ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.125.2020:61
sp. zn. 4 Afs 125/2020 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Těžká mechanizace, s.r.o.,
IČ: 253 27 259, se sídlem Přerovská 213, Bystřice pod Hostýnem - Rychlov, zast. Tomáš Goláň,
daňová kancelář s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
20. 12. 2017, č. j. 55372/17/5200-11431-712136, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 4. 2020, č. j. 62 Af 18/2018 – 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 4. 2020, č. j. 62 Af 18/2018 – 53, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí
(dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) ze dne
11. 4. 2017, č. j. 803027/17/3303-50523-705057, jímž byla žalobci z moci úřední doměřena daň
z příjmů právnických osob vyšší o 86.830 Kč a současně žalobci vznikla zákonná povinnost
uhradit penále podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 20 % z částky doměřené daně,
tj. 17.366 Kč.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítal, že aplikace §23 odst. 7
písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), byla ze strany
žalovaného nezákonná, neboť neprokázal, že předmětná transakce (platba za reklamy
na závodních automobilech) proběhla mezi spojenými osobami a že by žalobce z popsaného
řetězce jakýmkoliv způsobem profitoval. Následně tedy nemohl žalovaný ani přistoupit
ke stanovení ceny obvyklé, resp. rozporovat cenu realizovanou mezi žalobcem a jeho
dodavatelem reklamy. Žalobce zmínil, že jediný, kdo z řetězce profitoval, byly subjekty,
které se účastnily řetězce před žalobcem, nikoli žalobce samotný, neboť ceny, které byly sjednány
mezi těmito subjekty, byly mimo realitu. S tímto tvrzením žalobce se žalovaný žádným způsobem
nevypořádal, proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[3] Žalobce poukázal na skutečnost, že žalovanému pro stanovení ceny obvyklé předložil
znalecký posudek ze dne 31. 1. 2017, č. 332-21-2017 vypracovaný znalcem Dr. Ing. Vítězslavem
Hálkem, MBA, Ph.D. (dále též „znalecký posudek“), ze kterého plyne, že cena reklamy sjednaná
mezi daňovým subjektem a společností DG Advantage s.r.o. (dále jen „DG Advantage“)
je z daňového hlediska v pořádku. Žalobce dále uvedl, že žalovaný musí svá tvrzení ve věci
referenční ceny prokázat a uvedl kritéria stanovení referenční ceny za reklamu na rally (druh
závodu, velikost reklamy, její umístění, pořadí jezdce vezoucího reklamu). Žalovaný nepředložil
referenční ceny dosažené za obdobných podmínek, měl proto provést jejich korekci minimálně
v závislosti na kvalitě závodu. Nic z tohoto však při stanovení intervalu referenčních cen
žalovaný neprovedl. Žalovaný neprokázal cenu obvyklou, neboť údaje typu uvedené ve zprávě
o daňové kontrole jsou natolik neurčité, že je lze jen stěží za prokázání jakékoliv skutečnosti
považovat. Správními orgány uváděná cena obvyklá postrádá smysl, neboť vychází ze srovnání
nesrovnatelných akcí. Závod BARUM CZECH RALLY je podnikem mistrovství Evropy,
který ročně navštíví přibližně 250 tis. diváků a trvá tři dny. Závod RALLY SHOW UHERSKÝ
BROD není ani mistrovstvím ČR, trvá dva dny a navštíví jej max. 10 tis. diváků. WALAŠSKÁ
RALLYŠOU evo 9 je provinční akcí trvající jeden den, kterou navštíví pouze tisíce diváků.
Správce daně přesto stanovil ceny tak, že nejnižší referenční cenu ve výši 40.000 Kč přiřadil
té nejprestižnější akci a té nejméně prestižní akci s nejmenší návštěvností a trvající pouze jeden
den přiřadil nejvyšší referenční cenu ve výši 150.000 Kč.
[4] Krajský soud v Brně nadepsaným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil
mu věc k dalšímu řízení. Žalobce uplatnil jako daňově účinný výdaj celkem 700.000 Kč
za zajištění reklamy na automobilových závodech od DG Advantage s.r.o. Soud nedal žalobci
za pravdu, že správce daně neprokázal účast žalobce na transakci mezi spojenými osobami.
S ohledem na skutková zjištění totiž krajský soud shledal závěr správních orgánů, že se v případě
předmětných obchodních případů jednalo o transakce osob jinak spojených podle §23 odst. 7
písm. b) bodu 5 ZDP, za správný a skutkově podložený.
[5] Správce daně nesl důkazní břemeno ohledně prokázání, že se liší ceny sjednané mezi
spojenými osobami ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. V této souvislosti správce daně zjišťoval pouze cenu u prvních článků řetězce
(majitelů vozů Mitsubishi Lancer EVO IX a Subaru Impresa Sti), tedy pouze cenu za pronájem
reklamní plochy na výše uvedených automobilech, a to vždy u dvou subjektů. Ze zjištění správce
daně ohledně ceny pronájmu plochy vozu Subaru Impresa Sti je nadto zřejmé, že se jedná o cenu
za celé období od 15. 12. 2012 do 31. 12. 2012 za všechny závody, nikoli pouze za závod
WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9 konaný dne 1. 12. 2012. Tak malý vzorek pro určení intervalu
ceny obvyklé u tohoto typu plnění neshledal krajský soud dostatečný. Podle soudu dále není
zřejmé, jakou část ceny určené správcem daně coby ceny obvyklé tvoří cena za výrobu reklamy
a cena za související služby. Skutečnost, že v posuzované věci se nepodařilo zjistit, kdo konkrétně
návrh reklamy i samotnou reklamu a související propagační materiály vyrobil, neznamená, že cena
obvyklá by se měla týkat pouze pronájmu plochy na závodním vozidle, byť by tvořila její
podstatnou část. Zcela správný je také poukaz žalobce na to, že význam a sledovanost
jednotlivých závodů se podstatně liší.
[6] Správce daně referenční ceny pro výše uvedené tři typy automobilových závodů v tomto
směru nijak nekorigoval, ač jsou v nelogickém poměru k významu jednotlivých závodů. Zdejší
soud v tomto směru podpůrně odkázal na závěry znaleckého posudku předloženého žalobcem,
který se tímto aspektem dané problematiky zabýval, když porovnával cenovou politiku reklamy
Czech Dakar Team, Automotodrom Brno, a.s., Automodrom Most a.s., Rallye Posázaví a Rallye
Světlá. Správní orgány se ani nezabývaly tím, jaká je cena za reklamu na jiných obdobných
či srovnatelných automobilových závodech. Pokud jde o závěry znalce, ty správce daně odmítl
pro nesrovnatelnost jednotlivých akcí a také z toho důvodu, že znalec vycházel z ceníků z let
2009, 2010, 2011, 2013, 2014 a 2015 a nikoli roku 2012. Jen z tohoto důvodu však nelze mít
všechny závěry znalce za zcela zpochybněné; tím spíše si měl správce daně obstarat vlastní
informace, kupř. ceníky za reklamu z obdobných automobilových závodů pořádaných v roce
2012, aby zjistil, zda se ceny uváděné znalcem v jiných obdobích vymykají cenám v roce 2012
či nikoli. Také pokud jde o nesrovnatelnost jednotlivých akcí, ta sama o sobě neznamená
nepoužitelnost zjištěných údajů o cenách, jsou-li v logickém poměru k významu a velikosti akce;
naopak tyto údaje mohou být určitým měřítkem pro srovnání a posouzení opodstatnění výše cen
za reklamy na jednotlivých typech automobilových závodů.
[7] S ohledem na výše uvedené krajský soud přisvědčil námitce žalobce, že žalovaný
neprokázal cenu obvyklou v daném odvětví. Pochybení správce daně dále krajský soud spatřoval
v tom, že při stanovení ceny obvyklé použil vzorek pouze čtyř obchodních případů týkajících
se pronájmu reklamní plochy na vozidle Mitsubishi Lancer EVO IX a cenové rozpětí přímo
ve vztahu k závodu WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9 de facto nestanovil. Krajský soud uzavřel,
že správce daně nedostál svému důkaznímu břemenu plynoucímu z §23 odst. 7 písm. b) bodu 5
ZDP, kdy sice prokázal, že žalobce byl součástí řetězce dodavatelů, v jehož rámci došlo
k přefakturaci a navyšování ceny plnění – reklamní služby, ovšem nedoložil cenu obvyklou
za reklamní služby, tedy interval cen, v jakém jsou sjednávány obdobné služby mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. V důsledku pochybení správce daně
se pak i rozhodnutí žalovaného neopírá o dostatek skutkových důvodů a je v této části
nepřezkoumatelné.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[8] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel”) kasační
stížnost. Namítal nesprávnost závěru krajského soudu, že správce daně neunesl důkazní
břemeno, když nedoložil výši ceny obvyklé, potažmo tedy ani to, že ceny sjednané mezi žalobcem
a jeho dodavatelem DG Advantage se lišily od cen obvyklých. Podle stěžovatele neobstojí závěr
krajského soudu, že vzorek cen použitý správcem daně ke stanovení výše ceny obvyklé byl
nedostatečný. Stěžovatel zdůraznil, že velikost množiny cenových údajů, kterou má správce daně
použít pro účely zjištění intervalu skutečných dosažených cen, vždy záleží na konkrétních
okolnostech případu, resp. na spolehlivosti zjištěných cenových údajů o skutečně dosažených
cenách mezi nezávislými osobami co do míry srovnatelnosti rozhodných podmínek daných
transakcí s podmínkami závislé transakce.
[9] K žalobcem uplatněnému daňově účinnému výdaji ve výši 300.000 Kč, který vynaložil
za zajištění reklamy na soutěžním vozidle Mitsubishi Lancer EVO IX, RZ: X, posádka B./Ř. při
automobilové soutěži BARUM CZECH RALLY ZLÍN, konané ve dnech 31. 8. 2012 až 2. 9.
2012 (dále též „reklama BARUM“), stěžovatel uvedl, že správce daně pro účely stanovení výše
ceny obvyklé ve vztahu k této transakci získal údaje o transakcích mezi nespojenými osobami,
v rámci kterých se jednalo o cenu za pronájem reklamní plochy na stejném závodním vozidle, na
stejném závodě a ve stejném čase jako v případě reklamy BARUM. Správce daně zjistil dva
cenové údaje ve výši 30.000 Kč a 40.000 Kč. Podle stěžovatele byla velikost množiny cenových
údajů, na základě nichž bylo zjištěno cenové rozpětí, potažmo cena obvyklá, dostatečná, jelikož
dané cenové údaje vycházely z transakcí, které se svými podmínkami zcela shodovaly s reklamou
BARUM. Zjišťování dalších cenových údajů, např. v rámci transakcí realizovaných na jiných
obdobných závodech, by postrádalo logické opodstatnění, neboť takové cenové údaje by podle
stěžovatele nikdy nemohly vykazovat takovou míru srovnatelnosti jako cenové údaje zjištěné
správcem daně z transakcí realizovaných na stejném závodním vozidle, na stejném závodě a ve
stejném čase jako v případě reklamy BARUM.
[10] K žalobcem uplatněnému daňově účinnému výdaji na částku 200.000 Kč, kterou vynaložil
za zajištění reklamy na soutěžním vozidle Mitsubishi Lancer EVO IX, RZ: X, posádka B./Ř., při
automobilové soutěži RALLYSHOW UHERSKÝ BROD, konané ve dnech 9. 11. 2012 až 10.
11. 2012 (dále jen „reklama RALLYSHOW“), stěžovatel uvedl, že správce daně pro účely
stanovení výše ceny obvyklé získal údaje o transakcích mezi nespojenými osobami, v rámci
kterých se jednalo o cenu za pronájem reklamní plochy na stejném závodním vozidle, na stejném
závodě a ve stejném čase jako v případě reklamy RALLYSHOW. Takto správce daně zjistil dva
cenové údaje, a to částku 20.000 Kč a 80.000 Kč. Také v tomto případě byl vzorek cenových
údajů dle stěžovatele zcela dostatečný s ohledem na shodu rozhodných podmínek reklamy
RALLYSHOW se srovnávanými transakcemi mezi nespojenými osobami, přičemž rozšiřovat
množinu cenových údajů o další cenové údaje z transakcí, které by nutně vykazovaly nižší míru
srovnatelnosti, by nevedlo ke spolehlivějšímu a přesnějšímu stanovení výše ceny obvyklé.
[11] V případě žalobcem uplatněného výdaje ve výši 200.000 Kč za zajištění reklamy
na soutěžním vozidle Subaru Impreza Sti, RZ: X, posádka H., při automobilové soutěži
WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9, konané dne 1. 12. 2012 (dále jen „reklama WALAŠSKÁ“),
správce daně pro účely stanovení výše ceny obvyklé získal údaje o transakcích mezi spojenými
osobami, v rámci kterých se jednalo o cenu za pronájem reklamní plochy na stejném závodním
vozidle, avšak s odlišným rozsahem, kdy dané ceny byly sjednány za všechny závody, kterých se
vozidlo mělo zúčastnit v období od 15. 10. 2012 do 31. 12. 2012 (tj. včetně závodu WALAŠSKÁ
RALLYŠOU). Reklama WALAŠSKÁ se tedy od porovnávaných transakcí lišila v rozhodné
podmínce týkající se vymezení rozsahu závodů, na kterém byla reklama prezentována. V případě
této reklamy se jednalo pouze o jeden konkrétní závod, zatímco v případě porovnávaných
transakcí se jednalo o všechny závody, kterých se vozidlo zúčastnilo v uvedeném období. Pokud
by měl správce daně provést korekci zjištěných cenových údajů s ohledem na odlišnost uvedené
rozhodné podmínky, došlo by ke snížení výše srovnávaných cen a tím následně i ke snížení
stanovené ceny obvyklé. Takový postup by byl v neprospěch žalobce. Správce daně tedy korekci
zjištěných cenových údajů neprovedl, a pro účely stanovení intervalu cen použil částku 150.000 a
95.000 Kč. Také v tomto případě tak byl podle stěžovatele vzorek cen použitý ke stanovení ceny
obvyklé dostatečný s přihlédnutím k tomu, že neprovedení korekce zjištěných cenových údajů
bylo ve prospěch žalobce.
[12] U cenových údajů zjištěných správcem daně pro účely stanovení ceny obvyklé se jednalo
o ceny skutečně dosažené v nezávislých transakcích realizovaných za rozhodných podmínek
maximálně srovnatelných s rozhodnými podmínkami výše uvedených reklam (stejná vozidla,
stejné závody ve stejném čase). Zjišťování a použití dalších cenových údajů, jak požaduje krajský
soud, by nemohlo vést ke spolehlivějšímu a přesnějšímu stanovení výše ceny obvyklé. Je-li dána
úplná srovnatelnost nezávislých transakcí s transakcí závislou, lze vybrat pouze jednu
nebo několik málo transakcí, jak to učinil správce daně v posuzovaném případě.
[13] V další námitce stěžovatel namítl nesprávnost dílčího závěru krajského soudu,
že při stanovení výše ceny obvyklé měl správce daně zohledňovat cenu za výrobu reklamy
a související služby. Podle stěžovatele nevzal krajský soud v úvahu, že žádná z obchodních
společností podílejících se na deklarovaných obchodních transakcích neposkytovala žádné
reklamní služby spočívající v umístění a propagaci loga žalobce, mimo pronájmu sjednané plochy
na závodních vozech. Pokud bylo zjištěno, že žádné související služby mimo pronájmu reklamní
plochy na závodních vozidlech nebyly poskytovány, nebyl dán žádný důvod pro to, aby správce
daně takové služby zohledňoval jakožto faktor, který by mohl mít vliv na stanovení
výše ceny obvyklé. Jak ostatně sám krajský soud konstatoval v rozsudku ze dne 26. 3. 2020,
č. j. 30 Af 18/2018 – 48, při stanovení výše ceny obvyklé lze zajistit shodu pouze takových
parametrů reklamy, které jsou známy. Cena za výrobu reklamy nemohla být v posuzované věci
zohledněna jakožto parametr mající vliv na výši ceny za reklamu, neboť otázka výroby
reklamních polepů nebyla blíže objasněna, když nebylo prokázáno, kým byly reklamní polepy
vyrobeny. Žalobce nepředložil žádné důkazní prostředky, z nichž by byla zřejmá kalkulace ceny
za reklamu sjednanou mezi ním a jeho dodavatelem DG Advantage, tudíž nebylo zřejmé,
zda a jakou část ceny případně tvořila výroba reklamních polepů. V takovém případě podle
stěžovatele správce daně nepochybil, pokud dané faktory při stanovení výše ceny obvyklé
neposuzoval a vycházel z cenových údajů dosažených v transakcích mezi nespojenými osobami,
jejichž předmětem byl pouze pronájem reklamní plochy. Stěžovatel v této souvislosti podotknul,
že žalobci byl dán dostatečný prostor k tomu, aby doložil rozdíl mezi cenami obvyklými a cenami
sjednanými, kdy žalobce mohl prokázat skutečnosti týkající se nákladů na výrobu reklamy
a souvisejících služeb, pokud tyto skutečnostmi měly být faktorem ovlivňujícím výši cen
sjednaných mezi žalobcem a jeho dodavatelem.
[14] Odkaz krajského soudu na závěry znaleckého posudku je podle stěžovatele nepřípadný.
Závěry znaleckého posudku jsou totiž opřeny o údaje týkající se reklamních plnění, která vykazují
minimální míru srovnatelnosti s výše uvedenými reklamními transakcemi. Znalcem použité údaje
se týkají jiných časových období (roky 2009 – 2011 a 2013 až 2015), než ve kterých byly
realizovány reklamy v posuzované věci. Znalec použil pro srovnání údaje týkající se reklamních
plnění, kde se jedná o zcela odlišnou formu prezentace reklamy (statická reklama na plochách
závodních okruhů v Brně a v Mostě) než v případě reklamy v posuzované věci, v níž se jedná
o reklamy umístěné na závodních vozidlech. Znalec použil údaje týkající se reklamních plnění
na akcích, které se svým významem, atraktivitou a sledovaností zcela odlišují od akcí, na kterých
byla prezentována reklama žalobce. Kupříkladu závod Rallye Dakar je v tomto ohledu zcela
nesrovnatelný se závody, na kterých byla prezentována reklama žalobce. V případě Rallye
Posázaví a Rallye Světlá by se mohlo jednat o akce významem, atraktivitou a sledovaností
srovnatelné, avšak znalcem použité údaje se týkají jiných časových období, přičemž srovnatelnost
není dána ani typem vozidla a jeho posádky, na rozdíl od správcem daně použitých údajů,
které se týkaly identického vozidla a posádky jako v případě závislých transakcí.
[15] Požadavek soudu, aby stěžovatel aplikoval údaje a závěry obsažené ve znaleckém
posudku, které vykazují nízkou míru srovnatelnosti se závislými transakcemi, dále stěžovatel
označil za rozporný se Směrnicí OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové
správy, na kterou navazuje pokyn GFŘ D - 34, jehož účelem je zajištění jednotného postupu
při stanovování základu daně ovlivněného i v rámci tuzemských transakcí mezi spojenými
osobami. V čl. 3. 1. 1. tohoto pokynu je popsána metoda srovnatelné nezávislé ceny,
která se používá pro účely stanovení ceny obvyklé tak, že jsou srovnávány ceny v závislé transakci
s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Jde tedy o metodu,
která byla aplikována také v posuzované věci. V rámci srovnávací analýzy nelze použít údaje
z takových nezávislých transakcí, které vykazují nízkou míru srovnatelnosti s transakcí závislou,
jako tomu je i v nyní posuzovaném případě, pokud jde o údaje a závěry obsažené ve znaleckém
posudku. Stěžovatel proto setrval na svém závěru, že znalecký posudek není ve vztahu
ke stanovení ceny obvyklé v posuzované věci relevantní a použitelný.
[16] Závěrem stěžovatel zmínil, že obdobnými závěry žalovaného učiněnými v jiném daňovém
řízení ke zcela totožnému znaleckému posudku se krajský soud zabýval v rozsudku ze dne
26. 3. 2020, č. j. 30 Af 18/2018 – 48, v němž vyslovil, že žalovaný závěry znaleckého posudku
zpochybnil a potvrdil postup správce daně, který sám předložil věrohodné a přesvědčivé srovnání
cen sjednaných mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek.
[17] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti opětovně zdůraznil, že stěžovatel neurčil cenu
obvyklou správně, neboť náležitě nezohlednil prestiž jednotlivých závodů.
III. Posouzení kasační stížnosti
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší
správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[19] Kasační stížnost je důvodná.
[20] Podle §23 odst. 7 ZDP věty první platí, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen,
které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
[21] Podle §23 odst. 7 písm. b) bod 5 téhož zákona se spojenými osobami pro účely tohoto zákona
rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu
daně nebo zvýšení daňové ztráty.
[22] Správní orgány v posuzované věci dospěly k závěru, že žalobce je osobou podle §23
odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Účelem citovaného ustanovení je podle ustálené
judikatury zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými
poplatníky daně z příjmů a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích
(srov. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012 – 65).
[23] Ve své rozhodovací činnosti (např. v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 101/2012 - 31) dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že při aplikaci §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů je nutné kladně odpovědět na dvě otázky: 1) Šlo o spojení osob
ve smyslu zákona o daních z příjmů? 2) Prokázal správce daně, že se liší ceny sjednané
mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek?
[24] Dle rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013 – 30 „[o]sobami spojenými ve smyslu §23
odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů se rozumí nejen osoby, které bezprostředně vytvořily právní
vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale veškeré osoby, které se na řetězci
obchodních transakcí směřujících ve svém důsledku k snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podílely
[…]. Právě ta si v konečném kroku snižovala základ daně částkami za služby, které mnohonásobně převyšují
částky za tyto služby v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (mezi jinak
nespojenými osobami).“ Následně soud v rozsudku dodal, že „[p]ředně je nutno konstatovat, že dikce
ustanovení §23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů nedopadá (jak mylně dovozuje stěžovatelka)
‚jen a pouze‘ na osoby, které skutečně a bezprostředně […] vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně
nebo zvýšení daňové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona – slovo ‚převážně‘. Nejde tedy
jen o uvedené důvody, ale i o důvody jiné (např. u posuzované reklamní služby může jít o zvýšení povědomí
o existenci a činnosti stěžovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo
nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj.“ Takovou osobou je i žalobce.
[25] Odpověď na první z položených otázek ani není předmětem sporu v řízení o kasační
stížnosti, neboť ji vyřešil již krajský soud, když konstatoval, že závěr správních orgánů,
že se jednalo o transakce osob jinak spojených podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP,
je správný a skutkově podložený. Žádný z účastníků řízení proti tomuto závěru krajského soudu
nebrojil, jedná se tedy již pouze o posouzení druhé výše uvedené otázky.
[26] Stěžovatel v kasační stížnosti v prvé řadě zpochybnil závěr krajského soudu, že nedoložil
odlišnost cen sjednaných mezi žalobcem a jeho dodavatelem DG Advantage od cen obvyklých.
K této námitce stěžovatele Nejvyšší správní soud uvádí, že správní orgány cenu reklamy
sjednanou mezi žalobcem a jeho dodavatelem porovnávaly v případě reklamy BARUM a reklamy
RALLYSHOW vůči dvěma různým cenám za reklamu sjednanou mezi odlišnými subjekty.
Správní orgány takto porovnávaly cenu reklamy na stejném závodě (tj. ve stejném časovém
okamžiku), stejném vozidle se stejnou posádkou. Porovnávaly tedy cenu reklamy na základě
objektivních kritérií na obdobných případech uskutečněných mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích. Takovýto postup při stanovení obvyklé ceny považuje Nejvyšší
správní soud za správný a v souladu s §23 odst. 7 ZDP i s judikaturou správních soudů.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem poukazuje na rozsudek
zdejšího soudu ze dne 31. 3. 2009, č.j. 8 Afs 80/2007 - 105, č. 1852/2009 Sb. NSS,
v němž vyslovil, že „…referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním
skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může
ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený
o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená
na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by
spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě
údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty,
musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu
sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní
břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně
rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů,
které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně
zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně
existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních
cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít
z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější“.
[27] Nejvyšší správní soud připouští, že vzorek dvou cen reklamy vskutku není příliš obsáhlý
či reprezentativní, na rozdíl od krajského soudu má však za to, že tento vzorek je v posuzované
věci postačující pro určení referenční ceny reklamy na výše uvedených závodech. K tomuto
závěru vede Nejvyšší správní skutečnost, že správní orgány referenční ceny reklamy zjistily
na totožných případech reklamy, jako byly reklamy BARUM a RALLYSHOW. S ohledem na tuto
skutečnost má Nejvyšší správní soud za to, že již nebylo nutné zjišťovat ceny reklamy na větším
vzorku (na jiných obdobných či srovnatelných automobilových závodech). Nejvyšší správní soud
proto přisvědčil stěžovateli, že je-li dána velká srovnatelnost nezávislých transakcí s transakcí
závislou, postačí pro určení ceny obvyklé méně transakcí. Správný byl rovněž správcem daně
zvolený postup, kdy při porovnání zjištěných referenčních cen reklamy s cenou reklamy
sjednanou žalobcem a při doměření rozdílu ke zdanění, vycházel vždy z vyšší (tj. pro žalobce
výhodnější) zjištěné referenční ceny.
[28] V případě reklamy WALAŠSKÁ správní orgány stanovily referenční cenu na základě
smluv uzavřených na „mistrovství ČR regionálních show“ za období od 15. 10. 2012
do 31. 12. 2012. Jako referenční cenu reklamy tedy použily cenu za určité období, nikoli cenu
týkající se přímo závodu WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9. Ačkoli tedy správní orgány v případě
reklamy WALAŠSKÁ nevycházely při stanovení referenční ceny reklamy z téměř totožných
objektivních kritérií, jako v předchozích dvou případech, neboť v případě reklamy WALAŠSKÁ
vycházely z ceny reklamy za výše uvedené období, které zahrnovalo více závodů, a nikoli pouze
za jeden závod, nemá to za následek nedostatečné zjištění referenční ceny reklamy. Referenční
cena reklamy takto stanovená správními orgány byla vyšší, a tudíž pro žalobce výhodnější.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud přisvědčil kasační námitce stěžovatele,
že krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že správce daně neunesl důkazní břemeno,
neboť nedoložil výši ceny obvyklé.
[29] V řízení před správními orgány nebylo zjištěno, že by společnost DG Advantage,
resp. též jí předcházející články řetězce, žalobci poskytly reklamní služby (např. výrobu
reklamních polepů na vozidla) mimo pronájmu reklamní plochy na závodních vozidlech,
jak je uvedeno v odst. 36 napadeného rozhodnutí stěžovatele. Stěžovateli je tudíž třeba přisvědčit
také v tom, že za takové situace nebyl dán žádný důvod pro to, aby správce daně takové služby
zohledňoval jakožto faktor, který by mohl mít vliv na stanovení výše ceny obvyklé. Argumentace
stěžovatele, v níž brojí proti závěru krajského soudu, že při stanovení výše ceny obvyklé měl
správce daně zohledňovat také cenu za výrobu reklamy a souvisejících služeb, je proto důvodná.
Z cen reklamy nezahrnujících náklady na její výrobu ostatně vychází také žalobcem předložený
znalecký posudek. Přiléhavý je rovněž poukaz stěžovatele na skutečnost, že žalobci byl dán
dostatečný prostor k tomu, aby doložil rozdíl mezi cenami obvyklými a cenami sjednanými,
kdy žalobce mohl prokázat skutečnosti týkající se nákladů na výrobu reklamy a souvisejících
služeb, pokud tyto skutečnosti měly být faktorem ovlivňujícím výši cen sjednaných
mezi žalobcem a jeho dodavatelem DG Advantage.
[30] Nejvyšší správní soud má konečně stejně jako stěžovatel za to, že znalecký posudek
předložený žalobcem, na který krajský soud podpůrně poukázal, je pro posouzení otázky obvyklé
ceny za plnění poskytnuté žalobci nepřípadný. Závěry znaleckého posudku jsou totiž opřeny
o údaje týkající se reklamních plnění, která vykazují velmi nízkou míru srovnatelnosti s výše
uvedenými reklamními transakcemi, jelikož znalec jednak použil pro srovnání údaje týkající
se reklamních plnění, v nichž se jedná o zcela odlišnou formu prezentace reklamy (statická
reklama na plochách závodních okruhů v Brně a v Mostě) než v případě reklamy v posuzované
věci, v níž se jedná o reklamy umístěné na závodních vozidlech. Znalec dále použil údaje týkající
se reklamních plnění na akcích, které se svým významem, atraktivitou a sledovaností výrazně
odlišují od akcí, na kterých byla prezentována reklama žalobce (závod Rallye Dakar). Znalcem
použité údaje se navíc týkají jiných časových období (roky 2009 – 2011 a 2013 až 2015),
než ve kterých byly realizovány reklamy v posuzované věci. V případě Rallye Posázaví a Rallye
Světlá zdejší soud ve shodě se stěžovatelem konstatuje, že by se mohlo jednat o akce významem,
atraktivitou a sledovaností srovnatelné se soutěžemi RALLYSHOW UHERSKÝ BROD
či WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9, avšak znalcem použité údaje se týkají jiných časových
období (od roku 2013) a rovněž nesrovnatelného vozidla a posádky, na rozdíl od správcem daně
zjištěných údajů. Sám znalec ostatně uvádí, že nalézt plně srovnatelnou nabídku pro stanovení
ceny obvyklé se mu nepodařilo (str. 136), tudíž jeho posouzení ve srovnání se správcem daně
zjištěnými zcela srovnatelnými cenami nemůže být přesvědčivější.
[31] Ke znaleckému posudku Nejvyšší správní soud dále uvádí, že na jeho str. 39 je uvedena
cena reklamy v ceníku pořadatelů Rallye Posázaví a Rallye Světlá platného od roku 2013,
dle kterého za výši příspěvku 250.000 Kč bez DPH získá takovýto hlavní sponzor neomezenou
reklamu v průběhu celé rallye soutěže, včetně: mediálního šíření v reklamní kampani
před soutěží a po soutěži (R1 Vysočina – televize, HBin – regionální televize,
Deník Havlíčkobrodska – noviny, Rely.cz – informace o motoristických soutěžích, TV
studio HB – Film), používání názvu (loga) ve všech tiskových materiálech, reklama na všech
soutěžních vozech, prostory startu a cíle k výstavním účelům, umístění reklamních bannerů
(šíře do 3m – 10 ks), výroba a umístění reklam (šíře do 40 cm – 200 ks) na soutěžní vozy, výroba
a umístění samolepících reklam (šíře do 60 cm – 2 ks) na startovní rampu, vstup do filmu Rallye
s povolením šíření po celé ČR/DVD, zařazení reklamy do DVD s filmem Rallye, reklama
na atraktivních diváckých místech při průjezdech všech rychlostních zkoušek, zařazení vlastních
soutěžních vozů do startovního pole. Uvedený rozsah reklamy je mnohem (neporovnatelně) větší
než reklama, kterou žalobce pořídil od dodavatele DG Advantage na jedno vozidlo, přičemž cena
za tuto reklamu ve výši 250.000 Kč je v podstatě stejná jako žalobcem uplatněná cena reklamy
RALLYSHOW a WALAŠSKÁ ve výši 200.000 Kč. Cena reklamy uvedená ve výše uvedeném
ceníku tak podle Nejvyššího správního soudu svědčí o tom, že cena reklamy uváděná žalobcem
jako cena reklamy RALLYSHOW a WALAŠSKÁ za jedno vozidlo je značně nadhodnocená
a neodpovídá referenční ceně.
[32] O správnosti výše referenčních cen reklamy na vozidle zjištěných v posuzované věci
správcem daně (v řádu desetitisíců, nikoli statisíců za jeden závod) je Nejvyšší správní
soud přesvědčen také s ohledem na ceny, které správce daně zjistil v obdobné věci (v níž rovněž
vystupoval jako dodavatel reklamy DG Advantage), kterou se zdejší soud zabýval v rozsudku
ze dne 14. 4. 2020, č. j. 1 Afs 366/2019 - 29. V této věci bylo zjištěno, že cena za reklamu
na závodním voze činí maximálně 70.000 Kč (takovou si účtoval pouze jeden subjekt za jeden
konkrétní závod); cena se jinak pohybovala v rozpětí od 2.500 do 41.666 Kč (a zahrnovala
i doprovodné služby, které stěžovatelka ani neměla sjednány). V roce 2011 z předložených
podkladů správci daně zjistili, že za srovnatelnou reklamu na vozech se cena pohybovala
v rozmezí od 6.000 do 30.000 Kč. Uvedené údaje se sice týkají jiného časového období (let 2010
a 2011) než v posuzované věci, ovšem časově blízkého. Tyto ceny se zároveň výrazně odlišují
od částek za zajištění reklamy ve výši 200.000, resp. 300.000 Kč, které žalobce uplatnil
jako náklady.
[33] V návaznosti na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že zjištění správních orgánů
týkající se rozdílu cen sjednaných mezi spojenými osobami podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5
ZDP od cen sjednávaných v běžném obchodním styku za obdobné plnění mezi osobami
nezávislými, je správné. Správce daně proto nepochybil, když žalobci podle §23 odst. 7 ZDP
zvýšil základ daně o rozdíl mezi cenou za reklamu uváděnou žalobcem a zjištěnou referenční
cenou.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[34] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou. Rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 věty prvé s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský
soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[35] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnost (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu