ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.295.2019:44
sp. zn. 5 Afs 295/2019 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: B. S., zast.
advokátkou JUDr. Milenou Novákovou, se sídlem tř. Míru 146, Český Krumlov, proti
žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2019, č. j. 8
Af 79/2016 – 108,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i n e n uhradit k rukám právní zástupkyně žalobce náhradu nákladů
řízení ve výši 3400 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností ze dne 12. 8. 2019 se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým bylo zrušeno
rozhodnutí stěžovatele - exekuční příkaz ze dne 25. 10. 2016, č. j. 7691347/16/2001-80543-
109497, kterým byla ve vztahu k žalobci nařízena daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu
k vymožení nedoplatku ve výši celkem 187 860 Kč.
[2] Městský soud rozhodoval o žalobě opakovaně poté, kdy byl rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 11. 2018, č. j. 5 Afs 342/2017 – 40, zrušen jeho rozsudek ze dne
5. 10. 2017, č. j. 8 Af 79/2016 – 44, kterým byla žaloba žalobce zamítnuta, přičemž městský soud
shledal postup stěžovatele zcela souladný se zákonem.
[3] Zásadní otázkou ve věci je faktická přezkoumatelnost správcem daně sestaveného výkazu
nedoplatků, jakožto exekučního titulu, který byl v projednávané věci uplatněn.
[4] Ve shora uvedeném zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud městskému soudu vytkl,
že především pochybil, pokud dospěl k závěru, že v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu
se nelze zabývat samotným výkazem nedoplatků, blíže jej nezkoumal, konkrétními námitkami
žalobce stran uskutečnění jednotlivých plateb se nezabýval a ustal na závěru, že správce daně
postupoval v souladu s dikcí zákona, který mu stanoví pořadí úhrady daně (§152 daňového řádu).
Nejvyšší správní soud poukázal na to, že vykonatelný výkaz nedoplatků je zákonem stanoveným
exekučním titulem [§176 odst. 1 písm. a) daňového řádu], jakkoli je chápán jakožto jakýsi interní
podklad; představuje stejně jako např. vykonatelný platební výměr zákonný podklad pro nařízení
exekuce, tedy ingerenci státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Dále konstatoval, že pro
vedení exekuce musí existovat podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny;
přitom exekuční příkaz obsahuje pouze odkaz na exekuční titul – výkaz nedoplatků, nikoli však
samotný exekuční titul; musí být proto alespoň jednou jeho obsah umožněno přezkoumat.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že výkaz nedoplatků není rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.
samostatně přezkoumatelným, nejedná se o rozhodnutí, jímž by se ukládaly povinnosti (ty jsou
založeny zpravidla platebními výměry), nicméně obsahuje rozhodné údaje, které ve svém
důsledku stanoví výši vymáhané daně; musí být z něj proto zjistitelné, jak správce daně k výši
vymáhané dlužné daně dospěl. Exekuční příkaz musí být soudem podroben přezkumu z hlediska
jeho správnosti a zákonnosti, přičemž tak nelze učinit, aniž by byla ověřena správnost údajů
v něm (per výkaz nedoplatků) uvedených a postaveno najisto, že platby (a nedoplatky) tam
uvedené mají oporu v řádně zjištěném stavu a jsou správné.
[5] Nejvyšší správní soud poukázal na to, že žalobce v žalobě i při ústním jednání před
městským soudem opakovaně namítal, že výkaz nedoplatků obsahoval i neexistující daňové
pohledávky, uvedl které a v některých případech doložil provedení konkrétních plateb. Nejvyšší
správní soud konstatoval, že pokud správce daně (tedy nyní stěžovatel) tvrdí, že některé platby
byly v souladu se zákonnou úpravou použity na platby předchozí, musí být schopen prokázat,
na které předchozí nedoplatky byly ty které platby použity a kdy tak bylo učiněno, přičemž
v tomto směru je zcela nepřípadné poukazovat na bdělost daňového subjektu a jeho možnost
průběžně nahlížet do výkazu nedoplatků. Poukázal rovněž na to, že neobstojí prostý odkaz
na ustanovení daňového řádu stran postupu při použití úhrady daně dle stanového pořadí, což
potažmo městský soud aproboval.
[6] Nejvyšší správní soud zdůraznil, že nemůže být vyloučena možnost přezkoumat
např. zánik práva na výběr nedoplatku, jinými slovy, přezkoumat, zda provedené platby
nebyly poukázány k úhradě nedoplatků již prekludovaných. Městskému soudu učinil výtku,
že se nezabýval tím, zda byly jednotlivé vyčíslené nedoplatky dostatečně definovány tak, aby bylo
možno žalobcem bez obtíží zjistit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyznačeny
a pro které nedoplatky se tedy vede exekuce na majetek žalobce; městský soud přitom
nezjišťoval, zda došlo či nedošlo k chybnému vyčíslení jednotlivého nedoplatku, jak žalobce
opakovaně tvrdil a dokládal.
[7] Nejvyšší správní soud konstatoval, že z výkazu nedoplatků musí být přezkoumatelným
způsobem seznatelné, jak k té které konkrétní výši nedoplatku, který je veden u fakticky uhrazené
daně, správce daně dospěl. Správce daně proto musí být schopen doložit, na kterou neuhrazenou
daň tu kterou provedenou platbu podle §152 daňového řádu poukázal a kdy tak učinil;
je povinen prokázat, že nedoplatek, na který je ta která platba směrována, skutečně existoval,
jakož i to, že provedená platba byla poukázána na nedoplatek, který je vymahatelný, jinými slovy,
zda nebyla např. použita na úhradu nedoplatku, který s ohledem na lhůtu stanovenou v §160
daňového řádu již nelze vymáhat.
[8] Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku tak dospěl k závěru, že v rámci
dokazování před městským soudem nebyly objasněny stěžovatelem prokazované platby, nebylo
zjišťováno, které platby, kdy a na které žalovaným tvrzené nedoplatky byly postupem dle §152
daňového řádu použity; přitom skutečnost, zda výkaz nedoplatků byl sestaven způsobem
neporušujícím zákon, městský soud nezkoumal, nezjišťoval, zda obsahuje skutečně nezaplacené
daňové povinnosti a námitkami stěžovatele, že údajné platby měly být poukázány i na daňové
povinnosti prokazatelné uhrazené, se nezabýval; nezjišťoval, na které nedoplatky byly zaplacené
daně poukázány a ani se nezabýval tím, zda nedošlo postupem dle §152, resp. §154 daňového
řádu k uhrazení nedoplatků již prekludovaných (neboť stěžovatel tvrdí, že nedoplatky spadají
do období roku 1993).
[9] Vzhledem k tomu, že, jak bylo shrnuto výše, se městský soud přezkoumatelným
způsobem nevypořádal s veškerými žalobními námitkami a věcnou správností výkazu nedoplatků
se vůbec nezabýval, Nejvyšší správní soud jeho rozsudek zrušil a zavázal jej, aby v dalším řízení
věcně přezkoumal výkaz nedoplatků, jakožto zákonný podklad pro vydání napadeného
exekučního příkazu, v rozsahu právního názoru ve zrušujícím rozsudku vysloveném, zejména byl
povinen postavit najisto, které platby byly na které nedoplatky stěžovatele správcem daně
použity, a zda tak správce daně učinil v souladu s §152, resp. §154 daňového řádu.
[10] Městský soud následně nařídil ústní jednání, které se konalo dne 31. 5. 2019, při němž
účastníci setrvali na svých skutkových i právních stanoviscích, a poté napadený exekuční
příkaz pro nepřezkoumatelnost zrušil. Konstatoval, že z aktuálního výkazu nedoplatků, který
je předmětem přezkumu, nelze pro jeho nepřezkoumatelnost zjistit nic o tom, z jakých podkladů
při jeho sestavování žalovaný správce daně vycházel a nelze tedy ani posoudit, zda některé
z plateb byly poukázány na daňové povinnosti již uhrazené či případně prekludované. Nelze ani
zjistit, zda žalobce skutečně neměl uhrazené svoje dřívější daňové povinnosti a zda správce daně
byl oprávněn žalobcem poukázané platby použít na úhradu dluhu na těchto povinnostech; nelze
tedy rozhodnout, zda existovaly skutečné a podložené důvody pro vydání exekučního příkazu.
K tomu městský soud poukázal v bodech [30] až [32] odůvodnění svého rozsudku na konkrétní
rozporná tvrzení žalobce a stěžovatele stran úhrady konkrétních daňových povinností. Poukázal
rovněž na vyjádření stěžovatele k žalobě ze dne 14. 1. 2019, kde stěžovatel zrekapituloval
žalobcem předložený přehled o jím provedených platbách; žalobce však ve svém podání ze dne
1. 3. 2019 dokládal úhrady některých stěžovatelem v přehledu tvrzených nedoplatků; konkrétně
namítal, že povinnost DPH za 3. čtvrtletí 2006 vyměřenou ve výši 56 013 Kč uhradil dne
25. 10. 2006, a povinnost DPH za 4. čtvrtletí 2006 vyměřenou ve výši 87 883 Kč uhradil
dne 25. 1. 2007. Rovněž doložil, že vyměřenou povinnost DPH za 1. čtvrtletí 2007 řádně zaplatil
dne 25. 4. 2007. Pokud pak jde o částku ve výši 31 200 Kč, tu uhradil ve dvou platbách
po 15 600 Kč jako zálohy na daň z příjmů za rok 2014, a to jednak hotově dne 12. 6. 2014
a jednak bezhotovostním převodem dne 10. 12. 2014. Žalobce tedy dokládal, že svou povinnost
k DPH za 3. čtvrtletí 2006, za 4. čtvrtletí 2006 a za 1. čtvrtletí 2007 a povinnosti DPFO za rok
2014 řádně splnil již v letech 2006, resp. 2007, a není tedy zřejmé, proč by na úhradu těchto
daňových povinností měly být použity platby poukázané správci daně až v roce 2014, 2015
a 2016. Ani po provedeném ústním jednání tedy dle městského soudu nelze z výkazu nedoplatků
zjistit, zda žalobce skutečně neměl uhrazené svoje dřívější daňové povinnosti a zda správce daně
byl oprávněn žalobcem poukázané platby použít na úhradu dluhu na těchto povinnostech,
a nelze tedy rozhodnout, zda existovaly skutečné a podložené důvody pro vydání exekučního
příkazu; výkaz nedoplatků, který byl přílohou napadeného exekučního příkazu, žádné informace
o původu jednotlivých nedoplatků neobsahuje, pouze uvádí údaje o konečné výši jednotlivých
nedoplatků.
[11] Městský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že za stavu, kdy se s rozpory stran
jednotlivých plateb dosud nevypořádal správce daně, jemuž především přísluší dbát o to, aby
skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, nelze
provést soudní přezkum takových dosud neprovedených skutkových zjištění, resp. jejich
vyhodnocení, které je pro samotný přezkum exekučního příkazu nezbytné. Stěžovateli proto
uložil, aby za aktivní součinnosti se žalobcem zjistil, které daňové povinnosti žalobce již jsou
uhrazeny, případně které jsou prekludovány.
[12] Stěžovatel podal proti rozsudku městského soudu dne 12. 8. 2019 kasační stížnost,
ve které namítá nesprávné posouzení právní otázky, jež byla nosným rozhodovacím důvodem
pro vydání kasační stížností napadeného rozhodnutí. Odkazuje na svá předchozí vyjádření
k žalobě, jakož i ke kasační stížnosti žalobce, na průběh ústních jednání před soudem; poukazuje
na tvrzení žalobce v žalobě a vysvětluje průběh jednotlivých plateb a uvádí, že konkrétně ohledně
částky 62 590 Kč jsou tvrzení žalobce zmatená a zavádějící a poukazuje na přílohy k žalobě.
Dále shrnuje obsah jednotlivých odstavců zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu,
což nepovažuje Nejvyšší správní soud za nutné opětovně rekapitulovat. Dále stěžovatel uvádí,
že ve vyjádření k žalobě ze dne 14. 1. 2019 se podrobně vyjádřil k platbám žalobce tak,
jak je žalobce doložil v příloze k žalobě, a též uvedl, na které straně přehledů párování předpisů
a plateb na účtu DPH a DPFO tu kterou platbu lze dohledat. Stěžovatel poukazuje na to,
že žalobce si musel být svých nedoplatků vědom, neboť v některých případech požádal
i o posečkání, nadto byl v řízeních před správcem daně zastupován odborným zástupcem. Lze
tak shrnout, že stěžovatel fakticky obhajuje svůj postup, který byl přezkoumáván městským
soudem.
[13] V další části kasační stížnosti stěžovatel konstatuje obsah jednotlivých odstavců
napadeného rozsudku městského soudu, které není nutno opětovně zmiňovat. Dle názoru
stěžovatele městský soud nesprávně aplikoval závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené
v rozsudku sp. zn. 5 Afs 342/2017. Tvrdí, že v bodě [30] tohoto rozsudku je městskému soudu
vyčítáno, že se nezabýval věcnou správností výkazu nedoplatků s tím, že je městský soud povinen
postavit najisto, které platby byly na které nedoplatky použity, a zda tak správce daně učinil
v souladu s §152, resp. §154 daňového řádu. Dále stěžovatel poukazuje na bod [21] zrušujícího
rozsudku NSS a je toho názoru, že se městský soud definováním nedoplatků zabýval pouze
povrchně a vůbec se nezabýval tvrzeními a podklady stěžovatele týkajícími se použití té které
platby ani lhůtou pro placení daně. Dle názoru stěžovatele se městský soud zaměřil pouze na dílčí
část rozsudku NSS, a nikoliv na rozsudek jako celek, a proto dospěl k nesprávnému závěru,
že výkaz nedoplatků musí obsahovat platby a jejich tok (tj. jejich použití). Pokud by výkaz
nedoplatků měl obsahovat i platby a jejich tok, pak lze městskému soudu vytýkat,
že v napadeném rozsudku neuvedl, jakou podobu by konkrétně výkaz nedoplatků měl tedy mít.
Zákonodárce (ani NSS) jistě neměl na mysli, aby ve výkaze nedoplatků byly následující informace
(např.): K položce 006: platba ve výši 17 092 Kč připsaná na osobní daňový účet dne 22. 10. 2014
byla použita v plné výši na částečnou úhradu (datum úhrady = datum platby) daňové povinnosti
na DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2006 vyměřené na základě daňovým subjektem
podaného daňového přiznání ve výši 87 833 Kč a splatné dne 25. 1. 2007. Tato platba
byla použita postupem dle §152 odst. 1, 2 a 4 daňového řádu (tj. na nejstarší splatný nedoplatek
na dani). U daňové povinnosti ve výši 87 883 Kč se lhůta pro placení daně v čase
vyvíjela následujícím způsobem: Počátek běhu lhůty pro placení daně: 1. 1. 2008; úkony,
které ovlivnily běh lhůty pro placení daně: Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě
č. j. 57834/07/210940/6296, ze dne 26. 3. 2007, doručená dne 4. 4. 2007. Rozhodnutí
o posečkání úhrady daně č. j. 176528/12/21011507082, ze dne 26. 6. 2012 doručené dne
9. 7. 2012. Rozhodnutí o posečkání úhrady daně č. j. 1208575/13/2514-24801-507082 ze dne
15. 5. 2013 doručené dne 28. 5. 2013. Od 9. 7. 2012, resp. od 28. 5. 2013 začala dle ust. §160
odst. 2 a 3 da ňového řádu běžet nová 6ti letá lhůta pro placení daně. Platba ve výši 87 883 Kč
připsána na osobní daňový účet dne 25. 1. 2007 byla použita v plné výši na částečnou
úhradu (datum úhrady = datum platby) daňové povinnosti na DPH za zdaňovací období 1993,
dodatečně vyměřené na základě zjištění uvedených ve zprávě o kontrole DPH
č. j. FÚ/III.K/1180/94/Živ-DPH ve výši 2 375 377 Kč dodatečným platebním výměrem
č. 275/94 ze dne 2. 11. 1994 vydaným pod značkou FÚ/III.K/1260/94/Živ-DPH a splatné
dne 15. 12. 1994. Tato platba byla použita postupem dle §59 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, v tehdy platném znění (dále jen „ZSDP“), tj. na nejstarší splatný
nedoplatek na dani. Dle §70 odst. 1 a 3 ZSDP právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným s tím,
že k promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu
uplatňované námitky. Daňový subjekt promlčení nenamítal. U daňové povinnosti ve výši
2 375 377 Kč se lhůta pro placení daně v čase vyvíjela následujícím způsobem: Počátek běhu
lhůty pro placení daně: 1. 1. 1994; konec lhůty pro placení daně: 31. 12. 2010. K této daňové
povinnosti ve výši 2 375 377 Kč stěžovatel doplňuje, že žalobce se nikdy nesnažil ji byť alespoň
částečně uhradit, ani nepožádal o její splátkování.
[14] Stěžovatel konstatuje, že není sporu o existenci daňových povinností uvedených jako
podkladová rozhodnutí ve výkaze nedoplatků, spor spočívá v tom, zda byly tyto daňové
povinnosti uhrazeny, tedy, zda byl výkaz nedoplatků sestaven z dlužných daní. Stěžovatel tvrdí,
že doložil úhrady žalobcem tvrzených plateb přehledy obratových vět na účtu DPH a DPFO
a jejich použití na splatné nedoplatky, přehledy párování předpisů a plateb na účtu DPH
a DPFO. Stěžovateli není jasné, jak jinak by použití plateb dokládal. Stěžovatel uvádí, že v ADISu
(automatizovaný daňový informační systém) se platby přiřazují automaticky dle algoritmu, který
striktně respektuje především postupy dle §152 daňového řádu (dříve postupy dle §59 odst. 5
ZSDP).
[15] K názoru městského soudu, že se stěžovatel nevypořádal se záležitostmi, které jsou
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, dále se skutečnostmi, které daňové povinnosti
jsou uhrazeny, případně které jsou prekludovány, stěžovatel uvádí, že se ve fázi exekučního řízení
nelze zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním exekučního příkazu, potažmo
vykonatelného výkazu nedoplatků, tedy v řízení vyměřovacím (tj. správným zjištěním
a stanovením daně).
[16] Stěžovatel konstatuje, že se zabýval všemi platbami tvrzenými žalobcem a zabýval
se i lhůtou pro placení daně (např. ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 19. 3. 2018 v bodě
ad 5, ve vyjádření k žalobě ze dne 14. 1. 2019).
[17] K samotnému výkazu nedoplatků stěžovatel podotýká, že je sestaven z evidence daní,
ale není evidencí daní (neobsahuje platby). Smyslem výkazu nedoplatků je sumarizace nedoplatků
s potvrzením jejich vykonatelnosti. Stěžovatel zdůrazňuje, že výkaz nedoplatků obsahuje zcela
totožné nedoplatky jako exekuční příkaz (totožná čísla jednací rozhodnutí, data vydání, data
splatnosti i výše částek). Navíc obsahuje exekuční příkaz exekuční náklady (ne vždy) a naopak
výkaz nedoplatků navíc obsahuje potvrzení, že vykázané nedoplatky jsou vykonatelné. Žádný
z komentářů k daňovému řádu, ani důvodová zpráva k němu neuvádí, že by výkaz nedoplatků
měl obsahovat údaje o platbách, o toku plateb. Už název výkaz nedoplatků předestírá, že jeho
obsahem budou informace o nedoplatcích, nikoliv o platbách. Stěžovatel konstatuje, že na žádost
žalobce mu byly zaslány mimo jiné přehledy párování předpisů a plateb na DPFO a na DPH
a seznam zúčtovacích symbolů. Dopis s přílohami byl osobně doručen dne 19. 2. 2016.
Žalobce, potažmo jeho zplnomocněný zástupce (daňový poradce), se následně nijak nevyjádřil,
že by „sjetinám“ z ADISu nerozuměl.
[18] Stěžovatel je toho názoru, že vyčíslené nedoplatky, tak jak je správce daně do výkazu
uvedl dle své evidence, jsou správné a mají reálný základ. Zdůrazňuje, že se k žalobcem tvrzeným
platbám podrobně vyjádřil, vyjádřil se i ke lhůtě pro placení daně a vyjádřil se i k žalobcem
tvrzenému, že platby, které uhradil, použil stěžovatel na již uhrazené daně. Stěžovatel odkazuje
na své vyjádření k žalobě ze dne 19. 1. 2017, vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 19. 3. 2018,
doplnění vyjádření k žalobě ze dne 14. 1. 2019 a dále při ústních jednáních - především ze dne
31. 5. 2019, čímž prokázal, na které předchozí nedoplatky byly ty které platby tvrzené žalobcem
použity, a to přehledy párování předpisů a plateb na účtu DPH a DPFO.
[19] Stěžovatel tvrdí, že se městský soud neřídil závazným právním názorem uvedeným
v rozsudku NSS a postupoval v rozporu s ním. Městský soud ve sporné věci existence (daňovou
exekucí vymáhaného) nedoplatku meritorně nerozhodl – neřekl, zda nedoplatek existuje
či nikoliv, a to přesto, že stěžovatel v průběhu řízení o správní žalobě uvedl, na jaké nedoplatky
byly jednotlivé platby daňového subjektu použity a jak byly nedoplatky vymáhané na základě
žalobcem napadeného exekučního příkazu stanoveny. Stěžovatel dále konstatuje, že městským
soudem výše popsaná zjištění neodpovídají skutkovému stavu věci, neodpovídají obsahu
příslušného soudního spisu. Otázka věcné přezkoumatelnosti výkazu nedoplatků byla městským
soudem posouzena nesprávně, a tudíž i záv ěr na základě těchto chybných zjištění přijatý
je nesprávný. Napadený rozsudek je z uvedeného důvodu dle stěžovatele nezákonný. Městský
soud zatížil řízení vadou, kterou je nesprávně zjištěný skutkový stav věci s tím, že se neřídil
právním názorem vyjádřeným v rozsudku NSS, v důsledku čehož vydal nezákonné soudní
rozhodnutí. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[20] Žalobce v písemném vyjádření poukázal na to, že podstata celé, dnes sporné věci, je dána
povinností správce daně i v rámci exekučního řízení doložit přezkoumatelným, tedy pro každého
srozumitelným způsobem, jak naložil s platbami daní. To platí o to více v situaci, pokud správce
daně do výkazu nedoplatků, tedy do titulu exekučního řízení zahrne položky nezaplacených daní,
u kterých je prokazatelné a v řízení před soudem doložené, že zaplaceny byly. Stejnou situací
je pak i fakt, kdy nedoplatek na daních vznikl v roce 1994 a tedy je důvodné mj. namítnout
zánik práva na vymáhání nedoplatku daně z důvodu uplynutí lhůty. Žalobce poukazuje na to,
že Nejvyšší správní soud v dané věci rozhodl 15. 11. 2018 a městský soud poté rozhodl dne
31. 5. 2019. Je tedy faktem skutečnost, že správce daně ani za půl roku nebyl schopný
srozumitelně a přezkoumatelně doložit do soudního spisu, jak naložil s platbami daní. Správce
daně od 31. 5. 2019 postupuje tak, jako by byl v právu, jako by žádný rozsudek neexistoval; jinak
řečeno, považuje za zcela normální ignoraci pravomocných rozhodnutí soudu, a to až do té doby,
kdy je dotázán, proč nevrátil finanční prostředky zabavené při exekuci, která před zákonem
neobstála. Pokud stěžovatel vznáší námitky k závěru městského soudu, který mu uložil, aby
za aktivní součinnosti se žalobcem zjistil, které daňové povinnosti žalobce již jsou hrazeny,
případně, které jsou prekludovány, žalobce podotýká, že stěžovatel ani ke dni tohoto vyjádření
nebyl ochotný či schopný předložit srozumitelný a po položkách rozdělený souhrn plateb
zaslaných žalobcem na jeho účet – a to počínaje rokem 1994 do současné doby. Veškeré evidence
správce daně končí rokem 2005 a dle názoru správce daně si starší platby má „daňový
subjekt doložit sám“. Žalobce nad rámec dokládá úřední záznamy stěžovatele ze dne 5. 5. 2014
a 6. 3. 2014 o prekluzi daňového nedoplatku (a jeho odepsání) na dani z příjmů fyzických osob
ve výši 157 391 Kč (s počátečním předpisem plateb za rok 2003), založené do správního spisu
s poznámkou „NEODESÍLAT“; z uvedeného vyplývá, že správce daně odepsal „na dani“
celkem 974 370 Kč, které ale žalobce zaplatil – a kde, kdy a kam stěžovatel tyto platby zařadil,
do dneška není známo.
[21] Nejvyššímu správnímu soudu byla dne 12. 12. 2019 doručena žádost stěžovatele
o odkladný účinek kasační stížnosti; dne 6. 1. 2020 se k žádosti vyjádřil žalobce s tím,
že ji neshledává důvodnou a podotkl, že ji stěžovatel podává až několik měsíců po podání kasační
stížnosti, a de facto požaduje legalizovat svůj nezákonný postup především v návaznosti
na žádost žalobce o vrácení finančních prostředků zabavených při exekuci, která před zákonem
neobstála.
[22] Nejvyšší správní soud přihlédl k celkové délce soudního řízení, tedy zejm. skutečnosti,
že o věci jedná již opakovaně, shledal proto důvod pro postup dle §56 odst. 1 s. ř. s. a přistoupil
bezprostředně po provedení nezbytných procesních úkonů k věcnému projednání kasační
stížnosti. Nerozhodoval již proto samostatně o žádosti stěžovatele o přiznání odkladného účinku,
neboť by to bylo zjevně nadbytečné.
[23] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem uplatněných, zkoumal přitom, zda netrpí vadami, k nimž by byl povinen
Nejvyšší správní soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Kasační stížnost
neshledal důvodnou.
[24] Stěžovatel vytýká městskému soudu, že se neřídil závazným názorem vysloveným
ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu, přičemž dospěl k nesprávnému závěru,
že výkaz nedoplatků musí obsahovat platby a jejich tok (tj. jejich použití). Pokud by výkaz
nedoplatků měl obsahovat i platby a jejich tok, jak uvedl městský soud, pak městský soud
v napadeném rozsudku neuvedl, jakou podobu by konkrétně výkaz nedoplatků měl tedy mít.
Poukazuje rovněž na to, že žádný daňový komentář ani důvodová zpráva k daňovému řádu
požadavek, aby výkaz nedoplatků měl obsahovat údaje o platbách, o toku plateb, neuvádí;
už název výkaz nedoplatků předestírá, že jeho obsahem budou informace o nedoplatcích, nikoliv
o platbách. Takovou námitku je nutno striktně odmítnout jako zcela nepřípadnou.
[25] Pokud stěžovatel zpochybňuje úmysl zákonodárce či Nejvyššího správního soudu v tom,
jak by měl průkazný výkaz nedoplatků vypadat, a považuje fakticky při evidenci daní v systému
ADIS za nemožné, aby obsahoval veškerou platební historii, pak je třeba konstatovat, že sám
stěžovatel v kasační stížnosti prokázal, že je schopen platební historii včetně skutečností majících
vliv na vznik a další vývoj nedoplatků v důsledku uplatnění pravidel pro použití jednotlivých
plateb, zcela podrobně dohledat a popsat. Tvrdí-li stěžovatel, že obsahem výkazu nedoplatků jsou
údaje o nedoplatcích, nikoli o platbách, je třeba připomenout, že údaje o nedoplatcích byly
vygenerovány právě na základě plateb, přičemž o některých z nich jsou pochybnosti (žalobce
tvrdí, že některé platby provedl, naopak stěžovatel tvrdí, že provedeny nebyly); nelze proto ani
při sestavování nedoplatků od samotných plateb odhlížet. Zcela jistě nelze trvat na požadavku,
aby exekuční příkaz obsahoval v odůvodnění vždy rozpis historického vývoje každého
nedoplatku, který je obsažen ve výkazu nedoplatků (tím by se zejména v případech četnosti
komentovaných nedoplatků s ohledem na svůj rozsah stal sám nepřezkoumatelným). Nicméně
v případě, kdy je namítána věcná nesprávnost vykázaných nedoplatků, je správce daně povinen
jejich vznik a výši prokázat, a to jednoznačnou historií jednotlivých uskutečněných, jakož
i neprovedených plateb a jejich použití. Neobsahuje-li tuto historii vzniku nedoplatku, jeho
postupného „umořování“, jakož i způsob naložení se splatnými a uhrazenými daněmi výstup
z automatizovaného daňového informačního systému (tzv. „sjetiny“), přičemž Nejvyšší
správnímu připouští, že takový požadavek je zřejmě jen obtížně programově proveditelný, musí
být správce daně schopen prokázat správnost údajů ve výkazu nedoplatků jinak. To platí tím
spíše, neukládá-li daňový řád správci daně v případě použití platby na úhradu jiné daně, než
na kterou ji daňový subjekt směřuje, o takovém postupu daňový subjekt vyrozumět. Ostatně,
takový postup by zcela reflektoval zásadu vzájemné součinnosti, vyjádřenou zejména v §6
daňového řádu, jakož ostatní zásady správy daní (viz §1 odst. 3 daňového řádu) a přispěl
by k předvídatelnosti postupu správce daně. Nelze totiž na tomto místě ustat na konstatování,
že neznalost zákona neomlouvá či setrvat na zásadě vigilantibus iura skripta sunt. Střežit svá práva lze
v případě předvídatelnosti následků jednotlivých postupů správce daně ve vztahu k daňovému
subjektu, což v daném případě právní úprava negarantuje. V této souvislosti lze poukázat na §59
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků: „O úhradě daně použité správcem daně
na jinou platbu, než na jakou ji určil daňový dlužník, musí správce daně daňového dlužníka písemně uvědomit.
Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat“. Slevil-li zákonodárce z tohoto požadavku, nemůže být
následný důsledek nepředvídatelnosti jeho postupů přičítán k tíži daňového dlužníka.
[26] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že v rámci přezkoumání exekučního příkazu již
nelze věcně napadat samotné exekuční tituly, tedy přezkoumávat např. výši daně. Ta byla
stanovena samostatným rozhodnutím, proti němuž lze využít prostředků účinné ochrany, jak
v rámci daňového řízení, tak v rámci ochrany soudní. To však neplatí v případě, je-li exekučním
titulem výkaz nedoplatků; tyto nedoplatky nebyly stanoveny žádným rozhodnutím, ale jak
správně poukazuje stěžovatel, vznikly na základě údajů z evidence daní. Jejich vznik je přitom
odvozen výlučně z postupů správce daně (použití úhrady plateb či převedení přeplatků). Nejvyšší
správní soud připouští, že daňový subjekt má možnost dle §159 daňového řádu podat proti
úkonu správce daně při placení daní do 30 dnů podat námitku. Za situace, kdy však daňový
subjekt není v reálném čase srozuměn s tím, jak je s jeho platbou naloženo (viz výše), je pro něj
uvedené ustanovení fakticky bez významu. Stěžovatel opakovaně argumentuje tím, že žalobce
věděl, že daň z roku 1994, resp. 1993 neuhradil, proto nemohlo být pro něj překvapivé,
že mu posléze vznikly na jiných daních nedoplatky tím, že platby byly na starší nedoplatky
použity. Nejvyšší správní soud však opakovaně musí konstatovat, že zde není spor o tom,
zda žalobce měl či neměl nedoplatek na dani, který by vznikl standardně jejím neuhrazením.
To ostatně nepopírá ani žalobce. Na tomto místě je třeba se ptát, co správci daně bránilo tento
nedoplatek v rámci daňové exekuce vymáhat v reálném období prostřednictvím nástrojů výkonu
rozhodnutí. Spor je zde veden výhradně o výši nedoplatků vzniklých „přiřazováním“ plateb
jednotlivých splatných daní, které žalobce v následujícím období deseti let hradil; to však
stěžovatel průkazným způsobem nedoložil.
[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že požadavek na přezkoumatelnost rozhodnutí
je požadavkem zcela legitimním a nelze z něj ustoupit; skutečnost, že zákonodárce na určitý typ
rozhodnutí či jiných úkonů neklade např. tak přísné formální nároky (např. nevyžaduje
odůvodnění či v daném případě rozpis plateb prokazujících vznik evidovaného nedoplatku
ve výkazu nedoplatků) na tom nic nemění. Jinými slovy, pokud nelze údaje rozhodné pro
posouzení zákonnosti přezkoumávaného správního aktu (zde exekučního příkazu) seznat z jeho
odůvodnění ani z podkladového dokumentu, resp. exekučního titulu (zde z výkazu nedoplatků),
je povinen správce daně tyto údaje prokázat jiným způsobem. Nepostačí tedy „sjetina“ plateb,
kterou má správce daně k dispozici, a na kterou stěžovatel opakovaně odkazuje, neboť ta, jak již
konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku, není schopna platební daňovou
historii v podrobnostech prokázat. Správce daně proto musí přistoupit k takovému zpracování
údajů o platbách a dalších skutečnostech jejich aktuální výši ovlivňujících (včetně zkoumání
zániku daňové povinnosti, resp. prekluze práva ex offo), aby své povinnosti stran
přezkoumatelnosti rozhodnutí dostál. Nejvyšší správní soud v souvislosti s poznámkou
stěžovatele, kterou učinil v souvislosti s podrobným popisem plateb (viz bod [13 tohoto
rozsudku], že k promlčení se přihlíží jen, namítne - li to daňový subjekt, což žalobce neučinil,
poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2012, č. j. 1 Afs 14/2012 - 24,
v němž se konstatuje: „Promlčecí lhůta, jež započala běžet podle §70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, a neskončila do dne nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní podle §264 odst. 5 v návaznosti na §160 daňového řádu.“
Pokud tedy stěžovatel nakládal v rámci výkazu nedoplatků s platbami, které vznikly ještě
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků v době účinnosti daňového řádu, byl povinen
posoudit zánik práva vymáhat daň ex offo. Nejvyšší správní soud současně upozorňuje na změnu
v určení pořadí plateb dle §59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a §152 odst. 1 daňového
řádu.
[28] Má-li být exekuční příkaz přezkoumatelný, musí být též přezkoumatelné údaje, na základě
kterých je vydán. Správce daně tedy musí být schopen prokázat nejen to, zda existuje
nedoplatek na té které dani, ale rovněž to, jaká byla historie jeho vzniku, jakož i to, zda nadále
trvá. Nepochybně správce daně je jednoduše schopen prokázat vznik samotného nedoplatku,
a to platebním výměrem, kterým byla daň doměřena – ten je rovněž samostatným exekučním
titulem; sporné v projednávané věci však je prokázání evidovaných nedoplatků vzniklých
„posunem“ plateb, tedy zejména tam, kde žalobce prokazatelně daň řádně uhradil, nicméně tato
úhrada je směrována jinam, v důsledku čehož namísto řádně uhrazené splatné daně „vzniká“
na této dani nedoplatek. Stěžovatel svou argumentaci vede k prokazování existence nedoplatku –
tedy neuhrazení daně, což dokládá např. rozhodnutími o posečkání (nicméně, je-li daň posečkána,
nelze tuto částku vést v nedoplatcích – pozn. NSS). Ve věci však není spor o existenci daňových
povinností uvedených jako podkladová rozhodnutí ve výkazu nedoplatků, spor spočívá v tom,
zda byly tyto daňové povinnosti uhrazeny, tedy, zda byl výkaz nedoplatků sestaven z dlužných
daní. Stěžovatel tvrdí, že tyto skutečnosti prokázal, nicméně, jak vyplynulo z konkrétních
sporných plateb, které městský soud v odůvodnění uvedl, mu nelze přisvědčit.
[29] Stěžovatel sice konstatuje, že se otázkou prekluze práva zabýval, nicméně není zjevné,
jak dospěl k závěru, že nedoplatky roku 1993, resp. 1994, k jejichž úhradě správce daně
s ohledem na tvrzenou výši nutně postupně směřoval veškeré pozdější platby, nejsou
prekludovány, resp. v důsledku jakých skutečností či úkonů je bylo možno do evidence
nedoplatků zahrnovat, aniž by došlo k překročení lhůty dle §160 daňového řádu, resp. jak byla
zohledněna skutečnost vyplývající ze spisu stvrzující prekluzi daňové povinností u daně z příjmů
fyzických osob (2013). Jak již bylo uvedeno výše, nelze přistoupit na argument stěžovatele, který
uplatnil i v rámci ústního jednání (což vyplynulo ze zvukového záznamu, který je součástí
soudního spisu) stran nevznesení námitky promlčení ze strany žalobce.
[30] Pokud stěžovatel namítá, že se městský soud jeho vyjádřeními a vysvětlením nezabýval,
nelze mu přisvědčit. Již z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, že městský soud vycházel
ze stěžovatelem předloženého vyjádření, nicméně nadále i při ústním jednání, shledal zásadní
rozpory v údajích stran konkrétních plateb tvrzených na straně jedné stěžovatelem a na straně
druhé žalobcem. Městský soud tudíž dospěl ke správnému závěru o tom, že exekuční příkaz
založený na nepřezkoumatelném výkazu nedoplatků nemůže obstát, neboť nelze najisto postavit,
že částky tam uvedené jsou správné. Za této situace mu nelze vyčítat, že stěžovateli uložil,
aby rozpor odstranil, přičemž tak v kontextu se závazným právním názorem vysloveným
ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu učinil přezkoumatelným způsobem, tedy
vysvětlením použití veškerých plateb, které žalobce uhradil, a tyto řádně specifikoval.
[31] Pokud stěžovatel má za to, že městský soud neměl důvod věc vracet, ale na základě
vyjádření, která stěžovatel v průběhu řízení před soudem učinil a předložil, měl rozhodnout
o zákonnosti či nezákonnosti exekučního příkazu sám, Nejvyšší správní soud považuje za nutné
poukázat na zásadu subsidiární povahy soudního přezkumu, která je v obecné rovině zakotvena
v §5 s. ř. s. Není úkolem soudů ve správním soudnictví nahrazovat činnost správních orgánů.
Smysl správního soudnictví spočívá až v následné kontrole zákonnosti a správnosti závěrů
správních orgánů, které vyústily ve správní rozhodnutí. Výše uvedený závěr soudu spočívající
v tom, že prostor pro dokazování je dán primárně před správním orgánem, ostatně plyne
i z konstantní rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu; například v rozsudku ze dne
28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 – 89, se uvádí: „Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá nejenom pravomoc
soudu dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel,
ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako
podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží rozsah doplňování dokazování tak,
aby nenahrazoval činnost správního orgánu.“ Obdobný apel ve vztahu ke krajským soudům, tj. apel
v podobě povinnosti soudů zvážit, zda by dokazováním ve správním soudnictví nenahrazovaly
dokazování před správním orgánem, plyne rovněž z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 5. 2017, č. j. 10 As 24/2015 – 71, ve kterém je explicitně vyjádřeno:
„Jsou-li nedostatky ve zjištění skutkového stavu takového rozsahu, že jejich odstraňování by znamenalo
nahrazovat činnost správních orgánů soudem, uloží krajský soud tuto povinnost správnímu orgánu.“
V projednávané věci není pochyb o tom, že napadené rozhodnutí stěžovatele bylo zatíženo
vadami jak skutkovými, tak právními, a to nikoli zanedbatelného rozsahu. Pokud tedy městský
soud rozhodnutí žalovaného zrušil a uložil mu vytýkané vady odstranit, nikterak nepochybil.
[32] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto podle §110 odst. 1
in fine s. ř. s. kasační stížnosti stěžovatele zamítl.
[33] O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel je povinen uhradit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 3400 Kč
[§11 odst. 1 písm. d), §13 odst. 4 vyhl. č. 177/1996 Sb., advokátní tarif], a to do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu