ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.112.2020:45
sp. zn. 4 Afs 112/2020 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Mgr. M. K., zast.
Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 116/7, Písek, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 24. 9. 2018, č. j. 43140/18/5200-10421-705721, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 2. 2020, č. j. 51 Af
15/2018 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí (dodatečné platební výměry) Finančního úřadu pro Jihočeský kraj
(dále též „správce daně“) ze dne 12. 2. 2018, č. j. 244803/18/2208-50521-304735
a č. j. 246107/18/2208-50521-304735, kterými byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 270 Kč a sděleno penále z doměřené daně ve výši
54 Kč a za zdaňovací období roku 2015 doměřena daň ve výši 630 Kč a sděleno penále
z doměřené daně ve výši 126 Kč.
[2] V odůvodnění rozhodnutí žalovaný ke zdaňovacímu období roku 2014 poukázal
na závěry rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, který zamítl žalobu manžela
žalobkyně (rozsudek ze dne 1. 11. 2017, č. j. 50 Af 27/2016 - 26) týkající se stejných zdaňovacích
období. Žalobkyně byla výdělečně činná jako spolupracující osoba svého manžela.
[3] Žalobkyně podala proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu, v níž namítla nezákonnost
dodatečných platebních výměrů. Zdůraznila nesouhlas především s tezemi, na kterých
je napadené rozhodnutí postaveno, respektive, které byly v dodatečných platebních výměrech
promítnuty. Prvou tezí je tvrzení, že osoba „hlavní“ rozděluje příjmy, kterých dosáhla,
a to jednostranně na osobu spolupracující. Takový náhled staví osobu spolupracující
do podřízeného postavení až vazalství. Dle žalobkyně tak v tiskopise „H“ měly být správně
uvedeny údaje o osobě, jejíž příjmy a výdaje jsou rozdělovány, což odpovídá vůli obou stran.
Druhou tezí, se kterou žalobkyně nesouhlasila, je promítnutí vzájemné dohody na v budoucnu
změněný stav. Pokud manželé uzavřou dohodu, že manželka vykáže konkrétní částku
přerozděleného základu daně, lze takovou dohodu jednoduchou matematickou trojčlenkou
vyčíslit a zapsat do daňového přiznání. Pozdější úprava daňového základu je pak vyloučena.
Zjistí-li se následně, že správná výše daňových příjmů nebo výdajů je jiná, změní
se u spolupracující osoby vykázaná výše příjmů nebo výdajů tak, aby nově přerozdělený základ
byl opět ve stejné výši. Žalovaný učinil z žalobkyně daňovou ručitelku. Na osobu spolupracující
nelze klást ty samé nároky, jako na osobu hlavní a ani ji nelze činit odpovědnou za řádné vykázání
celkových dosažených příjmů nebo výdajů. Jedinou částku, kterou je osoba spolupracující
schopna relevantně posoudit, je převáděný dílčí základ, a to jen v absolutním vyjádření.
Žalobkyně takovou dohodu uzavřela, a proto jí neměl správce daně měnit.
[4] Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 19. 6. 2019, č. j. 51 Af 15/2018
– 30, žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 1. 2020, č. j. 4 Afs 313/2019 –
49, tento rozsudek krajského soudu zrušil, neboť dospěl k závěru, že krajský soud měl shledat v
omluvě opožděného příchodu zástupce žalobkyně na jednání z důvodu dopravní nehody důležitý
důvod pro odročení jednání. Pokud tak neučinil, závažným způsobem porušil právo žalobkyně
na účast při jednání soudu.
[5] Žalobkyně žalobu rozvedla podáním předloženým u ústního jednání u krajského soudu
konaného dne 26. 2. 2020, v němž uvedla, že rozhodování a rozdělení příjmů a výdajů
není jednostranným rozhodnutím jedné či druhé osoby, ale musí přesně odpovídat dohodě, která
byla mezi nimi uzavřena. Žalobkyně dále popsala dva možné způsoby, jakým poplatníci
mezi sebe příjmy a výdaje mohou rozdělit, a uvedla, že pokud byly splněny podmínky stanovené
v §13 odst. 1 až 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“),
nelze tento způsob označit za nezákonný či chybný.
[6] Krajský soud ve věci následně znovu rozhodl a v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu
zamítl. Námitku žalobkyně, týkající se tiskopisu „H“ vyhodnotil krajský soud jako nedůvodnou.
Konstatoval, že je třeba vycházet z konkrétního označení tiskopisu „H“ k dani z příjmů fyzických
osob. Označení tohoto tiskopisu odpovídá znění zákona, které stanoví jednoznačně vztah
spolupracujících osob, který není rovnocenný, neboť spolupracující osoba se pouze podílí
na příjmech a výdajích osoby hlavní.
[7] Krajský soud navázal, že žalovaný názorně vysvětlil s odkazem na rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 50 Af 27/2016, že příjmy a výdaje žalobkyně,
jako spolupracující osoby, které na ni byly rozděleny ve smyslu §13 ZDP, je třeba odvodit
od příjmů a výdajů jejího manžela. Spolupracující osoba si tudíž nemůže určit výši výdajů, které
bude uplatňovat, neboť se pouze podílí na příjmech a výdajích hlavního podnikatele.
Podle ustanovení §13 odst. 2 ZDP musí být u spolupracující osoby výše podílů příjmů a výdajů
stejná, a tudíž nelze přistoupit na domněnku žalobkyně, kterou uvedla v polemice s prvou
tezí žalovaného. Je zcela nepochybné, že osoba samostatně výdělečně činná se se spolupracující
osobou musí dohodnout. Dohoda však musí odpovídat zákonu.
[8] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, v níž žalobkyně tvrdila, že nesouhlasí s postupem
daňových orgánů, které nezajistily správné promítnutí dohody spolupracujících osob
na v budoucnu změněný stav. Uvedl, že žalobkyně a její manžel využili zákonného institutu
rozdělení příjmů a výdajů ze samostatné činnosti, nicméně při rozdělování příjmů a výdajů
nepostupovali tak, jak ukládá relevantní právní úprava. V roce 2014 neprovedl MUDr. J. K. před
rozdělením výdajů na žalobkyni jako spolupracující osobu úpravu výdajů podle ustanovení §7
odst. 7 písm. c) ZDP na maximálně možnou částku paušálních výdajů ve výši 800.000 Kč, což
mělo vliv na výši rozdělovaných výdajů na žalobkyni. Správce daně proto nejprve upravil výdaje u
hlavní osoby MUDr. J. K. a poté provedl přepočet výdajů rozdělovaných na žalobkyni tak, aby
výdaje byly rozděleny ve stejném poměru jako příjmy (4,97 %). V roce 2015 MUDr. J. K. rozdělil
na žalobkyni pouze příjmy a nerozdělil na ni žádné výdaje, ačkoliv z §13 odst. 2 ZDP vyplývá, že
u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Žalobkyně ve svém
daňovém přiznání uvedla tyto příjmy, jako by se jednalo o příjmy dosažené v rámci její
samostatné činnosti, a výdaje vyčíslila ve výši 40 % těchto příjmů, což odpovídá způsobu
uplatnění výdajů podle §7 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů. Správce daně proto provedl
přepočet výdajů, které měly být rozděleny na spolupracující osobu, vycházel ze součtu příjmů
uvedených v daňovém přiznání hlavní osoby MUDr. J. K. a příjmů rozdělených na žalobkyni a
výši výdajů vypočítal v poměru, v jakém byly příjmy rozděleny na žalobkyni (4,79 %). Tento
postup soud vyhodnotil jako správný a odpovídající zákonu. Na základě výše uvedeného krajský
soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že se postupem žalovaného dostala do postavení
daňové ručitelky svého druhu.
[9] Situace, která byla žalobkyní v žalobě popsána, nemá podle krajského soudu oporu
v zákoně. Daňové orgány nekladly na spolupracující osoby tytéž nároky, jako na osobu hlavní.
Požadovaly pouze správné vyplnění údajů v daňovém přiznání týkajícím se osoby spolupracující.
Názor žalobkyně, že správce daně neměl měnit dílčí základ daně s ohledem na uzavřenou dohodu
s osobou hlavní, není správný. Jestliže totiž byly zjištěny nesprávnosti právě u osoby hlavní, které
měly vliv na údaje, které uvedla žalobkyně jako osoba spolupracující, bylo zcela na místě,
že byla správcem daně vyzvána k podání dodatečného daňového přiznání. Pokud chybné údaje
žalobkyně sama neopravila, bylo povinností správce daně žalobkyni doměřit daňovou povinnost
z moci úřední.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[10] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla výše uvedený rozsudek krajského soudu
kasační stížností. Uvedla, že je třeba vycházet z toho, že výsledek postupu podle §13 ZDP
nesmí být v rozporu s dohodou, kterou uzavřely osoba hlavní (OH) a osoba spolupracující (OS).
OH a OS jsou si vzájemně rovny, tj. OH nemůže jednostranně rozdělit/převést jinou část
příjmů/výdajů či dílčího daňového základu, než odpovídá oboustranně odsouhlasené dohodě.
OS není ručitelem správnosti vykázaných příjmů a výdajů, přičemž je hodnotami celkových
příjmů a výdajů, které OH vykáže, přímo vázána. Zákonu neodporuje taková dohoda, která
rozděluje dílčí základ, nikoli nejprve příjmy a výdaje. Za klíčovou stěžovatelka označila otázku,
zda došlo-li k rozdělení příjmů na OS, pozdější změna původně vykázaných
ekonomických hodnot za toto zdaňovací období u OH vyvolá vždy změnu daňového
základu u OS. Možný je i takový výklad §13 ZDP, jenž připouští dohodu stran určující
podíl OS - tj. to co jí podle dohody ze zisku náleží (její daňový základ), jako konkrétní číslo.
Takovéto rozdělení podle stěžovatelky plně respektuje všechny podmínky dle ZDP a především
pak odpovídá vůli stran. Stěžovatelka krajskému soudu vytknula, že nevyložil, v čem spočívá
údajná nesprávnost/nezákonnost v uzavření dohody o konkrétní částce, která bude jako pevná
část (dílčí základ daně) OS v jejím daňovém přiznání uvedena (a příjmy a výdaje se dopočtou).
Stěžovatelka v této souvislosti uvedla, že nemohla ovlivnit hodnoty, které její manžel do svého
daňového přiznání uvede, a trvá na tom, že její dílčí základ daně podle §7 ZDP
neměl být měněn. Z tohoto důvodu považuje rozhodnutí žalovaného i kasační stížností napadený
rozsudek za nezákonné. V této souvislosti stěžovatelka zmínila, že změna vykázaných údajů
OH vyvolává změnu její daňové povinnosti, což je znakem ručitelství. Pro úplnost stěžovatelka
zmínila, že srovnání její věci a rozsudky NSS sp. zn. 1 Afs 154/2004 a 1 Afs 84/2012
není přiléhavé.
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu
a odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, jakož i na vyjádření k žalobě. Podle žalovaného
ze znění §13 odst. 1 a 3 ZDP vyplývá, že jsou to příjmy a tomu odpovídající výdaje, které
si může spolupracující osoba uplatnit, nikoli dílčí základ daně v jeho absolutním vyjádření.
Námitku stěžovatelky, že změna příjmů a výdajů manžela se jí netýká, nepovažuje žalovaný
za důvodnou, neboť při akceptování výkladu stěžovatelky by mohla nastat i situace,
kdy by příjmy manžela nedosahovaly výše, aby byla splněna podmínka §13 odst. 3 ZDP, že podíl
příjmů a výdajů připadajících na manžela nesmí být vyšší než 50 %. Žalovaný nesouhlasí
ani s tvrzením stěžovatelky, že krajský soud do svého rozhodování zahrnul i dřívější soudní spory
jejího manžela, které nejsou pro rozhodování v její věci podstatné. Upozornil, že závěr, že příjmy
i výdaje OS jsou odvozovány od příjmů OH, vyplývá z rozsudku NSS ze dne 20. 12. 2012,
sp. zn. 1 Afs 84/2012. Dále zmínil, že OS si s ohledem na §13 ZDP nemůže určit výši
výdajů, které bude uplatňovat, neboť se pouze podílí na příjmech a výdajích hlavního podnikatele
a na jím zvoleném způsobu uplatnění výdajů. Námitka stěžovatelky, že jedinou částkou, kterou
je OS vázána, je převáděný dílčí základ, tak je zcela nedůvodná, jelikož tato částka se odvíjí
od výše příjmů OH. Při využití optimalizace podle §13 ZDP je nutno rozdělovat příjmy a výdaje,
nikoli dílčí základ daně, jak se domnívá stěžovatelka. Stěžovatelkou uváděný příklad
na tomto závěru nemůže nic změnit.
[12] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného krajskému soudu i žalovanému vytknula,
že nepřihlíží k obsahu dohody, která musí být uzavřena mezi OH a OS a která upravuje rozdělení
příjmů a výdajů.
III. Posouzení kasační stížnosti
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Podle §13 odst. 1 ZDP, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2015, příjmy
a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu
společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou
být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí
mimo jiné spolupracující manžel. Podle odst. 2 téhož ustanovení musí být u spolupracujících
osob výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Pro zdaňovací období roku 2014 se obsahově
shodná právní úprava nacházela v §13 ZDP, který nebyl rozčleněn na odstavce.
[16] Podle §7 odst. 7 písm. c) ZDP, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2014,
neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit
výdaje, s výjimkou uvedenou v §12, ve výši 40 % z příjmů z jiného podnikání než ze zemědělské výroby, lesního
a vodního hospodářství a než z živnostenského podnikání nebo z příjmů podle odstavce 2 písm. a), s výjimkou
příjmů podle odstavce 6, anebo z příjmů z jiné samostatné činnosti; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky
800 000 Kč. Pro zdaňovací období roku 2015 byla tato zákonná úprava posunuta do písm. d)
téhož ustanovení.
[17] K východisku stěžovatelky, že výsledek postupu podle §13 ZDP nesmí být v rozporu
s dohodou, kterou uzavřely osoba hlavní (OH) a osoba spolupracující (OS) Nejvyšší správní soud
konstatuje, že tuto dohodu a v ní vyjádřenou vůli daňových subjektů nelze §13 ZDP nadřazovat,
ale tato dohoda mezi OH a OS musí být v souladu s tímto ustanovením. K vzájemnému
postavení OH a OS se Nejvyšší správní soud již výstižně vyjádřil v rozsudku 24. 8. 2005,
č. j. 1 Afs 154/2004 - 63, č. 795/2006 Sb. NSS, v němž uvedl, že přestože se daňová povinnost
spolupracující osoby podle §13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru
příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva
a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám. Stěžovatelce lze přisvědčit potud, že OS je hodnotami
celkových příjmů a výdajů, které OH vykáže, přímo vázána. Daňová povinnost stěžovatelky
tedy byla spjata s daňovou povinností jejího manžela. Za rozhodující pro správné posouzení věci
Nejvyšší správní soud považuje, že §13 ZDP jasně stanoví, že se rozdělují příjmy a výdaje.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu
ze dne 18. 11. 2014, č. j. 5 Afs 54/2012 – 33, v jehož bodě 18 konstatoval, že u „spolupracujících
osob podle §13 ZDP se předpokládá, že spolupracující osoba se přímo podílí (spolupracuje) na činnosti daňového
subjektu, proto se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované
za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení v daném poměru
rozdělují na podíly mezi daňovým subjektem a spolupracujícím manželem (manželkou).“
[18] Na stěžovatelku tedy bylo možné rozdělit z manželových příjmů a výdajů zákonem
uvedené podíly. Žádný jiný způsob rozdělení příjmů dosažených při samostatné činnosti
není možný. Argumentace stěžovatelky, že zákonu neodporuje taková dohoda, která prvořadě
rozděluje dílčí základ, nikoli nejprve příjmy a výdaje, tudíž neobstojí. Z toho, že daňová
povinnost OS se odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u OH, vyplývá, že změna
vykázaných příjmů a výdajů u OH má bezprostřední vliv na daňovou povinnost OS. Hodnoty
uvedené OH tudíž mají vliv na dílčí základ daně OS, a stěžovatelce proto nelze přisvědčit,
že její dílčí základ daně podle §7 ZDP neměl být měněn. Tato skutečnost je důsledkem
provázanosti daňových povinností OS s daňovou povinností OH, nikoli znak ručitelství, jak tvrdí
stěžovatelka v kasační stížnosti. Pokud tedy v roce 2014 MUDr. J. K. jakožto OH
před rozdělením výdajů na žalobkyni jako spolupracující osobu neprovedl úpravu výdajů
podle ustanovení §7 odst. 7 písm. c) ZDP na maximálně možnou částku paušálních výdajů
ve výši 800.000 Kč, měla následná úprava výdajů u manžela stěžovatelky podle tohoto ustanovení
ZDP vliv také na výši výdajů rozdělovaných na stěžovatelku a bylo nutné provést přepočet
těchto výdajů také u stěžovatelky, aby byly její příjmy a výdaje ve stejném poměru jako u OH.
[19] K argumentaci stěžovatelky, že je možný výklad §13 ZDP, připouštějící dohodu stran
určující podíl OS na základu daně jako konkrétní číslo, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil,
neboť podle §13 odst. 2 ZDP musí být u spolupracujících osob výše podílu na příjmech
a výdajích stejná. Příjmy či výdaje tedy nelze rozdělovat mezi OH a OS zcela volně.
Podíl na příjmů převedených na OS na celkových příjmech musí být stejný jako podíl
takto převedených výdajů na celkových výdajích. Není tudíž možné postupovat tak, jak to učinila
stěžovatelka v uvedených zdaňovacích obdobích, kdy částka výdajů uplatněná stěžovatelkou
jakožto OS vůči celkovým výdajům OH neodpovídala procentnímu podílu převedených příjmů
na celkových příjmech OH (podíl výdajů uplatněný stěžovatelkou byl vyšší než podíl
na příjmech). Stěžovatelce tedy nelze přisvědčit, že takovéto rozdělení plně respektuje všechny
podmínky dle ZDP. Ustanovením §13 odst. 2 ZDP argumentoval rovněž krajský soud,
a neobstojí tak ani námitka stěžovatelky, že krajský soud nevyložil, v čem spočívá údajná
nesprávnost/nezákonnost v uzavření dohody o konkrétní částce, která bude jako pevná část OS
v jejím daňovém přiznání uvedena. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud vystihl
podstatu věci, své závěry řádně, srozumitelně, logicky a přehledně zdůvodnil.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[20] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelkou uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud ji tedy dle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. zamítl.
[21] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu