ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.62.2015:28
sp. zn. 2 Afs 62/2015 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: OLIVE HILL
DEVELOPMENT s. r. o., se sídlem Ovocný trh 579/6, Praha 1 - Staré Město, zastoupený
JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7. 6. 2010, č. j. 6699/10-1300-107220, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 2. 2015,
č. j. 3 Af 23/2010 – 107,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 2. 2015, č. j. 3 Af 23/2010 – 107,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7. 6. 2010,
č. j. 6699/10-1300-107220, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasačních stížnostech celkem 26 360 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto
rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Kačírka, advokáta.
IV. Žalobci se vrací zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost ve věci
sp. zn. 2 Afs 62/2015 ve výši 5000 Kč. Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího
správního soudu do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta
JUDr. Pavla Kačírka.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí městského soudu a jemu předcházející rozhodnutí
[1] Rozsudkem Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) ze dne 18. 2. 2015,
č. j. 3 Af 23/2010 – 107, byla zamítnuta žaloba, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 7. 6. 2010,
č. j. 6699/10-1300-107220, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 9. 2006,
č. j. 274136/06/001512/5989, o vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za 3. čtvrtletí roku 2005 ve výši 934 538 Kč.
[2] Dne 21. 9. 2006 byla žalobci platebním výměrem stanovena výše označená daňová
povinnost oproti žalobcem nárokovanému nadměrnému odpočtu daně ve výši 21 447 051 Kč.
Žalobce proti platebnímu výměru podal odvolání, které odvolací orgán rozhodnutím ze dne
13. 8. 2007, č. j. 12078/07-1300-107220, zamítl. Následně se žalobce bránil žalobou k městskému
soudu, který dne 29. 10. 2009 napadené rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc vrátil tomuto
orgánu k dalšímu řízení. Po provedeném doplnění řízení odvolací orgán dne 7. 6. 2010 odvolání
opět zamítl. Žalobce rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 7. 6. 2010 znovu napadl žalobou
k městskému soudu, který ji rozsudkem ze dne 14. 3. 2013, č. j. 3 Af 23/2010 – 45, zamítl.
[3] Městský soud v rozsudku ze dne 14. 3. 2013 dospěl k závěru, že vady řízení, k nimž došlo
v řízení před správcem daně, byly odvolacím orgánem v souladu s §50 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě
daní), v úplnosti odstraněny.
[4] Dále se městský soud v rozsudku ze dne 14. 3. 2013 zabýval hmotněprávními žalobními
námitkami. Vyslovil názor, že technické zhodnocení (ve smyslu vylepšení věci) je součástí
vlastnického práva k věci, tedy patří vlastníkovi věci a nemůže být převáděno jinak než spolu
s věcí. Technické zhodnocení nemůže náležet nájemci, i kdyby jeho provedení financoval
a i kdyby vlastník věc dlouho neužíval, neboť pronájmem věci neztrácí její vlastník své vlastnické
právo. Městský soud proto odmítl stěžovatelovo rozlišování mezi „technickým zhodnocením“
a „právy souvisejícími s technickým zhodnocením“. Právo na odpis hmotného majetku podle
městského soudu vázne podle ust. §28 odst. 3 č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), na nemovitosti samé a tímto právem disponuje pouze
vlastník. Uzavřením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě přešel nájem ze společnosti Na Příkopě, a. s.
(dále jen „NP“) na stěžovatele, čímž zaniklo ve smyslu §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů
právo společnosti NP jako nájemce uplatňovat odpisy technického zhodnocení a „vrátilo“
se vlastníkům pronajaté věci (kvůli elasticitě vlastnického práva). Podle městského soudu není
možné, aby právo uplatňovat odpisy technického zhodnocení přešlo z jednoho nájemce
na druhého nájemce, kterému byla „postoupena“ nájemní smlouva, neboť takový další nájemce
již nemůže splnit jednu z kumulativně stanovených podmínek v ust. §28 odst. 3 zákona o daních
z příjmů, a sice že hradit technické zhodnocení musí pouze nájemce, který odepisuje. Nový
nájemce již nemůže tuto podmínku (hrazení technického zhodnocení) splnit, protože ji splnil
již někdo jiný. Co se týče vztahů mezi společností NP, stěžovatelem a společností Products
for Industrial Manufacturing Holdings Pim B. V. (dále jen „IMH“), městský soud především
vyšel z toho, že mezi stěžovatelem a společností IMH nevznikl žádný právní vztah. Ten vznikl
a trval pouze mezi společností IMH jako věřitelem a společností NP. Společnost NP tak nemohla
stěžovatele „vyvázat“ ze žádných závazků vůči společnosti IMH, neboť stěžovatel závazky vůči
společnosti IMH neměl. Nebylo proto důvodu, aby od stěžovatele za to dostávala jakoukoli
odměnu. Dále městský soud potvrdil závěr odvolacího orgánu o propojení mezi stěžovatelem
a společností NP, neboť vzal za prokázané, že v určité době J. Č. jednala za oba subjekty.
[5] Proti rozsudku městského soudu ze dne 14. 3. 2013 podal žalobce kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud o ní rozhodl rozsudkem ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 – 23,
tak, že rozsudek městského soudu ze dne 14. 3. 2013 zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku dospěl k závěru, že městský soud i správci
daně neposoudili správně právní otázku, když dospěli k závěru, že závazek společnosti NP vůči
žalobci na základě smlouvy ze dne 16. 12. 2004 nemohl být poskytnutím služby. K této otázce
Nejvyšší správní soud blíže uvedl, že je předně nutno identifikovat a navzájem oddělit právní
a ekonomické aspekty věci a v rámci právních aspektů přesně rozlišovat mezi soukromoprávními
vztahy věcněprávní a závazkověprávní povahy a veřejnoprávními vztahy daňovými. Nejvyšší
správní soud dospěl k dílčímu závěru, že působení jako „finanční nárazník“ může být podle
okolností službou ve smyslu §14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“).
[6] Nejvyšší správní soud však konstatoval, že jeho závěr o nesprávném a zčásti nepřesném
posouzení některých rozhodných právních otázek městským soudem ještě neznamená,
že za současných skutkových zjištění lze uplatněný nárok na odpočet DPH shledat oprávněným,
a uložil městskému soudu, aby posoudil, do jaké míry má odlišné posouzení právní otázky,
k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ohledně toho, zda zdanitelným plněním může být plnění
spočívající v tom, že společnost NP měla pro žalobce fungovat jako jakýsi „finanční nárazník“,
vliv na zákonnost rozhodnutí odvolacího orgánu a zda takový vliv mohl mít i závěr Nejvyššího
správního soudu, že pokud by plnění spočívající v „převodu práv k technickému zhodnocení“
podle smlouvy ze dne 3. 2. 2005 bylo skutečné a spočívalo i v něčem jiném než v „převodu“
nepřevoditelného veřejného subjektivního práva společnosti NP, mohlo by za splnění zákonných
podmínek jít o zdanitelné plnění. Nejvyšší správní soud městskému soudu rovněž uložil,
aby přihlédl ke skutečné ekonomické podstatě a skutečnému obsahu transakcí mezi žalobcem
a společností NP a zhodnotil, jaký měly smysl a účel a zda se případně u plnění, která měla
být poskytnuta a měla být relevantní z hlediska DPH, jednalo o plnění skutečná, anebo fiktivní.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že skutečnost, že plněno bylo mezi společnostmi, které v určitou
dobu byly fakticky propojeny osobou J. Č., sama o sobě nesmí vést k apriornímu závěru, že již
jen z tohoto důvodu šlo o transakce fiktivní či účelové. Existence personálního propojení mezi
stěžovatelem a společností NP však na žalobce jako na toho, kdo nese v daňovém řízení důkazní
břemeno ohledně skutečností, které tvrdí, klade zvýšené nároky. Stejně tak na něho zvýšené
nároky klade určitá neobvyklost uvedených transakcí, u nichž není na první pohled patrné, jakou
výhodu mělo pro stěžovatele přinést plnění poskytnuté mu společností NP podle smlouvy ze dne
16. 12. 2004. Nejvyšší správní soud uzavřel, že je na žalobci, aby přesvědčivě doložil
ekonomickou smysluplnost uvedených transakcí a to, že jím tvrzená plnění na základě smluv byla
skutečná, a nikoli fiktivní, a rozptýlil pochybnosti o tom, že jediným účelem uvedených transakcí
bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu. Pokud by dosavadní skutková zjištění nedávala
dostatečný podklad k tomu, aby městský soud mohl učinit výše uvedené závěry, nezbylo by než
rozhodnutí odvolacího orgánu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[7] V návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu vyzval městský soud žalobce,
aby doložil ekonomickou smysluplnost smluvního závazku společnosti NP ohledně správy
půjček. Žalobce na výzvu soudu v přípise doručeném soudu dne 13. 2. 2015 sdělil, že plnění
poskytnuté společností NP mělo pro něj takovou výhodu, že mu toto plnění a cesse práv
ze smlouvy umožnily stát se nájemcem domu, sice s břemenem závazku, ale s možností dalšího
aktivního rozvoje firmy. K přípisu žalobce žádné důkazní prostředky nepřipojil a ani jejich
provedení nenavrhl. U jednání, které se ve věci konalo dne 18. 2. 2015, soud žalobce vyzval
k doložení ekonomického smyslu smluvního závazku společnosti NP, který je označen na faktuře
č. OH 05r/189, jako „správa půjček a úvěrů“. Zástupce žalobce k tomu odkázal na přípis
doručený soudu dne 13. 2. 2015 a na kasační stížnost. Na výzvu soudu, aby upřesnil, o jaká práva
se v souvislosti s plněním „práv souvisejícím s technickým zhodnocením“ jednalo, odkázal
na podanou žalobu. K prokázání svých tvrzení nenavrhl provedení důkazních prostředků.
[8] Městský soud se na základě pokynu Nejvyššího správního soudu následně
zabýval otázkami, zda v daném případě může zdanitelným plněním být plnění spočívající
v tom, že společnost NP měla pro žalobce fungovat jako jakýsi „finanční nárazník“,
a zda se v daném případě s ohledem na obsah faktury č. OH 05r/189 jednalo o skutečné,
či fiktivní plnění spočívající v přijetí služby „správy půjček a úvěrů“. Městský soud při posuzování
vycházel především z obsahu správního spisu, neboť žalobce nenavrhl žádné nové důkazní
prostředky. Dospěl k závěru, že žalobce neprokázal ekonomickou smysluplnost plnění
uvedeného na faktuře č. OH 05r/189 ani fakticitu tvrzeného zdanitelného plnění, a vyhodnotil
tak předmětné plnění jako fiktivní. Žalobce neprokázal, že transakce mezi žalobcem a společností
NP měly jiný smysl a účel než předstíráním jiného než skutečného stavu věcí získat
neoprávněnou daňovou výhodu. S ohledem na uvedené se soud ztotožnil se závěrem správce
daně, potažmo žalovaného, že důkazními prostředky žalobce neprokázal, že přijal předmětná
zdanitelná plnění od společnosti NP uvedená na faktuře č. OH 05r/189, kterou byla žalobci
vyúčtována tzv. „správa půjček a úvěrů“.
[9] Dále se městský soud vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami. Námitky ohledně
faktury č. OH 05r/187, kterou byl žalobci vyúčtován tzv. „převod práv vztahujících
se k technickému zhodnocení a to v souvislosti s cessí nájemní smlouvy“, rozebral městský soud
v návaznosti na závazný právní názor Nejvyššího správního soudu. Zabýval se tak otázkou
existence jiných soukromých subjektivních práv, kterými společnost NP fakticky disponovala
a jež byla penězi ocenitelná. Městský soud vyjádřil, že neshledal účelnost a smysluplnost
žalobcem vyjádřeného práva, neboť soud neměl pochyb, že Dodatek č. 8 ze dne 3. 2. 2005
k nájemní smlouvě ze dne 10. 4. 1996 nemohl být uzavřen, aniž by nájemní právo již v sobě
zahrnovalo i právo žalobce na užití pronajaté nemovitosti, včetně technického zhodnocení této
nemovitosti, tedy žalobcem uváděné právo na užití efektu technického zhodnocení. Byla-li tedy
vystavena faktura za plnění, které se nemohlo uskutečnit, když již bylo spotřebováno v rámci
převodu nájemního práva, nemohl být ani žalobce úspěšný ve svém nároku na odpočet
DPH za takové plnění.
[10] K námitce, že po doručení rozsudku městského soudu ze dne 29. 10. 2009 odvolací orgán
nerespektoval právní názor soudu, nemohl postupovat dle §50 odst. 3 zákona o správě daní,
a že tedy zvoleným postupem odvolací orgán žalobci odňal právo na dvojinstanční daňový
proces, městský soud s odkazem na ustálenou judikaturu konstatoval, že odvolací orgán
byl nepochybně oprávněn po vrácení věci městským soudem postupovat dle §50 odst. 3 zákona
o správě daní. Soud dospěl k závěru, že vady řízení, k nimž došlo v předmětném řízení před
správcem daně, byly uvedeným postupem odstranitelné, a v daném případě odvolacím orgánem
po vrácení věci tomuto orgánu městským soudem v úplnosti odstraněny.
[11] Námitku, že odvolací orgán v napadeném rozhodnutí pouze reprodukoval
své předcházející rozhodnutí, včetně původních závěrů bez ohledu na závazné dispozice
městského soudu, vyhodnotil městský soud jako nedůvodnou, pročež odkázal na obsah
napadeného rozhodnutí.
[12] Ani závěrečnou námitku, v níž žalobce zpochybnil poukaz odvolacího orgánu
na personální propojení společnosti NP a žalobce osobou vybavenou jednatelskými oprávněními
za oba tyto subjekty, tj. paní J. Č., neshledal městský soud opodstatněnou. Uzavřel, že odvolací
orgán v napadeném rozhodnutí zmíněný odkaz uvedl pouze pro doplnění a že meritorní
rozhodnutí spočívalo v neunesení důkazního břemene žalobcem.
[13] Žalobce se ještě dovolával odpovědi na dotaz odvolacímu orgánu ohledně zaúčtování
technického zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti.
K tomuto poukazu, jakož i k námitce, že by odvolací orgán neměl argumentovat v napadeném
rozhodnutí nezaplacením daně ze strany jiného subjektu (společnost NP), soud uvedl,
že lze souhlasit s žalobcem, že přípis odvolacího orgánu ohledně zaúčtování technického
zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti mohl
mít pro žalobce význam, a to při nejmenším informačního charakteru, a rovněž že by odvolací
orgán neměl argumentovat v napadeném rozhodnutí nezaplacením daně ze strany jiného
subjektu. Shrnul však, že z uvedeného nelze dovozovat, že by na základě informačního přípisu
odvolacího orgánu, který se nezabývá posouzením konkrétní daňové věci, či z podpůrného
odkazu na nezaplacení daně ze strany jiného subjektu bylo možno dovodit skutečnosti týkající
se merita věci, tj. posouzení, zda bylo žalobcem prokázáno, že zdanitelná plnění uvedená
ve faktuře č. OH 05r/189 přijal od deklarovaného plátce v deklarovaném rozsahu a předmětu.
Městský soud vyjádřil, že rovněž tento odkaz uvedl odvolací orgán v napadeném rozhodnutí
pouze pro doplnění, a že meritorní rozhodnutí spočívalo v neunesení důkazního břemene
žalobcem.
[14] Městský soud tak z výše uvedených důvodů podanou žalobu jako nedůvodnou podle §78
odst. 7 s. ř. s. zamítl.
II. Kasační stížnost
[15] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti výše uvedenému rozsudku městského soudu podal
v zákonné lhůtě kasační stížnost opřenou o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[16] Stěžovatel postavil svoji kasační stížnost na námitce, že se městský soud dostatečně
neřídil právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Afs 28/2013 – 23.
[17] Předně stěžovatel zpochybnil postup městského soudu, když namítl, že tento soud
nedodržel dispozice Nejvyššího správního soudu ohledně prověření, zda plnění spočívající
v tom, že společnost NP měla pro stěžovatele fungovat jako jakýsi „finanční nárazník“, může
být zdanitelným plněním, a zda má odlišné posouzení této právní otázky, k němuž dospěl
Nejvyšší správní soud, vliv na zákonnost rozhodnutí, a dispozice ohledně problematiky „převodu
práv k technickému zhodnocení“, kdy měl posoudit, zda byl převod skutečný, zda spočíval
i v něčem jiném než v „převodu“ nepřevoditelného veřejného subjektivního práva společnosti
NP, a zda tedy mohlo jít o zdanitelné plnění.
[18] Městský soud dispozice Nejvyššího správního soudu naplnil výzvou ze dne 23. 1. 2015,
kterou mu uložil prokázat ekonomickou smysluplnost smluvního závazku společnosti
NP ohledně „splátky půjček“, zejména doložit, jakým způsobem došlo k převzetí závazku
z půjčky dle čl. 2 bod 2 z Dohody o vypořádání ze dne 3. 2. 2005, včetně souhlasu společnosti
IMH, a dále doložit ke „zbývající části závazků“ dle téhož bodu Dohody její výši a to, jak došlo
k vypořádání této nepřevedené části závazku ve vztahu ke společnosti IMH. Stěžovatel
na uvedenou výzvu reagoval podáním ze dne 13. 2. 2015, přestože dle jeho názoru požadavky
městského soudu neodpovídaly dispozicím Nejvyššího správního soudu, když vyžadoval
informace, které byly zcela mimo informační zdroje žalobce (ohledně aktivního zapojení
společnosti IMH a o vztahu společností IMM a NP), a současně nežádal žádné informace
o „převodu práv spojených s technickým zhodnocením nemovitosti“. Stěžovatel v této
souvislosti uvedl, že k nastíněným požadavkům městského soudu mohl pouze odkázat na žalobu
a své vyjádření ze dne 13. 2. 2015, a to pouze v průběhu jednání dne 18. 2. 2015, které bylo
časově omezené na půl hodiny. Zároveň ale zdůraznil, že trvá na tom, že na základě úvah
formulovaných v rozhodnutí mohl městský soud dospět nejvýš k závěru o neunesení důkazního
břemene (což však stěžovatel rovněž odmítá), s případnými daňovými důsledky pro něj. Městský
soud však dle stěžovatele nebyl oprávněn pouze na základě svých úvah popsat konání stěžovatele
způsobem navozujícím dojem, že se z jeho strany jednalo o vědomou úmyslnou činnost
postižitelnou předpisy trestního práva. Stěžovatel vyjádřil své přesvědčení, že městský soud
byl v návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu v případě, kdy dojde k závěru o řešení
věci v neprospěch stěžovatele, oprávněn nejvýš tuto věc vrátit odvolacímu orgánu k dalšímu
řízení.
[19] Stěžovatel se dále vyjádřil k „převodu práv spojených s technickým zhodnocením“
v návaznosti na cessi nájemní smlouvy tak, jak byla vymezena dodatkem č. 8 k nájemní smlouvě,
a to za účasti společnosti NP, stěžovatele a pronajímatelů předmětné nemovitosti. Stěžovatel
uvedl, že je mu známý obsah §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, který upravuje právo
na odpis hmotného majetku, vyjádřil však své přesvědčení o tom, že uvedené oprávnění nemá
pouze ten nájemce, který zhodnocení reálně financoval, ale rovněž ten, na kterého byla příslušná
smlouva o nájmu postoupena. Stěžovatel k tomu odkázal na §524 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, ve znění účinném v předmětné době (dále jen „starý občanský zákoník“),
dle kterého „[s] postoupenou pohledávkou přechází i její příslušenství a všechna práva s ní spojená.“ Z toho
dle stěžovatele vyplývá, že takto na postupníka přešlo též právo poskytnuté majitelem
nemovitosti postupiteli – aktuálně tedy tomu subjektu, na kterého byla nájemní smlouva
postoupena, aby pokračoval v odepisování technického zhodnocení, a to v rozsahu, který
doposud nebyl odepsán, to vše kontinuálně na zbytek doby dohodnuté s nájemcem originálním.
Jakýkoli jiný výklad citovaného ustanovení, zejména výklad aplikovaný žalovaným a převzatý
městským soudem, označil stěžovatel za vadný a zakládající nepřípustný zásah do jejich
vzájemných vztahů. Stěžovatel vyjádřil své přesvědčení o legitimitě uvedeného uspořádání vztahů
účastníků transakce i o ekonomické smysluplnosti těchto vztahů.
[20] Další námitka se týkala tzv. facilitace, nebo též „ finančního nárazníku“. Stěžovatel uvedl,
že městský soud nevyhodnotil správně podstatu hodnoceného smluvního vztahu ani jeho
daňových souvislostí, když své závěry opřel prakticky pouze o konstatování o neunesení
důkazního břemene. V návaznosti na nesprávné věcné posouzení pak městský soud
dle stěžovatele vyvodil zcela nesprávné právní závěry. Stěžovatel namítl, že ohledně svých
předmětných tvrzení již žádné další důkazy předložit nemůže, neboť již všechny relevantní
důkazy správci daně předložil.
[21] Stěžovatel vyjádřil, že trvá na tom, že byl oprávněn uzavřít se společností NP příslušné
ujednání za smluvní cenu, která byla logicky odvozena od výše závazků společnosti
NP a v té době obvyklé úrokové míry. Skutečnost, že obě smluvní strany v předmětné době
zastupovala paní Č., označil stěžovatel za zcela bez významu, stejně jako otázku, zda jednala ve
prospěch jednoho či druhého účastníka nebo obou.
[22] Následně stěžovatel opět zpochybnil postup městského soudu, když rozsudkem ze dne
29. 10. 2009 nezrušil rozhodnutí prvoinstanční, ale pouze rozhodnutí o odvolání. Tímto
postupem došlo dle stěžovatele k zásadnímu zásahu do principů daňového řízení, když mu bylo
odňato právo na dvojinstanční proces.
[23] Stěžovatel uzavřel, že stav autorizovaný městským soudem, který potvrdil, že odvolací
orgán byl v průběhu odvolacího řízení oprávněn postupy dle §50 odst. 3 zákona o správě daní
dodatečně odůvodnit již vydaný platební výměr, k němuž soud v předcházejícím řízení
konstatoval vydání na základě nezákonného procesu, byl postupem zcela formálním. Aplikovaný
názor městského soudu o tom, že v odvolacím řízení může odvolací orgán postupem dle §50
odst. 3 zákona o správě daní odstranit odvoláním napadenou nezákonnost prvoinstančního
rozhodnutí, a to jakoukoli, označil stěžovatel za vadný.
[24] Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[25] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 9. 4. 2015 uvedl, že se plně ztotožňuje
se závěry městského soudu, a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[26] Předně je nutno poznamenat, že kasační stížnost je v nyní projednávané věci přípustná
s ohledem na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. pouze v rozsahu, v jakém je namítáno, že se soud
neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu; to by neplatilo pouze ohledně
právních či skutkových otázek, které nebyly předmětem posuzování Nejvyšším správním soudem
v řízení o první kasační stížnosti (tj. v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 – 23).
[27] V nynější, tj. druhé kasační stížnosti stěžovatel především přípustně namítá, že se Městský
soud v Praze neřídil právním názorem Nejvyššího správního soudu při posuzování,
zda jím tvrzené platby společnosti NP byly platbami vynaloženými za plnění skutečně
mu poskytnuté a mající povahu ekonomické činnosti, konkrétně za služby spočívající v plnění
funkce „finančního nárazníku“, jímž měla být společnost NP vůči společnosti IMH.
[28] A tato jeho námitka je důvodná. Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku uvedl
(zdůraznění přidal nyní Nejvyšší správní soud): „Na městském soudu bude, aby posoudil, do jaké míry
odlišné posouzení právní otázky, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ohledně toho, zda zdanitelným plněním
může být plnění spočívající v tom, že společnost NP měla pro stěžovatele fungovat jako jakýsi „finanční
nárazník“, má vliv na zákonnost rozhodnutí odvolacího orgánu. Městský soud rovněž posoudí, zda takový vliv
mohl mít závěr Nejvyššího správního soudu, že pokud by plnění spočívající v „převodu práv k technickému
zhodnocení“ podle smlouvy ze dne 3. 2. 2005 bylo skutečné a spočívalo i v něčem jiném než v „převodu“
nepřevoditelného veřejného subjektivního práva společnosti NP, mohlo by za splnění zákonných podmínek
jít o zdanitelné plnění. Při posuzování těchto otázek bude třeba, aby městský soud přihlédl ke skutečné
ekonomické podstatě a skutečnému obsahu transakcí mezi stěžovatelem a společností NP a zhodnotil, jaký měly
smysl a účel a zda se případně u plnění, která jimi měla být poskytnuta a měla být relevantní z hlediska
DPH, jednalo o plnění skutečná nebo fiktivní. Skutečnost, že plněno bylo mezi společnostmi, které v určitou dobu
byly propojeny osobou J. Č., sama o sobě nesmí vést k apriornímu závěru, že již jen z tohoto důvodu
šlo o transakce fiktivní či účelové. Existence personálního propojení mezi stěžovatelem a společností NP však
na stěžovatele jako na toho, kdo nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně skutečností, které tvrdí, klade
zvýšené nároky. Stejně tak na něho zvýšené nároky klade určitá neobvyklost uvedených transakcí, u nichž není
na první pohled patrné, jakou výhodu mělo pro stěžovatele přinést plnění údajně mu poskytnuté společností
NP podle smlouvy ze dne 16. 12. 2004. Je tedy na stěžovateli, aby přesvědčivě doložil ekonomickou smysluplnost
uvedených transakcí a to, že jím tvrzená plnění na základě smluv jsou skutečná, a nikoli fiktivní, a rozptýlil
obavy, že jediným účelem uvedených transakcí bylo předstírání jiného než skutečného stavu věcí získat
neoprávněnou daňovou výhodu. Pokud by dosavadní skutková zjištění nedávala dostatečný podklad městskému
soudu k tomu, aby si učinil výše uvedené závěry, bylo by nutné rozhodnutí odvolacího orgánu zrušit a věc vrátit
k dalšímu řízení.“
[29] Městský soud v Praze, jak je patrné z odůvodnění na str. 10 (zhruba uprostřed) jeho
rozsudku, svůj závěr o fiktivnosti transakce mezi stěžovatelem a společností NP založil na závěru,
že – zjednodušeně řečeno – stěžovatel neměl důvodu společnosti NP nic platit, jestliže
sám neměl žádné právní povinnosti vůči společnosti IMH, neboť tyto právní povinnosti měla
pouze společnost NP. Městský soud však pominul, že plněním podle právního názoru
Nejvyššího správního soudu vysloveného v předchozím rozsudku může být i takové chování
společnosti NP, které zajistí, že stěžovatel bude moci nerušeně fakticky užívat a provozovat
prostory v domě Na Příkopech 13/394 a inkasovat z tohoto provozování výnosy. Samotný
stěžovatel nemusí k tomu být v přímém právním vztahu s IMH, nýbrž celý faktický a ekonomicky
racionální vztah může fungovat za pomoci řetězce vztahů mezi stěžovatelem a NP a NP a IMH.
Nejvyšší správní soud k tomu ve svém předchozím rozsudku uvedl (zdůraznění přidal nyní
Nejvyšší správní soud):
„Se stěžovatelem je tedy třeba souhlasit v tom, že developerský projekt je komplexním svazkem
nejrůznějších dílčích právních vztahů mezi různými osobami, přičemž vlastníci pronajímané budovy zde zdaleka
nemusí být z ekonomického hlediska nejdůležitějšími aktéry. Projekt má sám o sobě ekonomickou hodnotu v řadě
ohledů závisející i na jiných faktorech než na hodnotě samotné budovy a ve významné míře se na jeho úspěšnosti
projeví schopnosti provozovatele projektu (jeho obchodní zdatnost, vyjednávací schopnosti, odhad budoucího vývoje
např. ohledně cen nájmů v dané lokalitě aj.). Proto je zcela logické, pokud takový projekt bude jako celek
předmětem obchodních vztahů, tj. bude „prodáván“ a „kupován“ jednotlivými subjekty na trhu, a to za ceny,
které budou odrážet jeho očekávané budoucí výnosy nebo jiný jeho ekonomický potenciál.
Obecně vzato proto může být zcela účelné a logické, že projekt v obtížích převezme jiný subjekt zajišťující
jeho organizaci a provoz, bude-li se domnívat, že za projekt zaplatí méně, než kolik na něm v budoucnu jeho
provozováním vydělá. Je přitom zřejmé, že developerský projekt bude mít určitou „historii“. Zejména
za ním budou stát určité finanční závazky spojené s jeho vybudováním (v případě stěžovatele spojené s úvěry
a půjčkami od společnosti IMH) či provozováním (nastavení nájemních smluv s koncovými nájemci, zejména jejich
délka a výše nájmu; věcné, administrativní, právní a jiné náklady na provoz samotné budovy a toho, co s ní souvisí
aj.). Je velmi dobře představitelné, že při „prodeji“ developerského projektu jinému provozovateli se smluvní strany
dohodnou, že původní provozovatel poskytne novému provozovateli asistenci spojenou s řešením této „historie“
či odvíjející se od specifického know - how, které při dřívějším provozování projektu získal. Asistence jistě může
spočívat i v tom, že původní provozovatel bude fungovat ve vymezeném rozsahu jako jakýsi „finanční nárazník“
mezi tím, kdo projekt financoval (ten je v ekonomickém smyslu věřitelem projektu a fakticky v rozsahu
nesplacených půjček či úvěrů jeho „majitelem“, neboť k zajištění své pohledávky má k věcem a právům, jež jsou
součástí projektu, zpravidla zřízena zástavní práva – v projednávané věci má přesně takové postavení společnost
IMH), a novým provozovatelem. Fungování jako „finanční nárazník“ může spočívat jak v konání
(administrativních či jiných úkonech „nárazníku“ vůči věřiteli), tak v nekonání, resp. v prosté existenci
„nárazníku“ (v tom, že to je právě „nárazník“, a nikoli nový provozovatel, na něhož se ten, kdo projekt
financoval, obrací při řešení otázek spojených se splácením půjček či úvěrů). Fungování jako „finanční nárazník“
či – jak to označuje stěžovatel - jakási facilitace provozu projektu a vztahu mezi jeho provozovatelem
a financiérem tedy může mít ekonomickou logiku a smysl, a může být proto činěno za odměnu.“
[30] Z dokazování provedeného v řízení před Městským soudem v Praze vyplynulo,
že stěžovatel a NP uzavřeli smlouvu, jejímž obsahem byl závazek společnosti NP být výše
popsaným „finančním nárazníkem“ a závazek stěžovatele za to společnosti NP platit ujednané
částky. Nevyšlo najevo, že by smlouva nebyla plněna. Na druhé straně však se Městský soud
v Praze v důkazní rovině nezabýval – a vzhledem k pravděpodobnému rozsahu dokazování
ani zabývat neměl, neboť by to bylo neúčelné a vybočující z mezí zásadně přezkumné role soudu
v řízení o žalobě podle §65 a násl. s. ř. s. – tím, zda cena za plnění spočívající ve fungování jako
„finanční nárazník“ a další ujednané podmínky, případně další faktické okolnosti spojené
ve vztahem mezi stěžovatelem a společností NP nebyly takové povahy, že se jednalo o právní
vztah nějakým způsobem „křivý“ (účelový, umělý, zaměřený výlučně na získání daňové výhody
či daňovými důvody podmíněné realokace prostředků apod.). Přesto však Městský soud v Praze,
aniž by pro to měl dostatek důvodů, shledal vztah mezi stěžovatelem a společností
NP postrádajícím ekonomický smysl. Soud rovněž bez dostatečných skutkových podkladů
shledal, že stěžovatel neprokázal smysluplnost smlouvy o „finančním nárazníku“, a tedy
poskytnutí zdanitelného plnění společností NP. Z těchto důvodů pak Městský soud v Praze
žalobu zamítl.
[31] Nejvyšší správní soud však v předchozím rozsudku jasně zavázal Městský soud v Praze
k tomu, aby, pokud by dosavadní skutková zjištění nedávala dostatečný podklad k závěru
o daňově relevantních okolnostech výše uvedené transakce, rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil
a věc vrátil k dalšímu řízení. Jestliže tak Městský soud v Praze neučinil, zatížil své rozhodnutí
vadou řízení spočívající v nedodržení závazného právního názoru vysloveného ve zrušujícím
rozsudku Nejvyššího správního soudu. Z uvedeného důvodu nezbylo než rozsudek městského
soudu zrušit. Vzhledem k tomu, že podle závazného právního názoru Nejvyššího správního
soudu měl již Městský soud v Praze za daných podmínek (tj. za situace, kdy skutková
zjištění opatřená správci daně nedávala dostatečný podklad k posouzení věci stěžovatele)
zrušit rozhodnutí žalovaného a vrátit mu věc k dalšímu řízení, učinil tak podle §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s. sám Nejvyšší správní soud.
[32] K dalším stížním bodům za této situace postačí jen stručné odůvodnění.
[33] Nejvyšší správní soud již v prvním rozsudku vyslovil jasný a zřetelný právní názor,
že veřejné subjektivní právo na provádění daňových odpisů nelze „převádět“ mezi nájemcem,
který technické zhodnocení provedl (tj. jenž byl nájemcem v době, kdy byla z podnětu nájemce
a na jeho účet provedena vylepšení pronajímané budovy, která mají daňověprávní povahu
technického zhodnocení, ať již je provedl fyzicky nájemce sám anebo si na provedení zjednal
jiného), a dalším nájemcem, který se jím stal poté, co byla vylepšení provedena. Tímto právním
názorem je v kasační rovině nyní vázán i samotný Nejvyšší správní soud. Jak vyslovil
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56,
č. 1723/2008 Sb. NSS, „zruší-li Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti rozhodnutí
krajského soudu, je vysloveným právním názorem vázán nejen krajský soud, ale také Nejvyšší správní soud
sám, rozhoduje-li za jinak nezměněných poměrů v téže věci o kasační stížnosti proti novému rozhodnutí krajského
soudu. Změny původně vysloveného právního názoru se senát, který o nové kasační stížnosti rozhoduje, nemůže
domoci ani předložením věci rozšířenému senátu postupem podle §17 s. ř. s.“
[34] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že právní názor jím vyslovený je částí daňové
praxe hájen jako správný, částí praxe naopak kritizován. Ti, kdo uvedenému názoru přitakávají,
jej považují za odpovídající dikci příslušných zákonných ustanovení a zásadě, že uplatňování
daňových odpisů jinou osobou než vlastníkem odepisovaného majetku má být úzkou výjimkou
z pravidla. Kritici naopak mají za to, že vyloučení možnosti, aby odpisy po nájemci, který
technické zhodnocení provedl, mohl provádět i ten, kdo se stal jeho nástupcem na základě cese
nájemní smlouvy, odporuje ekonomické realitě (nájemní smlouvy se běžně cedují) i rozumnému
uspořádání právních vztahů. Nelze proto vyloučit, že může dojít k posunům v náhledu
na uvedenou právní otázku, nicméně v dané konkrétní věci v nyní vydaném rozsudku se jí nelze
dále zabývat. I za nynější situace však lze najít spravedlivé a ekonomicky adekvátní řešení.
Případná plnění mezi původním a novým nájemcem související se soukromoprávním ujednáním
o převodu práv povinností z nájemní smlouvy totiž zpravidla budou mít povahu daňově
uznatelných výdajů ve smyslu generální klausule v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[35] V tomto světle je třeba promyslet i smlouvu ze dne 3. 2. 2005, kterou měla být převedena
„práva k technickému zhodnocení“. Taková práva, jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém
prvním rozsudku, převedena být nemohla, neboť šlo o nepřevoditelná veřejná subjektivní práva.
Nicméně stejně tak je z uvedeného právního názoru patrné, že technické zhodnocení, s jehož
odepisováním započala společnost NP jako původní nájemce, musí být možno „doodepsat“
(a to vlastníkem nemovitostí, jejíž součástí či příslušenstvím takové technické zhodnocení
je) a že vlastník nemovitosti, původní nájemce a nový nájemce si mohou developerský projekt
(nikoli ve smyslu vlastnicko-právním, nýbrž jako funkční ekonomickou jednotku) „prodávat“,
tedy se nejrůznějšími smlouvami a ujednáními dohodnout na tom, že projekt bude namísto
jednoho zcela či zčásti provozovat druhý či třetí a že takový „převod“ bude provázen vyplacením
nejrůznějších finančních částek tomu či onomu z aktérů. Pokud taková ujednání mezi aktéry
nepostrádají ekonomickou racionalitu, zásadně jim nelze bránit a je třeba je i uznávat jako náklady
ve smyslu §24 odst. zákona o daních z příjmů.
[36] Námitka stěžovatele, že – v kostce řečeno – není možné, aby rozsáhlé doplňování
skutkových zjištění a komplexní nápravu vad prvoinstančního řízení prováděl v daňovém řízení
odvolací orgán, neboť by to odporovalo zásadě dvojinstančnosti, není důvodná. Podle konstantní
judikatury Nejvyššího správního soudu je daňové řízení „jednocestné“ v tom smyslu, že odvolací
orgán má a musí, byť třeba za pomoci správce daně první instance, napravit veškeré
případné vady řízení prvoinstančního a má pravomoc řízení jakkoli doplňovat (viz zejména
část IV. I. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS).
IV. Závěr a náklady řízení
[37] Nejvyšší správní soud vyhodnotil kasační stížnost stěžovatele jako důvodnou. Proto podle
§110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek městského soudu zrušil. S ohledem na důvody zrušení
rozsudku přistoupil podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 1 s. ř. s. také
ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
ve spojení s §78 odst. 4 s. ř. s. pak vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[38] Ve věci rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
[39] V dalším řízení je správní orgán vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 ve spojení s §120 s. ř. s.).
[40] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Vzhledem k tomu, že stěžovatel měl v řízení o kasační stížnosti i v řízení o žalobě úspěch,
má právo na náhradu nákladů řízení o žalobě i řízení o kasační stížnosti stěžovatele.
[41] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu a současně ruší
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[42] S ohledem na to, že stěžovatel nyní ve věci podal opakovanou kasační stížnost (kasační
stížnost ze dne 5. 3. 2015, dále jen „opakovaná kasační stížnost“), které bylo vyhověno, a tímto
nynějším rozsudkem byl zrušen rozsudek městského soudu ze dne 18. 2. 2015, neboť se v něm
městský soud neřídil závazným právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 9. 2014 v řízení o první kasační stížnosti ze dne 2. 4. 2013, kterým byl zrušen
rozsudek městského soudu ze dne 14. 3. 2013 o žalobě ze dne 5. 8. 2010, rozhodne nyní Nejvyšší
správní soud o všech nákladech řízení před Nejvyšším správním soudem (tj. o nákladech v řízení
o opakované kasační stížnosti i v řízení o první kasační stížnosti) a zároveň rozhodne o všech
nákladech řízení před městským soudem o žalobě ze dne 5. 8. 2010.
[43] Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za podání žaloby
ve výši 2000 Kč dle položky sazebníku 14a odst. 2 písm. a) zákona o soudních poplatcích,
ve znění účinném do 31. 12. 2010 a odměny za právní zastoupení za 3 úkony právní služby podle
§1 odst. 1 a §11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlášky č. 177/1966 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném v době provedení
úkonů (dále jen „advokátní tarif“). Těmito úkony byly písemné podání – žaloba ze dne 5. 8. 2010,
za které dle advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2010 přísluší částka 2100 Kč
[§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bod 5.], písemné podání – vyjádření ve věci ze dne
13. 2. 2015, v němž byla popsána ekonomická smysluplnost dohody mezi žalobcem a NP, a účast
na jednání soudu dne 18. 2. 2015, za které dle advokátního tarifu, ve znění nyní účinném, náleží
částka 2 x 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5.]. Odměna za tyto úkony tak činí
8300 Kč, které se dále navyšují o náhradu hotových výdajů ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 3
advokátního tarifu). Protože je advokát stěžovatele plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se jeho odměna o částku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“), tj. o 1932 Kč (tj. 21 % z 9200 Kč). Náhrada nákladů za řízení o žalobě tedy
činí celkem 11 132 Kč + 2000 Kč, tj. 13 132 Kč.
[44] Náklady řízení před Nejvyšším správním soudem sestávají ze zaplaceného soudního
poplatku za podání kasační stížnosti ve výši 1 x 5000 Kč dle položky sazebníku 19 zákona
o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a odměny za 2 úkony právní služby ve výši
2 x 3100 Kč (písemné podání ve věci samé – kasační stížnosti ze dne 2. 4. 2013 a ze dne
5. 3. 2015) podle §1 odst. 1, §9 odst. 4 písm. d), §7 bod 5 a §11 odst. 1 písm. d) advokátního
tarifu. Odměna za tyto úkony činí 6200 Kč, přičemž se dále navyšuje o náhradu hotových výdajů
ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Protože je advokát stěžovatele plátcem daně
z přidané hodnoty, zvyšuje se jeho odměna o částku odpovídající této dani, kterou je povinen
odvést podle zákona o dani z přidané hodnoty, tj. o 1428 Kč (tj. 21 % z 6800 Kč). Náhrada
nákladů za řízení o kasačních stížnostech tedy činí celkem 8228 Kč + 5000 Kč, tj. 13 228 Kč.
[45] V řízení o druhé (nynější) kasační stížnosti stěžovatel zaplatil soudní poplatek ve výši
5000 Kč za tuto kasační stížnost. „Účastník řízení podávající ve své věci opakovaně kasační stížnost proti
rozhodnutí krajského soudu vydanému poté, kdy bylo předcházející rozhodnutí ke kasační stížnosti téhož
účastníka Nejvyšším správ-ním soudem zrušeno, již není povinen soudní poplatek za tuto další kasační stížnost
platit, pokud ve věci již jednou tento poplatek zaplatil (§6a odst. 5 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích)“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2016,
č. j. 10 Afs 186/2014 - 60, č. 3396/2016 Sb. NSS). Proto Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§10 odst. 1 věty první zákona o soudních poplatcích o vrácení takto zaplaceného soudního
poplatku stěžovateli.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. ledna 2017
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu