ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.205.2018:59
sp. zn. 8 Afs 205/2018-59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: JP servis-OIL, s. r. o., se sídlem
Podkrušnohorská 432, Litvínov, zast. JUDr. Petrem Vališem, advokátem se sídlem Balbínova 1093/27 ,
Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2016, čj. 20612/16/5300-21442-711674, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
31. 7. 2018, čj. 15 Af 70/2016-50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) vydal dne 18. 11. 2015 rozhodnutí
o tom, že žalobkyně (dále „stěžovatelka“) se stává nespolehlivým plátcem daně dle §106a zákona
č. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon
o DPH“) z důvodu nesložení jistoty stanovené zajišťovacími příkazy ze dne 1. 7. 2015. Žalovaný
následně k odvolání stěžovatelky v záhlaví specifikovaným rozhodnutím odvolání zamítl
a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad
Labem. Krajský soud ji dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl rozsudkem uvedeným v záhlaví. Shledal,
že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Zdůraznil, že předmětem soudního přezkumu
je rozhodnutí žalovaného, jímž bylo potvrzeno rozhodnutí správce daně o nespolehlivém plátci.
Krajský soud tak v tomto řízení nebyl oprávněn přezkoumávat správnost či zákonnost
zajišťovacích příkazů. Dále uvedl, že Informace Generálního finančního ředitelství ze dne
21. 8. 2014, čj. 101/13-121002-506729, ve znění Dodatku č. 1, čj. 55 366/13/7001-21002-012287,
a Dodatku č. 2, čj. 38 461/14/7001-21002-012287 (dále „Informace GFŘ“) slouží jako pomůcka
finanční správy ke sjednocení výkladu neurčitého právního pojmu „porušení povinnosti
závažným způsobem“ uvedeného v §106a odst. 1 zákon o DPH. V jejím využití neshledal soud
pochybení. Jelikož stěžovatelka nesložila jistotu na depozitní účet správce daně podle
zajišťovacích příkazů, dopustila se závažného porušení povinnosti plátce daně ve smyslu
Informace GFŘ, které je i faktickým naplněním §106a zákona o DPH. Okolnosti, na jejichž
základě byly zajišťovací příkazy vydány, nebyly předmětem tohoto řízení, soud ani žalovaný tedy
nemuseli prokazovat účast stěžovatelky na daňovém podvodu. Pro rozhodnutí o nespolehlivém
plátci byla v dané věci relevantní pouze skutečnost spočívající v nesplnění povinností plynoucích
ze zajišťovacích příkazů, která není sporná. Žalovaný se dostatečně zabýval okolnostmi hodnými
zvláštního zřetele a správně uzavřel, že za takovou okolnost nelze považovat to, že uhrazení
zajištěné částky je mimo možnosti stěžovatelky. Dosavadní bezproblémová součinnost
stěžovatelky také nevylučuje důvodnost napadeného rozhodnutí, protože ani v tomto případě
se nejedná o výjimečnou okolnost.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného i stěžovatelky a replika stěžovatelky
[3] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodů dle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[4] Stěžovatelka předně nesouhlasila s názorem krajského soudu, že rozhodnutí žalovaného
splňovalo náležitosti dle §102 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále „d. ř.“), konkrétně, že bylo dostatečně odůvodněno. Krajský soud se odchýlil
od judikatury Nejvyššího správního soudu. V rozhodnutí žalovaného chybělo odůvodnění, které
bylo nahrazeno odkazem na obsah odůvodnění jiných dokumentů (zajišťovacích příkazů).
Rozhodnutí žalovaného je tedy nepřezkoumatelné. Správce daně v řízení rovněž neprovedl
stěžovatelkou navržené důkazy.
[5] Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem, že krajský soud není oprávněn přezkoumávat
správnost či zákonnost zajišťovacích příkazů. Rozhodnutí žalovaného obsahuje
co do odůvodnění odkaz na odůvodnění zajišťovacích příkazů, ty proto mají být brány buď jako
součást odůvodnění rozhodnutí žalovaného a je nutné posuzovat i tyto příkazy, nebo nejsou
součástí rozhodnutí, ale pak nelze přihlížet k jejich odůvodnění a rozhodnutí žalovaného je proto
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[6] Dále namítá, že žalovaný při posouzení, zda stěžovatelka naplnila podmínky pro označení
za nespolehlivého plátce, vycházel z textu Informace GFŘ, nikoliv z textu §106a zákona o DPH.
Dle jejího názoru je však Informace GFŘ pouze interním metodickým pokynem, který není
závazný pro daňové subjekty, ani pro soud. Správce daně musí své rozhodnutí vždy založit
na naplnění zákonných podmínek a v rámci správního uvážení sám vyložit neurčitý právní pojem
„porušení povinnosti závažným způsobem“, nikoliv pouze konstatovat naplnění podmínek
uvedených v interním pokynu. Ve správním řízení nebyl dále dostatečně zjištěn skutkový stav
a správní orgán ho navíc nesprávně hodnotil. Správce daně neodůvodnil ani svou úvahu,
že vysokou částku zajištěnou zajišťovacími příkazy nelze považovat za objektivní důvod hodný
zvláštního zřetele. Krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda u stěžovatelky byly dány
podmínky pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci dle §106a zákona o DPH. Z vydání
zajišťovacích příkazů totiž nevyplývá, že byla dána odůvodněná obava, že DPH nebude
uhrazena. Stejně tak bez dalšího nevyplývá, že naplnění skutkové podstaty uvedené v Informaci
GFŘ znamená automatické naplnění zákonné skutkové podstaty závažného porušení daňové
povinnosti. Krajský soud měl proto z těchto důvodů rozhodnutí žalovaného zrušit.
[7] Stěžovatelka dále namítla nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Má za to,
že krajský soud se žalobními námitkami nezabýval v plném rozsahu, především nevypořádal
námitku spočívající v tom, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného bylo odkazováno přímo
na odůvodnění zajišťovacích příkazů. Námitku nepřezkoumatelnosti a nedostatečného zjištění
skutkového stavu soud vypořádal zcela vágně a neurčitě. Řádně neodůvodnil, na základě jakých
prokázaných skutečností dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro vydání rozhodnutí
o nespolehlivém plátci byly naplněny.
[8] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření předně odkázal na své vyjádření k žalobě, jelikož kasační námitky
jsou podle něj v podstatě totožné s žalobními i odvolacími důvody. Dále uvedl, že ačkoliv
je povinností soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako
požadavek detailní odpovědi na každou námitku. Soud může námitku vypořádat i implicitně tak,
že uvede odlišný názor od názoru žalobce. Stejně tak soud v případě shody názoru
s odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí může na toto rozhodnutí odkázat. K tomu
poukázal na četnou judikaturu Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu. Žalovaný ve svém
rozhodnutí dostatečně vyložil, z jakých důvodů rozhodl o tom, že stěžovatelka je nespolehlivým
plátcem, protože s odkazem na důvodovou zprávu k zákonu o DPH, znění §106a tohoto zákona
a Informaci GFŘ dospěl k závěru, že byla naplněna dikce §106a zákona o DPH. Tento názor
krajský soud potvrdil. Rozhodnutí žalovaného i krajského soudu tak dle žalovaného nelze
považovat za nepřezkoumatelná.
[10] K námitce nedostatečného skutkového zjištění žalovaný uvedl, že meritem sporu
je posouzení toho, zda nesložení jistoty plynoucí ze zajišťovacích příkazů opravňovalo správce
daně vydat rozhodnutí o nespolehlivém plátci, nikoliv důvodnost vydání zajišťovacích příkazů.
Odkaz na zajišťovací příkazy nečiní rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným, stejně postupují
i správní soudy, které ve svých rozhodnutích odkazují v podrobnostech na odůvodnění
rozhodnutí správních orgánů. Pro řízení o nespolehlivém plátci nemůže být podmínkou přezkum
zákonnosti vydání zajišťovacích příkazů, tím by toto řízení nepatřičně nahrazovalo řízení
o zajišťovacích příkazech.
[11] Žalovaný dále s odkazem na důvodovou zprávu k zákonu o DPH uvedl, že Informace
GFŘ je výkladovým stanoviskem k pojmu „nespolehlivý plátce“ a má za úkol usměrňovat
a sjednocovat výkladovou praxi. Z judikatury Nejvyššího správního soudu pak plyne, že není
v rozporu se zákonem, pokud za situace, kdy obecně závazný předpis výslovně neupravuje
postup správních orgánů, k němuž jsou zákonem zmocněny, soud přezkoumá postup správních
orgánů i z hlediska souladnosti s vnitřními předpisy daného správního orgánu. Podmínkou ale je,
že přezkoumávaný postup není regulován obecně závazným pravidlem chování a založil správní
praxi při posuzování skutkového stavu věci. Správní orgán se pak nemůže od správní praxe
odchýlit, takový postup by byl nepřípustnou libovůlí. V posuzované věci byly naplněny všechny
podmínky pro přidělení statusu nespolehlivého plátce. Dle Informace GFŘ jde v této situaci
o závažné porušení plnění povinností vztahujících se ke správě daní. Správce daně, žalovaný, ani
krajský soud zároveň nezjistily žádné objektivní okolnosti hodné zvláštního zřetele, ke kterým
by bylo možné přihlédnout a které by vedly stěžovatelku k nesplnění zákonných povinností.
[12] Žalovaný považuje napadené rozhodnutí krajského soudu za správné a navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a nepřiznal stěžovatelce právo na náhradu
nákladů řízení.
[13] Stěžovatelka dále zaslala svá vyjádření v návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 4. 2019, čj. 10 Afs 41/2018-56, ve věci LEDOPA, a rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2020, čj. 31 Af 4/2017-235, ve věci AUTOTRANS PETROL,
ve kterých namítá, že s ohledem na důvody, pro které správce daně vydal rozhodnutí
o nespolehlivém plátci, je nutné posoudit jako předběžnou otázku, zda byla úvaha správce daně
o existenci odůvodněné obavy a předpokladu existence zajišťované daňové povinnosti správná.
Jinak řečeno, zda byly dosud neuhrazené zajišťovací příkazy vydány oprávněně a v souladu
s citovanou judikaturou.
[14] Žalovaný v reakci na tato vyjádření ve svém doplnění vyjádření zdůraznil, s odkazem
na totožný závěr krajského soudu, že předmětem soudního přezkumu je pouze rozhodnutí
o nespolehlivém plátci, nikoliv přezkum zákonnosti zajišťovacích příkazů. Argumentace uvedená
ve vyjádřeních stěžovatele je zcela irelevantní, neboť se míjí s předmětem řízení.
[15] Stěžovatelka v replice uvedla, že se nedomáhá plnohodnotného přezkumu zajišťovacích
příkazů. Nicméně vzhledem k tomu, že podmínkou k vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci
je, že plátce poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, měl
žalovaný posoudit, zda došlo v tomto konkrétním případě skutečně k závažnému porušení těchto
povinností. Porušení povinnosti „závažným způsobem“ je neurčitý právní pojem, který musí
správce daně vždy konkrétně vyložit. Pouhý odkaz na Informaci GFŘ dle stěžovatelky
nepostačuje. Jde o interní pokyn, prostřednictvím kterého nelze rozšiřovat povinnosti uložené
zákonem a dovozovat, kdy je jednání vždy a bez dalšího závažným porušením. To musí správce
daně řádně odůvodnit ve vztahu ke znění zákona. Informace GFŘ může maximálně směřovat
ke sjednocení praxe orgánů finanční správy, ale tuto praxi nelze automaticky považovat
za zákonnou. Soudce při rozhodování není vázán interním pokynem finanční správy a musí tedy
posuzovat soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, nikoliv pouze s Informací GFŘ.
Dále setrval na svém názoru, že jako předběžnou otázku bylo třeba posoudit, zda zajišťovací
příkazy byly vydány oprávněně.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
krajského soudu, a to jak z úřední povinnosti, tak i k námitce stěžovatelky. Pouze je-li napadený
rozsudek přezkoumatelný, může se Nejvyšší správní soud zabývat věcným hodnocením
uplatněných námitek. Stěžovatelka namítla nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek
důvodů.
[18] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že z odůvodnění rozhodnutí
musí být zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek
a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení. Soudy však nemají povinnost
detailně odpovědět na každou dílčí námitku, jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem
žalobní argumentace. Zrušení rozhodnutí z důvodů nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
je vyhrazeno pouze těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, pro které jej skutečně nelze meritorně
přezkoumat. Je to na místě zejména pokud soud opomene na námitku účastníka zcela (tedy
i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
čj. 1 Afs 92/2012-45 a zde dne 29. 6. 2017, čj. 2 As 337/2016-64).
[19] K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného a nahrazení jeho odůvodnění
odkazem na zajišťovací příkazy krajský soud v bodě 17. napadeného rozsudku uvedl, že žalovaný
dostatečně popsal, proč má za to, že došlo k závažnému porušení povinnosti plátce DPH,
a to především poukazem na to, že byly vydány zajišťovací příkazy z důvodu, že se žalobkyně
zapojila do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazeno DPH.
K tomu kasační soud dodává, že tato skutečnost nebyla mezi účastníky sporná. V bodě 20. poté
krajský soud zdůraznil, že zajišťovací příkazy nejsou součástí rozhodnutí a není proto oprávněn
je v tomto řízení přezkoumat, i když na ně žalovaný v rozhodnutí odkazuje. Krajský soud těmito
úvahami reagoval i na námitku stěžovatelky, že odůvodnění rozhodnutí žalovaného bylo
nahrazeno odkazem na zjišťovací příkazy a potřebu je přezkoumat. Z uvedeného je zřejmé,
že krajský soud nepovažoval odkaz na zajišťovací příkazy za vadu rozhodnutí, naopak šlo podle
něj o skutečnost dostatečně odůvodňující vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci.
[20] Z uvedeného je rovněž patrné, že námitkou nepřezkoumatelnosti se krajský soud zabýval
dostatečně konkrétně. Shrnul úvahy žalovaného, které ho vedly k potvrzení rozhodnutí
o nespolehlivém plátci, a zhodnotil je jako dostatečné. K nedostatečně zjištěnému skutkovému
stavu se krajský soud vyjádřil v bodě 26. tak, že jedinou rozhodnou okolností pro vydání
rozhodnutí o nespolehlivém plátci byla skutečnost, že stěžovatelka neuhradila jistotu stanovenou
zajišťovacími příkazy. Krajský soud tak měl skutkový stav za dostatečně zjištěný. Zkoumání
skutečností rozhodných pro vydání zajišťovacího příkazu nebylo předmětem tohoto řízení
a nemohlo mít vliv na projednávanou věc. Důvody, na základě kterých měl krajský soud
podmínky pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci za splněné, rozvedl především v bodech
23. - 26. napadeného rozhodnutí. Šlo především o nesplnění povinnosti vyplývající
ze zajišťovacích příkazů. Námitka stěžovatelky proto není důvodná.
[21] K námitce nesprávného posouzení otázky, zda rozhodnutí žalovaného splňovalo
podmínky dle §102 d. ř. a nepřezkoumatelnosti tohoto rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvádí,
že žalovaný ve svém rozhodnutí nenahrazuje odůvodnění vydání rozhodnutí o nespolehlivém
plátci odůvodněním zajišťovacích příkazů. Odkazuje pouze na jejich existenci, ze které dle zásady
presumpce správnosti správních aktů vychází. Důvod vydání zajišťovacích příkazů (existence
odůvodněné obavy, že daň nebude v budoucnu uhrazena) vyplývá přímo z ustanovení §167 d. ř.,
bez jeho naplnění není možné zajišťovací příkaz vydat. Žalovaný odůvodnil své rozhodnutí
o nespolehlivém plátci tím, že v souladu s §167 d. ř. byly vydány zajišťovací příkazy a tyto nebyly
ve stanovené lhůtě zcela uhrazeny. To dle žalovaného představuje naplnění skutkové podstaty
závažného porušení povinnosti plátce DPH dle Informace GFŘ a současně i dle §106a zákona
o DPH. Rozhodnutí tedy odůvodnění nepostrádá. Skutečnost, že žalovaný v bodě 26
napadeného rozhodnutí uvedl rovněž popis okolností, za jakých byly zajišťovací příkazy vydány,
není pro věc podstatná. Jde pouze o popis odůvodnění zajišťovacích příkazů, ale z bezprostředně
navazujícího bodu 27 rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný vychází z toho, že zajišťovací příkazy
není v tomto řízení oprávněn přezkoumávat. K navrhovaným důkazům je pak nutné zmínit,
že žalovaný opakovaně uvedl, že v rámci rozhodnutí o nespolehlivém plátci daně lze přezkoumat
pouze naplnění skutkových podstat závažného porušení plnění povinností plátce, nelze zasahovat
do řízení nalézacího. Prokazování stěžovatelem navrhovaných skutečností tak není relevantní.
Nejvyšší správní soud na základě uvedeného neshledal rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné, jsou v něm dostatečně popsány důvody rozhodnutí, i proč nebyly provedeny
navrhované důkazy. Ztotožňuje se tedy s hodnocením krajského soudu, že rozhodnutí splňuje
náležitosti dle §102 d. ř. Námitka stěžovatelky není důvodná.
[22] K možnosti přezkumu zajišťovacích příkazů a využití Informace GFŘ při posuzování
naplnění podmínek nespolehlivého plátce Nejvyšší správní soud uvádí, že jde o otázky, kterými
se již v obdobné skutkové situaci zabýval, a to konkrétně v rozsudku ze dne 3. 10. 2019,
čj. 8 Afs 71/2018-38 a nedávno v rozsudku ze dne 31. 8. 2020, čj. 3 Afs 208/2018-56. V nyní
projednávané věci pak neshledal důvody odchýlit se od zde přijatých závěrů.
[23] Podle ustanovení §106a odst. 1 zákona o DPH „poruší-li plátce závažným způsobem své
povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.“
[24] Předmětem soudního přezkumu v nyní projednávané věci je pouze rozhodnutí
o nespolehlivém plátci DPH. Stěžejní otázkou proto není, zda byly zajišťovací příkazy vydány
oprávněně, ale pouze to, zda byly naplněny zákonné podmínky pro vydání rozhodnutí
o nespolehlivém plátci DPH. Konkrétně, zda neuhrazení zajišťovacích příkazů opravňovalo
správce daně k vydání tohoto rozhodnutí. Jak bylo uvedeno výše (viz bod [21]), není pravdou,
že žalovaný postavil své rozhodnutí na skutečnostech rozhodných pro vydání zajišťovacího
příkazu, ale vydal jej, protože stěžovatelka nesplnila povinnosti uložené zajišťovacími příkazy.
Krajský soud tak správně konstatoval nemožnost zajišťovací příkazy přezkoumat a posoudit
otázku jejich správnosti, ač by dle stěžovatelky mělo jí o předběžnou otázku. Správní orgány, ani
soudy si otázku správnosti zajišťovacích příkazů nemohou posoudit samy. V souladu se zásadou
presumpce správnosti jsou orgány finanční správy dle §99 odst. 1 d. ř. vázány pravomocnými
rozhodnutími orgánů veřejné moci. Stejně tak soudy při rozhodování musí dle §52 odst. 2 s. ř. s.
vycházet z existujícího rozhodnutí týkající se případné předběžné otázky. Zajišťovací příkazy
je proto nutné považovat za správné a zákonné, a to až do okamžiku než je příslušný orgán
veřejné moci zákonem předvídaným postupem prohlásí za nezákonné a zruší je. Námitky proti
zajišťovacím příkazům jsou tak pro toto řízení irelevantní, včetně stěžovatelkou uvedené
judikatury vztahující se k otázce jejich správnosti. Pokud je stěžovatelka přesvědčena
o nezákonnosti vydaných zajišťovacích příkazů, měla možnost se proti nim bránit a napadnout
je ve správním soudnictví. Jak vyplývá ze spisu, stěžovatelka podala proti zajišťovacím příkazům
odvolání, které odvolací orgán zamítl. Rozhodnutí o odvolání v tomto případě je rozhodnutím
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., proti kterému se lze bránit žalobou podle tohoto ustanovení (viz
rozsudek ze dne 6. 4. 2017, čj. 1 Afs 4/2017-40).
[25] K námitce nepřípustného užití Informace GFŘ k výkladu §106a odst. 1 zákona o DPH
kasační soud uvádí, že jde o interní normativní akt, který pro žalovaného i správce daně
představuje pokyn nadřízeného orgánu. Její povahou se zabýval již výše citovaný rozsudek
sp. zn. 8 Afs 71/2018, ve kterém Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že užití Informace GFŘ
je aplikací interního předpisu za situace, kdy postupu správních orgánů není regulován obecně
závaznými právními normami. V takovém případě „je podstatné, zda posuzované jednání naplnilo
podmínky podle §106a zákona o DPH. Interní normativní akty totiž nejsou právní předpisy a nemohou „jít
nad rámec zákona“, naopak musí být se zákonem v souladu. Neodporují-li ale zákonu, platí ve vztazích
služební nadřízenosti a podřízenosti povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu. V takovém případě pak
správní soudy přezkoumávají postup správních orgánů i z hlediska jeho souladnosti s vnitřním předpisem.“
[26] Krajský soud k tomu ve svém rozhodnutí uvedl, že „Informace GFŘ slouží ke sjednocení
správní praxe a odchýlení se od ní by znamenalo, že správce daně rozhodl v rozporu se zásadou zákazu libovůle
a zásadou rovného zacházení. V takovém postupu, tj. využití Informace GFŘ, neshledává soud pochybní, neboť
k výkladu zákonného ustanovení tímto způsobem dojít může…Soud danou věc posuzuje nejen s ohledem
na splnění podmínek Informace GFŘ či jiných metodik, ale zejména s ohledem na svůj výklad zákonného
ustanovení §106a zákona o DPH, tj. i přes odkaz na Informaci GFŘ musí být naplněny podmínky uvedeného
ustanovení. Předmětná Informace GFŘ slouží k výkladu, jaký zvolila finanční správa, aby byl daňový subjekt
informován, jak k danému ust. §106a zákona o DPH správce daně přistupuje.“
[27] Z citovaného je dle Nejvyššího správního soudu zřejmé, že krajský soud posoudil povahu
Informace GFŘ a neshledal ji rozpornou se zákonem o DPH nebo důvodovou zprávou
k tomuto zákonu. Při hodnocení skutkového stavu pak vycházel primárně z §106a odst. 1 zákona
o DPH, nikoliv výlučně z Informace GFŘ. Ačkoliv uvedl, že se stěžovatelka dopustila závažného
porušení plnění povinností plátce ve smyslu Informace GFŘ, rovněž konstatoval, že toto
porušení je faktické naplnění §106a zákona o DPH. Neshledal tak rozhodnutí žalovaného
nezákonným.
[28] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že rozhodným pro naplnění zákonných podmínek
nespolehlivého plátce je závažné porušení povinností plátce DPH, musí se tedy jednat o porušení
s určitou intenzitou. Za závažné porušení je pak třeba považovat především takové porušení,
které svojí intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH. (Stejný názor zákonodárce
uvádí i v důvodové zprávě k zákonu č. 502/2012 Sb, kterým byl do českého právního řádu
zaveden institut nespolehlivého plátce). Uvedl-li krajský soud, že nesložení depozitu na účet
správce daně v situaci, kdy tato povinnost byla pravomocně stanovena kvůli existenci důvodné
obavy, že DPH nebude uhrazena, je závažné porušení povinností plátce DPH dle §106a zákona
o DPH, musí s tím Nejvyšší správní soud souhlasit. Jde totiž o situaci, v jejímž důsledku
je veřejný zájem na řádném výběru DPH reálně ohrožen. Stěžovatelka se tak tím, že naplnila
skutkovou podstatu Informace GFŘ, dopustila závažného porušení povinnosti ve smyslu §106a
zákona o DPH.
[29] Nelze souhlasit s argumentací stěžovatelky, že z pravomocných zajišťovacích příkazů
nevyplývá existence důvodné obavy, že DPH nebude v budoucnu uhrazeno. Naopak, jde
o neoddělitelnou zákonnou podmínku pro jejich vydání. Správce daně je může vydat pouze
v případě naplnění této podmínky. Jak již bylo uvedeno shora, na pravomocné zajišťovací příkazy
je nutno pohlížet jako na zákonné a správné, proto i zákonnou podmínku pro jejich vydání
je nutno považovat za splněnou.
[30] Námitkou, zda lze za objektivní okolnost zvláštního zřetele považovat i skutečnost,
že úhrada zajištěné částky je co do výše mimo možnosti stěžovatelky, se zabýval i krajský soud.
Dospěl k závěru, že žalovaný vyjádřil svou úvahu dostatečně a závěr o tom, že o objektivní
skutečnost jít nemůže, potvrdil. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud rovněž ztotožňuje.
Objektivními skutečnostmi jsou skutečnosti nezávislé na lidském chování, přírodní a společenské
jevy, které dotčený subjekt nemůže ovlivnit. Neúměrná výše zajištěné částky vzhledem k obratům
daňového subjektu do této kategorie spadat nemůže. Jak výše pravděpodobné DPH, tak obrat
stěžovatelky jsou okolnosti závislé na jejím chování. Ani tato námitka proto není důvodná.
[31] Námitka nedostatečně zjištěného skutkového stavu rovněž není důvodná. Jak bylo
uvedeno výše (viz bod [23]) předmětem řízení bylo pouze posouzení, zda neuhrazení jistoty
stanovené zajišťovacími příkazy opravňovalo správce daně k vydání rozhodnutí o nespolehlivém
plátci. Skutečnost, že zajišťovacími příkazy byla stěžovatelce uložena povinnost zaplatit jistotu
na dani a že ji ve stanovené lhůtě dosud neuhradila, byla dostatečně prokázána a stěžovatelka ji
sama potvrzuje.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[33] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly
v řízení náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 10. září 2020
Petr Mikeš
předseda senátu