ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.226.2017:37
sp. zn. 4 Afs 226/2017 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: CBL auto s.r.o., se sídlem
Síbova 331, Bílina, zast. JUDr. Radkem Spurným, advokátem, se sídlem Míru 33/9, Duchcov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 7. 2015, č. j. 23324/15/5200-11435-711305, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 10. 2017,
č. j. 15 Af 90/2015 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 31. 1. 2014, č. j. 292979/14/2502-24804-505858 (dále jen „dodatečný platební
výměr“), doměřil žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), a podle §143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále
jen „daňový řád“), za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 daň z příjmů právnických
osob v částce 1.098.580 Kč, stanovenou na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 24. 1. 2014,
č. j. 226610/14/2502-05403-500966, a dále žalobkyni podle §143 odst. 1 daňového řádu
dodatečně zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 2.014.970 Kč. Současně
vyslovil, že žalobkyni vzniká zákonná povinnost uhradit penále podle §251 odst. 1 písm. a) a c)
daňového řádu ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 219.716 Kč, a 1% z částky doměřené
daňové ztráty, tj. 20.149 Kč, celkem tedy penále ve výši 239.865 Kč.
[2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr.
II.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem
(dále jen „krajský soud“), který ji shora označeným rozsudkem zamítl.
[4] Krajský soud nejprve dospěl k závěru, že rekonstrukce haly Ledvice (evidovaná na kartě
hmotného dlouhodobého majetku č. 000011), nahrazení plechových vrat posuvnou bránou
(evidované na kartě hmotného dlouhodobého majetku č. 000014) a vytvoření zpevněné živičné
plochy k objektu Ledvice (evidované na kartě hmotného dlouhodobého majetku č. 000015)
učiněné žalobkyní představovaly technické zhodnocení podle §33 zákona o daních z příjmů.
Následně vycházeje z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Afs 28/2013 - 28, a ze dne 16. 1. 2017, č. j. 2 Afs 62/2015 - 28, krajský soud dovodil,
že v posuzované věci nemohlo z pohledu zákona o daních z příjmů dojít k žalobkyní tvrzenému
prodeji práv k technickému zhodnocení haly Ledvice, posuvné brány a zpevněné živičné plochy
obchodní společnosti ALMARA-3 s.r.o., neboť práva k technickému zhodnocení
jsou nepřevoditelná veřejná subjektivní práva. S ohledem na to krajský soud uzavřel,
že v nynějším případě nebyla naplněna podmínka „prodaného hmotného majetku“ podle §24 odst. 2
písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, tudíž žalobkyně nemohla uplatňovat zůstatkovou cenu
technického zhodnocení jako daňově účinný výdaj ve smyslu tohoto ustanovení.
III.
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní napadá rozsudek krajského soudu (dále
jen „napadený rozsudek“) kasační stížností z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Navrhuje, aby jej Nejvyšší správní soud zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatelka především namítá, že krajský soud nesprávně posoudil možnost aplikace
ustanovení §24 zákona o daních z příjmů na její operace provedené v souvislosti s ukončením
podnikatelské činnosti v pronajatých a rekonstruovaných prostorách areálu bývalé trafostanice
v Ledvicích.
[7] Stěžovatelka v kasační stížnosti rekapituluje, že dne 21. 1. 2003 uzavřela jako nájemkyně
s obcí Ledvice coby pronajímatelkou smlouvu o pronájmu areálu bývalé trafostanice (zahrnující
objekt trafostanice a přiléhající pozemek) na adrese Jiráskova 1211, Ledvice. Objekt trafostanice
se souhlasem pronajímatelky zrekonstruovala na výrobní halu k provádění dokončovacích prací
při výrobě skla, tedy na něm provedla technické zhodnocení ve smyslu §33 odst. 1 a 2 zákona
o daních z příjmů. To zařadila ve smyslu účetních předpisů jako dlouhodobý hmotný majetek
s inventárním číslem 000011 a názvem „hala Ledvice“. V pronajatém areálu stěžovatelka
rovněž vybudovala posuvnou vjezdovou bránu (zařazenou jako dlouhodobý hmotný majetek
s inventárním číslem 000014 a názvem „posuvná brána“) a příjezdovou a manipulační
komunikaci (zařazenou jako dlouhodobý hmotný majetek s inventárním číslem 000015 a názvem
„zpevněná živičná plocha Ledvice“). Výdaje vynaložené na technické zhodnocení haly Ledvice,
posuvné brány a zpevněné živičné plochy (tj. majetkové složky uvedené na kartách hmotného
dlouhodobého majetku č. 000011, 000014 a 000015) představují podle stěžovatelky hmotný
majetek ve smyslu zákona o daních z příjmů.
[8] Poté, co byl nájemní vztah mezi stěžovatelkou a pronajímatelkou dne 30. 9. 2012
ukončen, dohodla se stěžovatelka na „prodeji“ majetkových složek uvedených na kartách
hmotného dlouhodobého majetku č. 000011, 000014 a 000015 s novou nájemkyní areálu -
obchodní společností ALMARA-3 s.r.o., a to za smluvní cenu 200.000 Kč. Výnos z tohoto
prodeje stěžovatelka zaúčtovala ve prospěch výnosového účtu 641, což kladně ovlivnilo výsledek
jejího hospodaření a základ daně. Stěžovatelka rovněž zaúčtovala zůstatkovou cenu prodaného
majetku ve výši celkem 7.797.968,89 Kč na vrub nákladového účtu 541, čímž snížila výsledek
hospodaření. Možnost nezvýšit o zůstatkovou cenu vyřazeného (prodaného) majetku základ
daně, a tedy pohlížet na zůstatkovou cenu jako na výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, stěžovatelka dovozuje z toho, že naplnila podmínky podle §24
odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. Jednalo se o 1) zůstatkovou cenu hmotného
majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů, 2) jednalo se o hmotný majetek vyloučený
z odpisování, 3) tento majetek byl ve zdaňovacím období prodán, 4) na daný případ
se nevztahuje výjimka uvedená v §24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, a 5) na daný
případ se nevztahuje výjimka uvedená v §25 zákona o daních z příjmů.
[9] K prvé podmínce stěžovatelka uvádí, že majetek evidovaný na kartě hmotného
dlouhodobého majetku č. 000011, který představuje výdaje na provedenou rekonstrukci haly
Ledvice, je hmotným majetkem podle §26 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů ve spojení
s §26 odst. 3 písm. a) téhož zákona. Rovněž majetek evidovaný na kartách hmotného
dlouhodobého majetku č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná plocha)
je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, a to ať už se jedná o technické
zhodnocení tohoto majetku (jak dovozuje správce daně), nebo o samostatné stavby (jak dovozuje
stěžovatelka).
[10] Také uvedená druhá podmínka je podle stěžovatelky splněna. Ani jedna z majetkových
složek evidovaných na uvedených kartách hmotného dlouhodobého majetku není hmotným
majetkem vyloučeným z odpisování ve smyslu §27 zákona o daních z příjmů.
[11] Ve vztahu ke třetí podmínce stěžovatelka vysvětluje, že se ztotožňuje se správcem daně
v tom, že provedením technického zhodnocení na pronajatém majetku jí nevzniklo vlastnické
právo k žádné části tohoto majetku, a také v tom, že z toho důvodu není oprávněna z pohledu
občanskoprávních předpisů toto technické zhodnocení prodat. Má ale za to, že převedla-li
úplatně práva vážící se k provedenému technickému zhodnocení, jež na své náklady provedla,
na jiný subjekt, jde o nepojmenovaný právní úkon, který má z hlediska občanského práva nejblíže
k prodeji věci. Pokud tedy daňové důsledky takového nepojmenovaného právního úkonu
nejsou v textu zákona o daních z příjmů přímo uvedeny, měly by mu být ve smyslu výkladového
pravidla analogia legis přisouzeny důsledky obdobné těm, které dopadají na právní úkon
pojmenovaný, k němuž má svou povahou nejblíže, tj. právě k prodeji věci. Skutečnost,
že formálně označila provedený právní úkon v textu faktury č. 902612 jako „Prodej technického
zhodnocení objektu č. p. 1211, Ledvice, zpevněné živičné plochy a posuvné brány“ přitom nemůže
mít podle stěžovatelky vliv na posouzení skutečného obsahu tohoto právního úkonu.
[12] Také čtvrtou podmínku shledává stěžovatelka naplněnou. V jejím případě
se totiž neuplatní výjimka podle §24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, týkající
se vyřazení majetku v důsledku škody, neboť taková situace nenastala.
[13] Podle stěžovatelky na její případ nedopadá ani žádná z výjimek podle §25 zákona
o daních z příjmů, a tudíž je naplněna i pátá podmínka k tomu, aby mohla oprávněně postupovat
podle §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, tedy aby mohla uplatňovat
zůstatkovou cenu majetkových složek uvedených na kartách hmotného dlouhodobého majetku
č. 000011, č. 000014 a č. 000015 jako daňově účinný výdaj.
[14] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti nesouhlasí se závěrem správních orgánů a krajského
soudu, že majetkové složky uvedené na kartách hmotného dlouhodobého majetku č. 000014
(posuvná brána) a č. 000015 (zpevněné živičné plochy) nepředstavují ve smyslu daňových zákonů
majetek v jejím vlastnictví, ale jsou technickým zhodnocením pronajatého majetku,
tak jako tomu je nesporně v případě majetkové složky uvedené na kartě hmotného
dlouhodobého majetku č. 000011 (hala Ledvice).
[15] Stěžovatelka poukazuje na to, že před vybudováním posuvné brány provedla demontáž
starých a nefunkčních plechových vrat. Stará plechová vrata tudíž přestala existovat jako předmět
občanskoprávních vztahů a byla nahrazena novou vjezdovou bránou, tedy jinou věcí
ve vlastnictví stěžovatelky. Nedošlo tedy k technickému zhodnocení vstupních vrat jejich
rekonstrukcí ve smyslu §33 odst. 2 zákona o daních z příjmů, jak dovozují správní orgány
a krajský soud, neboť v takovém případě by musela vrata i po provedené rekonstrukci existovat
(ve smyslu občanskoprávních předpisů).
[16] Také co se týče zpevněných živičných ploch, stěžovatelka nesouhlasí se závěrem
správních orgánů a krajského soudu, že tyto představují technické zhodnocení pronajatého
pozemku, a tudíž jeho součást, a nikoliv novou věc (stavbu) vybudovanou na tomto pozemku.
Podle stěžovatelky zpevněné živičné plochy nevznikly pouhým navrstvením stavebních materiálů,
neboť minimálně její poslední vrstva byla po jejím položení zpracována specializovanou stavební
firmou specifickým technologickým postupem, jehož cílem bylo zajistit dostatečnou pevnost
a mechanickou odolnost vybudované plochy.
[17] Stěžovatelka nakonec vytýká správci daně, že odkázal na ustanovení zákona
č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, neboť má za to, že podle tohoto zákona
nelze posuzovat, zda je komunikace součástí pozemku, na kterém se nachází, nebo se jedná
o samostatnou věc. Jako nepřípadný také stěžovatelka v tomto ohledu označuje odkaz správce
daně na zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon).
IV.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Setrval
na svém závěru, že v posuzovaném případě nelze aplikovat §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona
o daních z příjmů, podle kterého lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů zůstatkovou cenu hmotného majetku prodaného nebo zlikvidovaného, který
je možné odpisovat. Jednou z podmínek pro aplikaci tohoto ustanovení je totiž skutečnost,
že hmotný majetek byl prodán (vyřazen ve smyslu pozbytí vlastnických práv). V posuzovaném
případě se však nejednalo o hmotný majetek, ke kterému měla stěžovatelka vlastnické právo,
nýbrž o technické zhodnocení pronajatého majetku, které nelze samostatně prodat.
[19] Žalovaný se rovněž vyjádřil k námitce stěžovatelky ohledně odkazů na zákon o dani
z nemovitých věcí a na stavební zákon, že ty byly užity v napadeném rozhodnutí pouze podpůrně
pro demonstraci toho, že zpevněný povrch není samostatnou věcí a je nedílnou součástí
pozemku, který se zdaňuje daní z pozemků.
V.
[20] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal podmínky pro řízení o kasační stížnosti
a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[21] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] Nejvyšší správní soud pro přehlednost rekapituluje pro věc stěžejní skutečnosti,
jak vyplývají ze správního spisu. Stěžovatelka (nájemkyně) uzavřela dne 21. 1. 2003 nájemní
smlouvu s obcí Ledvice (pronajímatelka, výlučný a neomezený vlastník) na pronájem areálu
bývalé trafostanice v obci Ledvice, který zahrnoval jednak budovu (včetně všech součástí
a příslušenství), stavební parcelu, na níž se tato budova s nádvořím nacházela, a další pozemkové
parcely. V čl. V. odst. 7.1 této smlouvy bylo zakotveno, že stěžovatelka je po dohodě
s pronajímatelkou oprávněna provádět technické zhodnocení předmětu nájmu a v souladu s §28
odst. 3 zákona o daních z příjmů toto technické zhodnocení daňově odpisovat; takto provedené
technické zhodnocení však nezvýší u pronajímatelky cenu předmětu nájmu. Nájemní vztah
byl ukončen ke dni 30. 9. 2012. Za dobu trvání nájemního vztahu stěžovatelka investovala
v rámci pronajatého areálu mimo jiné do technického zhodnocení haly Ledvice (karta hmotného
dlouhodobého majetku č 000011, datum pořízení 20. 12. 2004, vstupní cena 11.854.126,73 Kč),
dále do posuvné brány (karta hmotného dlouhodobého majetku č. 000014, datum pořízení
5. 5. 2005, vstupní cena 94.000 Kč) a do zpevněné živičné plochy (karta hmotného
dlouhodobého majetku č. 000015, datum pořízení 1. 8. 2005, vstupní cena 580.750 Kč).
Tento majetek stěžovatelka před ukončením nájemního vztahu „prodala“ nové nájemkyni areálu,
společnosti ALMARA-3 s.r.o., za smluvní cenu 200.000 Kč bez DPH (faktura č. 09026/12
ze dne 27. 9. 2012). Výnos z tohoto prodeje stěžovatelka zaúčtovala ve prospěch výnosového
účtu 641, a byl jím tudíž kladně ovlivněn výsledek jejího hospodaření a základ daně. Současně
stěžovatelka zaúčtovala zůstatkovou cenu „prodaného“ majetku ve výši celkem 7.797.968,89 Kč
na nákladový účet 541, a tedy výsledek hospodaření (základ daně) o tuto částku snížila.
Měla totiž za to, že tato zůstatková cena je daňově účinným výdajem ve smyslu §24 odst. 2
písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. Mezi stěžovatelkou a pronajímatelkou po ukončení
nájemního vztahu nedošlo k finančnímu vyrovnání za provedené investice (v souladu s čl. III
odst. 2.3 nájemní smlouvy).
[24] Spornou je mezi účastníky řízení otázka, zda byla stěžovatelka oprávněna uplatit
jako daňově účinný výdaj podle §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů
zůstatkovou cenu majetku evidovaného na kartách hmotného dlouhodobého majetku č. 000011
(hala Ledvice), č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná plocha), který
před ukončením nájemního vztahu s obcí Ledvice „prodala“ nové nájemkyni areálu společnosti
ALMARA-3 s.r.o.
[25] V souvislosti s tím je spornou především povaha majetku evidovaného na kartách
hmotného dlouhodobého majetku č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná
plocha). Stěžovatelka má za to, že se jedná o hmotný majetek v jejím vlastnictví. Správní orgány
a krajský soud dospěly k závěru, že jde o výdaje na technické zhodnocení pronajatého majetku;
o povaze majetku evidovaného na kartě hmotného dlouhodobého majetku č. 000011 (hala
Ledvice), tj. že se jedná o technické zhodnocení, není sporu.
[26] Technickým zhodnocením se pro účely zákona o daních z příjmů podle §33 odst. 1
tohoto zákona rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace
majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč
a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000
Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě
svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle §24 odst. 2 písm. zb). Za rekonstrukci
se přitom podle odst. 2 téhož ustanovení považují zásahy do majetku, které mají za následek změnu
jeho účelu nebo technických parametrů a za modernizaci podle odst. 3 téhož ustanovení rozšíření
vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
[27] Z citovaného ustanovení je zřejmé, že aby výdaje představovaly technické zhodnocení
ve smyslu zákona o daních z příjmů, musí splňovat hodnotovou podmínku (počínaje zdaňovacím
obdobím 1998 převyšovat částku 40.000 Kč), a změna na majetku musí naplňovat věcnou
podmínku (tj. zásahem do majetku je buď nástavba, přístavba, stavební úprava, rekonstrukce
nebo modernizace). Ze zákona o daních z příjmů lze také dovodit, že technickým zhodnocením
mohou být při splnění potřebných podmínek jen výdaje vynaložené na zásahy do vlastního
majetku, majetku pronajatého nebo majetku vypůjčeného. Výdaje vynaložené na změnu věcí,
ke kterým poplatník nemá žádný z uvedených právních vztahů, nejsou technickým zhodnocením.
[28] Rekonstrukce a modernizace jakožto možné výsledky vynaložení výdajů, které
jsou technickým zhodnocením (viz výše odst. [26]), jsou definovány pomocí povahy výsledné
změny oproti původnímu stavu majetku. Není proto možné rozhodnout, že určitý výdaj
byl vynaložen na rekonstrukci či modernizaci hmotného majetku, aniž by byl řádně zjištěn
původní stav tohoto majetku a následně porovnán s jeho stavem po provedeném zásahu
(srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Afs 37/2008 - 79,
ze dne 12. 2. 2009, č. j. 5 Afs 44/2008 - 57, či rozsudek ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 -
59). Závěr o tom, jaký charakter měly práce provedené na nemovitosti resp. provedené
v pronajatém areálu daňovým subjektem, musí vyplynout z řádného důkazního řízení ve smyslu §
92 daňového řádu. Podstatný je přitom faktický charakter provedených prací a nikoliv jejich
formální označení na jednotlivých účetních dokladech či jiných dokumentech.
[29] V nyní posuzovaném případě přisvědčil Nejvyšší správní soud závěru správních orgánů
a krajského soudu, že stěžovatelkou vynaložené výdaje evidované na kartách hmotného
dlouhodobého majetku č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná plocha)
představují pro daňové účely technické zhodnocení pronajatého majetku ve smyslu ustanovení
§33 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť v obou případech byly splněny výše předestřené
podmínky. V podrobnostech přitom Nejvyšší správní soud odkazuje na správné a přiléhavé
posouzení této otázky krajským soudem, s nímž se ztotožňuje. Nad rámec v napadeném
rozsudku uvedeného kasační soud dodává následující.
[30] V případě posuvné brány činila její vstupní cena podle karty hmotného dlouhodobého
majetku č. 000014 částku ve výši 94.000 Kč, tedy výdaj na její pořízení převyšoval částku
40.000 Kč; hodnotová podmínka výdajů tudíž byla naplněna. Ze správního spisu je zřejmé,
že pořízením posuvné brány stěžovatelka nahradila původní plechová vrata, která byla součástí
oplocení areálu, jenž měla stěžovatelka v pronájmu. V takovém případě představuje brána
z daňového hlediska funkční součást oplocení, a je proto odpisována spolu s tímto hmotným
majetkem ve 4. odpisové skupině (tak je to ostatně zaznamenáno i na kartě hmotného
dlouhodobého majetku č. 000014), nelze ji z toho důvodu žádným způsobem vyčlenit
a posuzovat jako samostatnou položku. Výměnou plechových vrat za posuvnou bránu
na elektrický pohon došlo k nahrazení vstupu do areálu branou otevíranou lidskou silou na vstup
fungující na principu elektrického pohonu. Jednalo se o rozšíření vybavenosti oplocení a vstupu
do pronajatého areálu, tedy o jeho modernizaci. Změna na majetku, zde konkrétně modernizace
oplocení, tedy naplňuje i výše uvedenou věcnou podmínku. Výdaje vynaložené na posuvnou
bránu tudíž představují technické zhodnocení ve smyslu §33 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[31] Z karty hmotného dlouhodobého majetku č. 000015 vyplývá, že výdaje na zpevněnou
živičnou plochu taktéž převýšily částku 40.000 Kč (jako výše vstupní ceny je uvedena částka
580.750 Kč), a tudíž hodnotová podmínka pro posouzení těchto výdajů coby technického
zhodnocení byla naplněna. Ze správního spisu, konkrétně ze Souhrnné zprávy a Výkazu výměr
ke stavbě „Úprava příjezdu k provozovně CBL auto s.r.o. v Ledvicích“ ze srpna a září 2004 vytvořených
pro účely vydání stavebního povolení na „Stavební úpravy trafostanice na st. p. č. 499, k. ú. Ledvice
vč. instalace technologického celku kompletace autoskel“, se podává, že stavba měla spočívat mimo
jiné v odstranění krytu stávající vozovky, v rozšíření vozovky a v pokrytí kameninových
nestmelených podkladů živičným krytem. Z úředního záznamu ze dne 19. 9. 2013
(č. j. 1814241/13/2502-05403-500966) o telefonním rozhovoru s panem Ing. Jaromírem
Kleinem, vedoucím provozní jednotky zhotovitele zpevněné živičné plochy (společnosti
STRABAG a.s.) o tom, zda se v daném případě jednalo o opravu stávající silnice (komunikace),
či o stavbu nové silnice (komunikace), vyplynulo, že 95% celkového objemu prací
spočívalo ve vylití betonovo-asfaltové směsi, tedy v pokládce asfaltového koberce finišerem
na již připravený povrch okolo budovy v areálu bývalé trafostanice v Ledvicích; nepatrná část
prací zahrnovala dodatečně sjednanou opravu „vývaru“ u příjezdové cesty do areálu, která
zahrnovala rovněž pokládku asfaltu na porušenou vrstvu. Z protokolů o ústním jednání
ze dne 14. 10. 2013 a ze dne ze dne 21. 10. 2013 přitom vyplývá, že cena připraveného
štěrkového povrchu ani cena přípravných prací nebyly zahrnuty ve vstupní ceně uvedené na kartě
hmotného dlouhodobého majetku č. 000015, neboť byly zahrnuty ve vstupní ceně technického
zhodnocení haly Ledvice, evidované na kartě hmotného dlouhodobého majetku č. 000011.
Rovněž se zde uvádí, že k pokládce asfaltovo-betonového povrchu stěžovatelka přistoupila
z důvodu nedostatečnosti původního štěrkového povrchu, který byl vytvořen v rámci stavebního
projektu rekonstrukce haly Ledvice a nebylo o něm vedeno samostatné stavební řízení.
[32] Nejvyšší správní soud tedy na základě shora uvedeného dovodil, že zkvalitnění
štěrkového povrchu, vytvořeného již v rámci technického zhodnocení haly Ledvice (výdaje
zaevidované na kartě hmotného dlouhodobého majetku č. 000011), jeho zpevněním
asfaltovo-betonovým povrchem, představuje takový zásah stěžovatelky do pronajatého majetku,
který má za následek změnu jeho technických parametrů, a odpovídá proto definici rekonstrukce
podle §33 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Posuzovaná změna na majetku
představovaná vytvořením zpevněných živičných ploch tudíž naplňuje také věcnou podmínku,
výdaje na ni vynaložené proto opět představují technické zhodnocení ve smyslu §33 odst. 1
zákona o daních z příjmů.
[33] Kasační soud pro úplnost poznamenává, že v posuzovaném případě představuje uvedené
technické zhodnocení, které stěžovatelka na podkladě nájemní smlouvy s obcí Ledvice
odpisovala, hmotný majetek ve smyslu §26 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů ve spojení
s §26 odst. 3 písm. a) téhož zákona.
[34] Poté, co Nejvyšší správní soud uzavřel, že majetek evidovaný stěžovatelkou na kartách
hmotného dlouhodobého majetku č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná
plocha), představuje technické zhodnocení pro účely zákona o daních z příjmů, přičemž ohledně
výdajů evidovaných na kartě dlouhodobého majetku č. 000011 (hala Ledvice) o tom
nebylo ani mezi účastníky řízení sporu, přistoupil k posouzení, zda byla stěžovatelka oprávněna
postupovat podle §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů a uplatňovat po „prodeji“
tohoto majetku nové nájemkyni areálu bývalé trafostanice v Ledvicích jeho zůstatkovou cenu
jako daňově účinný výdaj.
[35] Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[36] Podle §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, z něhož v posuzované věci
vycházela stěžovatelka, se za tzv. daňově účinný výdaj považuje také zůstatková cena hmotného
majetku (tj. podle §29 odst. 2 téhož zákona rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku
a celkovou výší odpisů z tohoto majetku), s výjimkami uvedenými v §24 odst. 2 písm. c) a §25
tohoto zákona, a to u prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto
zákona odpisovat.
[37] V nynějším případě je mezi účastníky řízení sporné naplnění podmínky„prodání hmotného
majetku“ podle citovaného §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. Správní orgány
a krajský soud dospěly k závěru, že představuje-li majetek evidovaný na kartách hmotného
majetku č. 000011 (hala Ledvice), č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná
plocha) technické zhodnocení pronajatého majetku, nebyla podmínka „prodání hmotného majetku“
naplněna. Práva k technickému zhodnocení totiž nelze z pohledu zákona o daních z příjmů
převést. Sama stěžovatelka k naplnění této podmínky v kasační stížnosti uvádí, že nezpochybňuje
závěr správního orgánu, že provedením technického zhodnocení pronajatého majetku
jí nevzniklo vlastnické právo k žádné části pronajatého majetku, a že tudíž není oprávněna toto
technické zhodnocení z pohledu občanskoprávních předpisů prodat, má však za to, že převedla-li
za úplatu práva k technickému zhodnocení na jiný subjekt, jedná se o v zákoně nepojmenovaný
právní úkon, na který by se pro jeho podobnost s prodejem měl aplikovat §24 odst. 2 písm. b)
bod 2 zákona o daních z příjmů.
[38] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem vycházel při posouzení možnosti
převodu práv k technickému zhodnocení ze závěrů uvedených v rozsudcích kasačního soudu
ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 - 23, a ze dne 16. 1. 2017, č. j. 2 Afs 62/2015 - 28,
neboť se s nimi ztotožnil a shledal je použitelnými i pro nyní posuzovanou věc. Vyplývá
z nich, že práva k technickému zhodnocení nelze prostřednictvím soukromoprávního úkonu
převést, tedy například prodat, neboť se jedná o nepřevoditelná veřejná subjektivní práva.
Pokud tedy stěžovatelka zamýšlela nějakým soukromoprávním úkonem (ať už kupní smlouvou,
či nepojmenovaným právním úkonem, blížícím se kupní smlouvě, jak namítá) převést práva
k technickému zhodnocení haly v Ledvicích, posuvné brány a zpevněné živičné plochy,
před ukončením nájemního vztahu na nového nájemce areálu bývalé trafostanice v Ledvicích,
z pohledu zákona o daních z příjmů k takovému převodu nedošlo a dojít nemohlo. Stěžovatelka
tudíž pro nesplnění podmínky „prodeje hmotného majetku“ nebyla oprávněna ve smyslu §24 odst. 2
písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů uplatňovat za daňově účinný výdaj zůstatkovou cenu
majetku evidovaného na kartách hmotného dlouhodobého majetku č. 000011 (hala Ledvice),
č. 000014 (posuvná brána) a č. 000015 (zpevněná živičná plocha).
[39] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správce daně postupoval správně, zvýšil-li
pro účely zjištění základu daně výsledek stěžovatelčina hospodaření podle §23 odst. 3 písm. a)
bod 2 zákona o daních z příjmů o částku 7.797.968,89 Kč, kterou před tím stěžovatelka
neoprávněně ve smyslu §24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů uplatňovala
jako daňově účinný výdaj, a vydal-li poté dodatečný platební výměr. Nepochybil ani žalovaný,
který dodatečný platební výměr potvrdil, ani následně krajský soud, který zamítl žalobu směřující
proti napadenému rozhodnutí.
[40] Ke stručné stížnostní námitce, podle níž správce daně nesprávně odkazoval na ustanovení
zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, resp. zákona č. 183/2006 Sb., o územním
plánování a stavebním řádu (stavební zákon), kasační soud dodává, že je zcela neurčitá a není
zřejmé, jaké pochybení správce daně stěžovatelka s tímto svým tvrzením spojuje. Nejvyšší správní
soud tak pouze v odpovídající míře obecnosti uvádí, že ze strany správce daně odkaz
na uvedenou právní úpravu představoval podpůrnou argumentaci k úvaze, zda je zpevněná
živičná plocha v daném případě nedílnou součástí pozemku jiného vlastníka nebo samostatnou
věcí. Uvedená úvaha však nikterak neovlivnila správný závěr, že v daném případě zpevněná
živičná plocha představovala z pohledu zákona o daních z příjmů technické zhodnocení
pronajatého pozemku.
[41] Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud věc po právní stránce posoudil správně
a při výkladu na věc dopadajících právních norem nikterak nepochybil. Stěžovatelkou namítaný
kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyl naplněn.
VI.
[42] Kasační stížnost není pro právě uvedené důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
ve smyslu §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[43] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona. Stěžovatelka neměla úspěch ve věci, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný byl ve věci účastníkem úspěšným, nevznikly mu však žádné
náklady nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti. Kasační soud proto rozhodl, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu