí zkoumat, zda stěžovatel v žalobě uplatnil námitku, že během daňového
řízení byl vyloučen z možnosti vyjádřit se k provedeným důkazům, jakým to učinil způsobem,
a zda a jak na danou námitku zareagoval krajský soud.
V úvodních odstavcích žaloby zaznívá, že postupem žalovaného došlo k porušení
základních zásad daňového řízení, mj. zásady součinnosti podle §2 odst. 2 d. ř. Zásada
vyjádřená v citovaném ustanovení vnímaná v souvislosti s odstavcem 9 téhož ustanovení
znamená, že daňový subjekt má právo (i povinnost) spolupracovat se správcem daně při
správném stanovení a vybrání daně. Mezi práva, která jsou projevem zásady součinnosti, pak
tradičně teorie i soudní praxe řadí práva daňového subjektu vyjádřená v §16 odst. 4
daňového řádu. Ta pak v souladu s judikaturou zdejšího soudu svědčí daňovému subjektu
vždy; není rozhodné, zda se tak má dít v průběhu daňové kontroly nebo v rámci vytýkacího
řízení, ani to, zda je takové právo v ustanoveních zvláštní části zákona výslovně uvedeno
(srov. rozsudek ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004-60, publikovaný pod č. 1021/2007 Sb.
NSS). Daňovému subjektu proto i v rámci vytýkacího řízení přísluší právo vyjádřit se před
skončením řízení k výsledku tohoto řízení, ke způsobu jeho zjištění a také právo navrhnout
případné doplnění učiněných zjištění.
Aby však byl krajský soud oprávněn a povinen učinit v rámci řízení o žalobě obdobnou
úvahu, je nezbytné, aby žalobce své výhrady formuloval sdostatek jasně a konkrétně.
Konstatuje-li jenom, že byla porušena zásada součinnosti, aniž vymezí, jaké konkrétní právo
žalobce a jak mělo být porušeno, nesplnil svou povinnost uvést konkrétní žalobní body; tím
se zbavil možnosti věcného přezkumu svých námitek. Skutečnost, že v další části žaloby
rekapituloval, že v rámci odvolání proti platebnímu výměru finančního úřadu namítal
nemožnost vyjádřit se k provedeným důkazům (str. 7, bod VI. žaloby), jej nemůže zvýhodnit.
Výtku totiž do žaloby nepřevzal a ve vztahu k rozhodnutí žalovaného myšlenku nijak
nerozvedl. Učinil-li tak až v kasační stížnosti, je kasační stížnost v této části s ohledem na
§104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
Rozhodnutí krajského soudu tedy není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů pro
opomenutí přezkoumat jednu ze žalobních námitek.
Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů je pak třeba se zabývat i z dalšího pohledu.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34, sv. 3 Sb. ÚS a nález Ústavního
soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85, sv. 8 Sb. ÚS) je jedním
z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i náležitosti právního státu
odrážející se v povinnosti soudů rozsudky odůvodňovat. Z odůvodnění pak musí vyplývat
vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními
závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné,
neboť by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a
způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti již judikoval, že není-li z odůvodnění rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro
nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá
(rozsudek ze dne ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb.
NSS).
Stěžejní je nyní otázka, zda je z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč jeho žalobní
námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Je pravda, že krajský soud se ohledně povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez
daní v prodejně D. ztotožnil s názorem žalovaného. Takový krok sám o sobě ale nelze
zapovědět, neboť je-li rozhodnutí žalovaného důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný
nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky
považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami
odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné
zdlouhavě a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit
se souhlasnou poznámkou.
Krajský soud se ohledně námitky respektování §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu,
osvědčení důkazních prostředků a prokázání, že žalobce byl oprávněn v nové budově D.
prodávat zboží bez daní konstatoval, že tyto otázky mají společný základ. Za rozhodnou v
této souvislosti krajský soud považoval otázku, zda bylo v daňovém řízení spolehlivě
prokázáno, že stěžovatel nebyl oprávněn v nové stavbě D. prodávat zboží za ceny bez daní.
Stejně jako žalovaný pak krajský soud za stěžejní důkaz označil povolení Ministerstva financí
k prodeji zboží bez daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne
19. 10. 2000 a ztotožnil se se závěrem žalovaného, že se tato povolení na novou budovu D.
nevztahují. Skutečnost, že se krajský soud ztotožnil s názorem žalovaného, přitom nelze
automaticky odmítnout, neboť žalobní i odvolací námitky jsou ve své podstatě stejné.
Krajský soud přitom ještě dodal, že ze znění povolení jednoznačně vyplývá, že se týká
jednotlivé prodejny specifikované jako stavební nemovitost na pozemku p. č. 5423/1 v k. ú.
H., nikoli stavebních nemovitostí, prodejen či provozovny. Prodejnou, které se povolení týká,
je proto stará stavba D. Tím bylo dle krajského soudu udělené povolení konzumováno.
Byť je odůvodnění napadeného rozsudku v této věci stručné, je z něho zřejmé, že krajský
soud – stejně jako žalovaný – vyšel z jazykového výkladu sporného povolení; takový způsob
argumentace je obecně možný.
Výše popsané odůvodnění krajského soudu proto Nejvyšší správní soud považuje z
hlediska §54 odst. 2 s. ř. s. za dostatečné. Argumentace krajského soudu byla co do formy
logická, vnitřně nerozporná. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, k jakému
závěru dospěl a proč nepovažoval právní argumentaci žalobce za důvodnou. Proto je
stěžovatelova námitka ve smyslu stížního důvodu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná.
Nejvyšší správní soud proto dále přikročil ke zkoumání stížní námitky opírající se o
ustanovení 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. posuzoval, zda při zjišťování skutkové podstaty
žalovaným byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a zda měl krajský soud rozhodnutí
žalovaného pro tuto důvodně namítanou vadu zrušit.
Nejvyšší správní soud se při hodnocení důvodnosti této námitky zabýval otázkou, zda
správce daně a žalovaný obstaral potřebné důkazní prostředky a provedl jimi důkazy
zákonným způsobem, v terminologii §31 odst. 1 d. ř. zákonným způsobem osvědčil, které
důkazní prostředky se stanou důkazy, a zda hodnocení důkazů správce daně a žalovaného je v
souhlasu s pravidly logického uvažování, tedy zda skutkový stav, který byl posléze právně
kvalifikován, skutečně z provedených (osvědčených) důkazů vyplývá. Pod povinností správce
daně a žalovaného obstarat potřebné důkazní prostředky je ale třeba v prvé řadě rozumět
povinnost vytvořit stěžovateli podmínky pro to, aby mohl splnit svoji povinnost vyplývající z
§31 odst. 9 d. ř., tj. aby měl prostor pro unesení svého důkazního břemene. To proto, že není
povinností správce daně, aby sám vyhledával důkazní prostředky svědčící daňovému
subjektu, ale naopak v důsledku zásady „každý nechť chrání svá práva“ je povinností a právem
daňového subjektu předkládat či navrhovat důkazní prostředky. Správce daně ovšem není při
dokazování vázán jen návrhy daňových subjektů a může si důkazní prostředky opatřovat též
nezávisle na daňovém subjektu: je jeho povinností dbát, aby skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 d. ř.).
Ve vytýkacím řízení to znamená, že správce daně je povinen daňovému subjektu sdělit
konkrétní pochybnosti o správnosti, pravdivosti průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového přiznání a vyzvat jej konkrétní a určitou výzvou k tomu, aby se ke specifikovaným
pochybnostem vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil
nebo pravdivost údajů řádně prokázal (§43 odst. 1 daňového řádu).
V této souvislosti stěžovatel namítal, že výzvy byly neurčité a tedy nezákonné a že v
pořadí druhé výzvy navíc neměly být vydány vůbec; domnívá se, že pokud správce daně
i nadále měl pochybnosti o tvrzení stěžovatele, měl zahájit daňovou kontrolu. Stěžovatel
v kasačních stížnostech ještě uvedl, že prvním výzvám vyhověl a požadované doklady
předložil. Obsah podání, kterým stěžovatel na tyto právní výzvy reagoval, však tomuto
tvrzení neodpovídá. Stěžovatel v uvedeném podání správce daně upozornil na to, že výzvy
neobsahují zákonem předepsané náležitosti a vytýkací řízení proto nebylo zahájeno v souladu
se zákonem, a proto požádal správce daně, aby přijal taková opatření, která povedou k tomu,
že sporné daně budou vyměřeny podle platné právní úpravy. Ani obsah správního spisu
nesvědčí o tom, že by stěžovatel v reakci na první výzvy předkládal nějaké důkazní
prostředky.
Nicméně i přes tuto nepřesnost se zdá, že stěžovatel má za to, že ve vytýkacím řízení má
správce daně „právo“ na jedinou výzvu. Vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností ve
smyslu §31 odst. 9 d. ř. může správce daně v kterékoli fázi daňového řízení, pokud provádí
dokazování. Dokazování přitom není omezeno jen na daňovou kontrolu a lze je provádět i ve
vytýkacím řízení. Dokazování prováděné v rámci vytýkacího řízení přitom zahrnuje právě i
výzvy daňovému subjektu k předložení či navržení důkazních prostředků. Není správná
stěžovatelova domněnka, že ve vytýkacím řízení má správce daně možnost vydat pouze
jedinou výzvu a je na místě zahájit daňovou kontrolu vždy tehdy, pokud daňový subjekt
napoprvé nevyvrátí pochybnosti správce daně ve smyslu §43 daňového řádu. To ostatně
může být v důsledku toho, že první výzva neodpovídala požadavkům na ni kladeným v §43
daňového řádu a daňový subjekt na ni nemohl reagovat, neboť z ní neseznal pochybnosti
správce daně, nebo v důsledku toho, že vysvětlení a důkazní prostředky předložené daňovým
subjektem v reakci na první výzvu nerozptýlily pochybnosti správce daně či vyvolaly
pochybnosti nové. Vytýkací řízení jako institut určený k přezkoumávání správnosti daňového
přiznání ve fázi před vyměřením daně a k tomuto účelu nejvhodnější, by pozbývalo smyslu,
kdyby mělo být omezeno na jedinou výzvu správce daně, neboť dokazování, které správce
daně v rámci daňového řízení provádí, by bylo výrazně ochuzeno.
Zde lze pro srovnání poukázat i na výslovnou starší úpravu §312 odst. 1 zákona
č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních, která počítala s pluralitou výzev, byť upřednostnila
výzvu jedinou: „Vzniknou-li pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v přiznání, v dokladech nebo ve
vysvětlivkách, jest vyměřovací úřad povinen před vyměřením daně vyzvati poplatníka písemně nebo ústně
(protokolárně), aby své údaje doplnil, opravil, vysvětlil a případné pochybnosti vyvrátil. Pochybnosti buďtež
poplatníku oznámeny pokud možno jednou výtkou.“
Ačkoli současná úprava o takové možnosti nehovoří, nezakazuje ji, a výkladem lze
dospět k závěru totožnému, a to zejména s ohledem na vyjádřenou zásadu úzké spolupráce
správce daně s daňovým subjektem a na povinnost správce daně dbát toho, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§2 odst. 9, 31
odst. 2 d. ř.).
Proto má Nejvyšší správní soud za to, že správce daně byl oprávněn vydat v pořadí
druhé výzvy podle §43 daňového řádu a že tyto výzvy byly dostatečně jasné, určité,
srozumitelné a také splnitelné; bylo z nich zřejmé, že správce daně má u zboží prodávaného v
nové budově D. pochybnosti o tom, že bylo prodáváno za ceny včetně daní, ačkoli stěžovatel
pro tuto budovu neměl povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně D.
Stěžovatel byl proto vyzván, aby u tržeb uskutečněných v nové budově D. prokázal, že se
jednalo o tržby včetně daní, a pokud to neprokáže, aby vysvětlil, z jakého důvodu zde bylo
prodáváno zboží bez daní.
Na tuto výzvu stěžovatel reagoval podáním popsaným v rekapitulační části tohoto
rozsudku a předložil řadu důkazních prostředků, jimiž se snažil prokázat svá tvrzení, že byl
oprávněn prodávat zboží bez daní jak ve staré budově D., tak v nové budově D. Správce
daně si pak cestou výzev k součinnosti třetích osob vyžádal důkazní prostředky další. Jako
skutečné důkazy pak osvědčil povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v
prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, rozhodnutí
Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, souhlas Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994,
stanovisko Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2000, územní rozhodnutí Obecního úřadu
Hrušovany nad Jevišovkou, stavebního úřadu I. stupně, č. 30/94 o stavební uzávěře ze dne
29. 11. 1994 a souhlas Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou (stavebního úřadu) s
dělením pozemku ze dne 8. 7. 1994. Na základě těchto důkazů pak správce daně dospěl k
závěru, že stěžovatel prodával zboží nezatížené daněmi v nové budově D., ačkoli k tomu
neměl patřičné povolení Ministerstva financí.
Toto hodnocení vyjmenovaných důkazů však není správné, neboť skutkový stav, který
správce daně vzal za rozhodný pro následnou právní kvalifikaci, nevyplývá z osvědčených
důkazů, natož z důkazních prostředků dalších, ve správním spise soustředěných.
Podstatné pro hodnocení důkazů a pro ustavení skutkového stavu je především souhlas
Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994, a povolení Ministerstva financí k prodeji zboží bez
daní v prodejně D. ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 1. 1999 a ze dne 19. 10. 2000. Dne
24. 11. 1994 totiž vyslovil Celní úřad H. k žádosti stěžovatele souhlas s umístěním prodejny
typu D. na silničním hraničním přechodu H. dle §2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb., s tím,
že objekt prodejny bude umístěn na pozemku p. č. 5423/1 v katastrálním území H., který se
nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován minimálně
150 m od hranice celního prostoru a nejméně 120 m od celního přechodu a bude umístěn
mimo prostor určený pro stavbu celnice (vymezený v souhlasu s dělením pozemku ze dne
8. 7. 1994, který vydal Obecní úřad Hrušovany jako stavební úřad).
Dne 18. 1. 1995 pak udělilo Ministerstvo financí stěžovateli podle ustanovení §1 odst. 2
vyhlášky č. 297/1993 Sb. povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně D. fyzickým
osobám při přestupu státní hranice České republiky. Jednou z podmínek vydaného povolení
je umístění prodejny na silničním celním přechodu H., a to po pravé straně komunikace ve
směru z celního prostoru do zahraničí. Prodejna je dle znění povolení umístěna v objektu,
který je pevně spojen se zemí na pozemku č. 5423/1. V povolení Ministerstvo financí
stanovilo sortiment zboží, které žalobce může v prodejně D. prodávat za ceny bez daní, a to
výčtem jednotlivých druhů zboží. Povolení nabylo účinnosti dnem vydání.
Rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999 udělilo Ministerstvo financí stěžovateli nové povolení
k prodeji zboží bez daní v prodejně D. Jednou z podmínek je umístění prodejny na místě
popsaném již v předchozím povolení. Nezměnila se tedy podmínka, že prodejna je umístěna
v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku p. č. 5423/1. Následuje seznam zboží,
které lze na základě povolení prodávat za ceny bez daní. V závěru povolení je stanoveno, že
dřívější povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995 pozbývá dnem doručení tohoto
povolení platnosti.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2000 pak Ministerstvo financí stěžovateli udělilo další nové
povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně D. Umístění prodejny (parc. č. 5423/1) je
určeno stejně jako v povolení předchozím, které opět pozbývá dnem doručení nového
povolení platnosti.
Správce daně, žalovaný a krajský soud pak tato rozhodnutí hodnotili a interpretovali bez
širších souvislostí. Zaměřili se především na jazykový výklad předmětných rozhodnutí,
konkrétně na slovní spojení „prodejna je umístěna v objektu“, kdy je použito jednotné číslo, s tím,
že zamýšlelo-li by Ministerstvo financí povolit na daném pozemku provozování prodejny D.
ve více objektech, nepochybně by použilo číslo množné.
Tento způsob interpretace však není v dané věci udržitelný. Jednotlivá povolení
Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně D. je zapotřebí dát do souvislosti s
poměry v místě, zejména s tím, jak byly povolovány a kolaudovány jednotlivé budovy.
Podstatné je přitom následující:
Dne 19. 7. 1995 vydal Obecní úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad
I. stupně stavební povolení č. 223/95, jímž žalobci povolil stavbu objektu prodejny na
hraničním přechodu H. na pozemku parc. č. 5423/1 v k. ú. H. podle §39 a §66 stavebního
zákona. Jednou z podmínek stanovených stavebním úřadem pro užívání stavby bylo to, že
stavba je dočasná (do 31. 5. 1996). Po tomto termínu měla být stavba odstraněna a její
odstranění písemně oznámeno stavebnímu úřadu. Dne 13. 9. 1995 bylo kolaudačním
rozhodnutím téhož stavebního úřadu č. 52/95 žalobci užívání stavby povoleno. K žádosti
žalobce o prodloužení trvání dočasné stavby stavební úřad povolil žalobci užívání shora
uvedené stavby do 31. 5. 2005, a to rozhodnutím ze dne 20. 12. 1995, čj. Výst. 2278/95 Hl.
Dne 16. 9. 1996 vydal Městský úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad
prvního stupně stavební povolení č. 735/96, jímž žalobci povolil stavbu objektu služeb na
hraničním přechodu H. na pozemku parc. č. 5423/1 v k. ú. H. podle §66 stavebního zákona.
Objekt služeb měl sestávat z restaurace, prodejny, celního skladu, kasina - herny, prostor pro
ubytování, baru, kadeřnictví, kanceláře, sociálního zařízení pro personál a hosty, skladů a
pomocných provozů a administrativní části. Užívání tohoto objektu služeb bylo žalobci
povoleno kolaudačním rozhodnutím č. 73/97 ze dne 30. 10. 1997.
Je tak zřejmé, že v době, kdy Ministerstvo financí vydávalo v řadě druhé povolení k
prodeji zboží bez daní v prodejně D. již byla prodejna D. provozována v obou budovách.
Jestliže tedy Ministerstvo financí v závěru roku 1999 rozhodovalo o povolení prodeje k
prodeji zboží bez daní v prodejně D., bylo jeho povinností ujasnit si, jaké jsou poměry v
daném místě, tj. že stěžovatel prodejnu D. provozuje ve dvou objektech (staré o nové budově
D.) a že tyto budovy stojí na pozemcích p. č. 5423/7 a p. č. 5423/13. Této povinnosti se
nemůže zbýt poukazem na to, že toto druhé (posléze i třetí) povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně D. bylo vydáváno pouze z důvodu rozšíření sortimentu prodávaného zboží.
Učinit shora označené zjištění bylo povinností Ministerstva financí, která mu plynula z §45b
zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a §12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to z následujících důvodů:
Ustanovení §45b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou
č. 208/1997 a nabylo účinnosti dne 1. 1. 1998. Ustanovení §12b zákona o spotřebních daní
bylo do tohoto zákona vloženo novelou č. 303/1997 Sb. se stejným datem účinnosti.
Pro úplnost lze ještě uvést, že zákonem č. 303/1997 Sb. byla zrušena vyhláška
Ministerstva financí č. 297/1993 Sb., o prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a
prodeji vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní v souvislosti s přestupem státní
hranice. Touto vyhláškou Ministerstvo financí v době od 14. 12. 1993 do 31. 12. 1997 na
základě zákonného zmocnění stanovilo obligatorní náležitosti žádosti o povolení k prodeji
zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní fyzickým osobám
na celních cestách silničních celních přechodů, v tranzitním prostoru českých mezinárodních
letišť nebo na palubách letadel zahraničních linek, jakož i podmínky, za kterých může
Ministerstvo financí takové povolení udělit a rovněž důvody odnětí vydaného povolení.
Podle této vyhlášky byl vydán souhlas Celního úřadu H. ze dne 24. 11. 1994 a také první
povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995.
Z fakticky stejné dikce obou citovaných ustanovení vyplývá, že Ministerstvo financí udělí
právnické nebo fyzické osobě na její žádost povolení k prodeji vybraného zboží za ceny bez
daně (daně spotřební a daně z přidané hodnoty) v prodejnách D. fyzické osobě při přestupu
státních hranic České republiky. Prodej zboží za ceny bez daně lze uskutečňovat jen na
základě tohoto povolení (§45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1
zákona spotřební dani). V odst. 2 obou ustanovení jsou pak vymezeny náležitosti žádosti o
povolení, kdy žádost musí mj. obsahovat označení místa, kde se prodejna nachází.
Pro ujasnění povinností, které dopadaly na Ministerstvo financí před vydáním oněch
povolení, je nezbytná úvaha o tom, který procesní předpis se na dané řízení vztahoval. Tuto
otázku již vyřešil Vrchní soud v Praze v nepublikovaném rozsudku ze dne 19. 11. 2002,
čj. 6 A 140/2001-88, na který stěžovatel opakovaně poukazoval. Vrchní soud v Praze
vysvětlil, že jak na řízení o udělení povolení, tak na řízení o jeho odnětí se vztahuje správní
řád a nikoli daňový řád. S tímto názorem se pak Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pro
úplnost pak lze zopakovat ty nejzásadnější argumenty, které k vyslovenému názoru vedou.
Rozsah působnosti daňového řádu je vymezen v ustanovení §1 tohoto zákona. Podle
prvého odstavce tohoto ustanovení (ve znění účinném ke dni rozhodování Ministerstva
financí o jednotlivých povoleních) zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na
tyto příjmy a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků, které
jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí, rozpočtů okresních úřadů a
státních fondů České republiky. V prvé větě druhého odstavce téhož ustanovení je pak
vymezen pojem „správa daně“. Rozumí se jí právo činit opatření potřebná ke správnému a
úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové
subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona
jejich splnění ve stanovené výši a době.
Pro správné pochopení pojmu „správa daně“, jakož i souvisejícího pojmu „daňové
řízení“ je zapotřebí citovat ještě §2 odst. 2 d. ř. Podle tohoto ustanovení správci daně
postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění
jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně
zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby
nebyly zkráceny daňové příjmy.
Oprávnění stěžovatele prodávat v prodejně D. určitý sortiment zboží za ceny bez daně z
přidané hodnoty a bez spotřebních daní bylo založeno povolením ministerstva ze dne
18. 1. 1995, vydaným podle §1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb., a povoleními ze dne
17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, vydanými podle §45b odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty a §12b odst. 1 zákona o spotřebních daních. Výše uvedená povolení zajisté nejsou
rozhodnutími o stanovení daňové povinnosti stěžovateli, ani rozhodnutími o změně jeho
daňové povinnosti. Za daňovou povinnost, k níž se upínají potřebná opatření správce daně
ve smyslu ustanovení §1 odst. 2 d. ř., nutno mít pouze konkrétní, již existující povinnost
daňového subjektu, vzniklou v důsledku realizace určitého zdanitelného plnění podléhajícího
dani. Tento závěr plyne z logiky věci - správce daně nemůže při správě daně činit opatření
potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti určitého
daňového subjektu za situace, kdy daňová povinnost tomuto daňovému subjektu dosud
nevznikla (a není známo, zda, kdy, jak a v jaké výši případně vznikne). Rozhodnutí
Ministerstva financí, jimiž byl stěžovateli povolen prodej zboží za ceny bez daní v prodejně
D., se však k žádné konkrétní, již existující daňové povinnosti stěžovatele nevztahovala.
Vztahovat se k ní ani nemohla, neboť byla namířena do budoucna - založila pro futuro právo
stěžovatele uskutečňovat prodej určitého zboží (které je jinak povinně prodáváno za ceny, do
nichž je promítnuta spotřební daň a daň z přidané hodnoty) za ceny bez těchto daní.
Pak ovšem výše zmíněná povolení Ministerstva financí nemohou být opatřením
potřebným ke správnému a úplnému zjištění, stanovení či splnění daňových povinností ve
smyslu ustanovení §1 odst. 2 d. ř. - jak již bylo vyloženo, žádných konkrétních daňových
povinností žalobce se netýkají - a nelze je proto pokládat za rozhodnutí ve věci správy daní,
tedy za rozhodnutí, která by měl vydávat správce daně v daňovém řízení upraveném
daňovým řádem.
Vzhledem k tomu, že povolení Ministerstva financí nebyla rozhodnutími, která by se
týkala daňových povinností stěžovatele, nelze je mít za opatření, která činí správce daně podle
ustanovení §1 odst. 2 d. ř. Pak ale vydání těchto rozhodnutí není „správou daně“
(definovanou týmž ustanovením daňového řádu). Ministerstvo financí tedy v řízení o udělení
předmětného povolení nebylo v postavení správce daně a tato rozhodnutí nemohlo vydat v
daňovém řízení upraveném daňovým řádem, nýbrž jedině postupem dle příslušných
ustanovení správního řádu. Vlastnímu rozhodnutí o udělení povolení k prodeji zboží za ceny
bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní, vydanému podle ustanovení
§45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1 zákona o spotřebních daních
postupem dle správního řádu muselo v souladu s ustanovením §32 odst. 1 zákona
č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), předcházet přesné a úplné zjištění skutečného
stavu věci správním orgánem. Konkrétně bylo na Ministerstvu financí, aby si před vydáním
povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně D. v roce 1999 a 2000 ujasnilo, ve kterých
objektech stěžovatel prodejny D. provozuje; zvláště za situace, kdy první povolení bylo
vydáváno v době, kdy ještě nebylo ani vydáno stavební povolení na žádný z těchto objektů.
Této povinnosti se Ministerstvo financí nemůže zbavit poukazem na to, že rozhodovalo
pouze o rozšíření prodávaného sortimentu. Byť by žádosti byly takto formulovány (součástí
správního spisu nejsou), z posuzovaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně D.
vyplývá, že Ministerstvo financí udělovalo vždy povolení nové, které o tom dřívějším
konstatovalo, že pozbývá platnosti dnem doručení nového povolení. Nové povolení tedy
vždy zcela nahradilo to předchozí.
Skutečnost, že Ministerstvo financí při udělování povolení k prodeji zboží bez daní v
prodejně D. své povinnosti přesně a úplně zjistit skutečný stav věci, nedostálo, nemůže jít
nyní k tíži stěžovatele. Nelze nyní tvrdit, že pokud je v povolení uvedena parcela p. č. 5423/1,
má se tím na mysli parcela p. č. 5423/7, a nikoli již parcela p. č. 5423/13, která se stejně jako
parcela p. č. 5423/7 z původní parcely vydělila v důsledku toho, že pozemek pod nově
postavenou stavbou dostává nové parcelní číslo. Jestliže činnost stěžovatele byla v průběhu
jejího vykonávání podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou
objektů ničeho nenamítalo, pak se stěžovatel důvodně domníval, že jeho činnost je v souladu
se zákonem. Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů.
Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení
důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu s tzv.
principem oprávněného (legitimního) očekávání.
K tomu je vhodné uvést: princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad
řízení promítá i oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně
pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době
srov. např. §2 odst. 3 správního řádu z r. 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně
v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního
očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické
jurisprudence římské, není součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na
pozice deformovaně a zjednodušené chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje
Ústavnímu soudu, který sám plenárním nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních
principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech.
Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu
očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svazku
32 Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v právním
státě platí princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého
závazku nemůže zbavit, jestliže nastanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal
protiprávně. V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným
znakům právního státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo,
nazývaná také oprávněným legitimním očekáváním. V nálezu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb.
ÚS shledal Ústavní soud v „povinnosti neohrožovat důvěru osob v akty veřejné moci“
dokonce ústavní princip. Podobně srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 353/04, II. ÚS 37/04, Pl. ÚS
6/05, I. ÚS 437/03, Pl. ÚS 50/04 (který označil princip legitimního očekávání i za obecný
princip komunitárního práva), stanovisko Pl. ÚS-st. 21/05 a další.
Jedním z prvních nálezů, zabývajících se touto otázkou, byl nález č. 131/2003 Sb. ÚS,
jímž Ústavní soud vyložil, že „Každému navrhovateli vzniká v řízení před orgánem veřejné moci
legitimní očekávání, že bude-li postupovat v souladu se zákonem a konkrétními pokyny tohoto orgánu, povede
to v případě úspěchu ve sporu k vydání reálně vykonatelného rozhodnutí. Soudy právního státu chránícího
individuální lidská práva a svobody jsou ústavně zavázány promýšlet důsledky svých rozhodnutí, zohledňovat
svůj předchozí postup, dbát na vynutitelnost vydávaných rozhodnutí a neposuzovat věc jenom z hlediska
izolovaného výkladu jednoho ustanovení. Důvěra v soudní rozhodování a reálná vynutitelnost práva totiž
patří mezi základní mimoprávní atributy právního státu.“
Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná, že obdobným způsobem nahlíží na
princip legitimního očekávání již po několik desítek let také Soudní dvůr ES, zejm. pro obor
hospodářských aktivit. Tato judikatura a jí vyslovené právní názory jsou konstantní - srov. k
tomu rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 7. 1957, Dineke Algera a společníci proti
Shromáždění ESUO (spojené případy 7/56, 3/57-7/57, Rec. 1957, str. 81), z novější doby
např. rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 3. 2005, Španělsko proti Radě EU (C-342/03,
Sbírka rozhodnutí 2005, str. I-1975, bod 47), rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 12. 2005,
Řecko proti Komisi ES (C-86/03, Sbírka rozhodnutí 2005, bod 71.) a dále rozsudek Soudu
prvního stupně ze dne 18. 1. 2000, Mehibas Dordtselaan BV proti Komisi ES (T-290/97,
Rec. 2000, str. II-15, bod 59).
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít
v rozsuzované věci také v oboru práva daňového pro činnost finančních orgánů v České
republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány
po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost
vykonává po právu.
Nic na tom nemění ani sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001, kterého se
správce daně i žalovaný shodně dovolávají a označují je za závazná vyjádření kompetentního
orgánu. Toto sdělení dodatečně omezuje dopad vydaných povolení k prodeji zboží bez daní v
prodejně D., a v tomto směru je charakterizováno spíše účelností. Podobně vyznívá
formulace výkonu v rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo
stěžovateli odňato povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně D.; ve výroku je totiž bez
dalšího odůvodnění prodejna D. vymezena jako prodejna „umístěná na celní cestě silničního celního
přechodu H. v objektu na pozemku původní p. č. 5423/1, jehož současné p. č. je 5423/7“ . Toto
rozhodnutí pak nemůže být relevantní i z toho důvodu, že bylo společně s rozhodnutím
ministra financí ze dne 17. 12. 2001, kterým byl zamítnut rozklad stěžovatele proti
popisovanému rozhodnutí, zrušeno rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 2002,
čj. 6 A 140/2001-112. Je nadto zavádějící, protože tu nešlo o přečíslování pozemku
(„původní - současné“), ale o rozdělení většího pozemku na více menších; pozemek 5423/1
není totožný s pozemkem 5423/7.
Lze uzavřít, že skutkový stav, který žalovaný ustavil a který posléze právně kvalifikoval, z
provedených (osvědčených) důkazů nevyplývá. Žalovaný tedy v řízení pochybil; při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost
výsledného rozhodnutí. Pro tuto vadu pak měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit a
nikoli žalobu zamítnout.
Z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně bude při novém
projednání věci vázán právním názorem soudu, že stěžovatel byl oprávněn prodávat zboží za
ceny bez daní jak ve staré budově D., tak v nové budově D.
V novém řízení Krajský soud v Brně rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. července 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu