ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.187.2018:35
sp. zn. 9 Afs 187/2018 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: EVORADO
IMPORT, a.s., se sídlem náměstí 14. října 1307/2, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 9. 5. 2016, č. j. 19363/16/5200-11431-706481, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 5. 2018, č. j. 6 Af 53/2016 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení
v záhlaví označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného.
[2] Předmětem sporu je otázka unesení důkazního břemene stěžovatelky ve věci daňové
uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „zákon o daních z příjmů“). Stěžovatelce
byla na základě daňové kontroly snížena daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob za rok
2010 o částku 4 163 478 Kč, protože správce daně neuznal úroky z poskytnutých půjček a úvěrů
jako daňově účinný náklad.
[3] Městský soud ze spisu ověřil, že se jednalo se o smluvní úroky fakturované společností
SAFIN LTD. (dále jen „SAFIN“), se sídlem ve Spojeném království Velké Británie a Severního
Irska (dále jen „Velká Británie).
[4] Tyto úroky byla původně stěžovatelka povinna hradit na základě smlouvy o úvěru
ze dne 18. 11 2004, uzavřené mezi stěžovatelkou jako dlužníkem a společností CORTAN LTD.
se sídlem ve Velké Británii (dále jen „CORTAN“) jako věřitelem, na poskytnutí úvěru ve výši
80 000 000 Kč (dále jen „smlouva o úvěru“).
[5] Peněžní prostředky měly být poskytnuty na koupi nemovitého a movitého majetku
tvořícího areál Společné čistírny odpadních vod ve Dvoře Králové nad Labem a výdaje spjaté
s udržováním a provozem tohoto majetku (dále jen „SČOV“). Dle smlouvy byla stěžovatelka
povinna vrátit dlužnou částku ve sjednaných termínech a hradit průběžně úroky z vyčerpané
a dosud neuhrazené jistiny ve výši 9,8 % ročně a dále hradit pevnou úrokovou sazbu za rezervaci
zdrojů ve výši 3,2 % ročně, počítanou z rozdílu částky finančních prostředků sjednaných
k poskytnutí a částek poskytnutých. Dodatkem č. 1 ze dne 2. 3. 2005 došlo k navýšení úvěru
až do výše 130 000 000 Kč, přičemž čerpání bylo sjednáno až do dne 31. 12. 2010, úroková sazba
byla nově sjednána ve výši 12,9 % ročně a byla upravena ustanovení týkající se smluvní pokuty.
[6] Původní věřitel CORTAN postoupil svou pohledávku ze smlouvy o úvěru na SAFIN,
přičemž notifikace v českém jazyce ze dne 1. 12. 2007 byla odeslána stěžovatelce s tím, že veškerá
plnění ze smlouvy mají být poskytována této společnosti. Nesplacený dluh z poskytnutého úvěru
ze smlouvy o úvěru činil dle evidence na účtu X ke dni 31. 12. 2010 částku 13 086 032,94 Kč.
[7] Dále měla stěžovatelka hradit úroky z půjčky ze dne 15. 12. 2003, poskytnuté CORTAN
jako věřitelem a stěžovatelkou jako dlužníkem na poskytnutí finanční částky 100 000 Kč
(dále jen „smlouva o půjčce“), úroková míra byla sjednána ve výši 14 % ročně. K této smlouvě
byl sjednán na poskytnutí půjčky dodatek č. 1 ze dne 10. 11. 2004 až do částky 1 000 000 Kč,
dodatek č. 2 ze dne 21. 12. 2005 až do částky 2 000 000 Kč, dodatek č. 3 ze dne 29. 12. 2005
až do částky 3 000 000 Kč a dodatek č. 4 ze dne 1. 9. 2008 až do částky 3 000 000 Kč.
Dne 1. 9. 2009 došlo k postoupení všech pohledávek ze smlouvy o půjčce včetně dodatků
na SAFIN. Notifikace k plnění ze dne 1. 9. 2009 obsahovala výzvu, že plnění má být
poskytováno nově SAFIN.
[8] Stěžovatelka v průběhu kontroly neprokázala tvrzené přijetí peněžních prostředků z úvěru
a půjček. Žádnými doklady nedoložila přijetí celkové částky. Doklady, které správci daně
předložila, byly hodnověrným způsobem zpochybněny. Správce daně dospěl na základě
svědeckých výpovědí a dožádání do Velké Británie k závěru, že úvěr i půjčky byly fiktivní;
deklarované úroky proto nejsou výdaji ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[9] K neoprávněnému přenosu důkazního břemene ze správce daně na stěžovatelku nedošlo.
Důkazní břemeno nese dle §92 daňového řádu stěžovatelka. Ke dvěma výzvám byly postupně
předloženy zcela shodné doklady, které byly správcem daně na základě rozsáhlého dokazování
spolehlivě zpochybněny. Způsob, kterým žalovaný zhodnotil výsledky provedeného dokazování,
je výsledkem logického uvažování opřeného o řádně získané a vyhodnocené důkazy. Žalovaný
vůči stěžovatelce nepostupoval ani nezákonně, ani nepřekročil zákonem stanovené meze.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného, replika stěžovatelky a duplika žalovaného
[10] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí, že napadený rozsudek je nezákonný ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[11] V úvodu stěžovatelka popisuje svoji podnikatelskou činnost. Namítá nesprávné
vyhodnocení důkazních prostředků, zejména důkazních prostředků získaných na základě
dožádání. Ty zpochybňuje jazykovou bariérou a absencí úředního překladu. Uvádí,
že na případně chybné účtování svých obchodních partnerů nemá žádný vliv.
[12] Zpochybňuje výslech Ing. G., který považuje za rozporuplný, tendenční a poškozující.
Motivy jeho výpovědi jí nejsou známy, přičemž její tvrzení o duševní poruše svědka bylo
žalovaným odbyto příliš jednoduchým způsobem. Svědek měl dopravní nehodu. Obdobně
zpochybňuje výpověď Ing. K., která vypovídala s úmyslem stěžovatelku poškodit, případně se
pomstít. Obě výpovědi si navíc odporují. Odkazuje na rozsudek NSS ze dne, č. j. 2 Afs 73/2011-
76, dle kterého nemůže být tendenční a zjevně nepravdivá výpověď považována za reálnou. Trvá
na svém tvrzení, že jí nebyl dán dostatečný prostor k vyjádření se. Požaduje výpovědi
přehodnotit, případně od nich odhlédnout.
[13] Je přesvědčena, že opakovanými výzvami na ni správce daně nezákonně přenesl důkazní
břemeno. Svoji verzi předestřela relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce byla
součástí běžné obchodní praxe. Žalovaný svůj závěr odůvodnil nepřesvědčivě, protože jej založil
na úvahách nesoucích se v duchu výpovědí bývalé členky představenstva, která tvrdí, že
stěžovatelku nezná. Žalovaný své požadavky přehání, požaduje-li prokázání obchodní transakce
do všech detailů.
[14] V souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
lze připustit, že i nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno dodatečně zhojit. Pokud
daňový subjekt prokáže, že deklarovaný výdaj fakticky vynaložil, je možné jej uznat za výdaj
vynaložený ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka k takovému prokázání
nedostala možnost, přičemž faktické vynaložení výdajů lze prokázat i jiným způsobem
než účetním dokladem.
[15] Skutkový stav, na základě kterého bylo rozhodováno, neodpovídá reálnému stavu,
a proto navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
[16] Žalovaný se vzhledem k opakujícím se námitkám zcela ztotožňuje se závěrem městského
soudu a odkazuje na své vyjádření k žalobě. Pro úplnost se podrobně vyjadřuje k námitkám
napadajícím postup správce daně při daňové kontrole, zejména k napadenému hodnocení
důkazů.
[17] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena oprávněnou osobou ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[19] Kasační stížnost je na samé hranici projednatelnosti.
[20] Z obsahu žaloby NSS ověřil, že stěžovatelka na prvních 4 stranách žaloby rekapitulovala
průběh dosavadního řízení. Následně velmi obecně namítala, že reálnost obchodních transakcí
prokázala, a to uzavřenými smlouvami o úvěru a půjčce, výpisy z bankovního účtu a příjmovými
pokladními doklady. Postoupení pohledávek na SAFIN prokázala předloženými notifikacemi.
Konstatovala, že jí uplatněné úroky představují náklady na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, protože poskytnuté peněžní prostředky byly použity na úhradu jejích
závazků souvisejících s koupí movitých a nemovitých věcí (ČOV). Správce daně, resp. žalovaný
po ni požadoval další a další nové doklady, což má za následek neférové zacházení. V části VIII.
žaloby namítala, že nechápe obsah výpovědí svědků a nerozumí, jakým způsobem přispěly
k podstatě sporu. Odkázala na rozsudek NSS č. j. 2 Afs 73/2011-76, ve kterém je uvedeno,
že tendenční a zjevně nepravdivá výpověď nemůže být považována za reálnou. Dále namítala,
že jí nebyl dán prostor být přítomna svědeckým výpovědím.
[21] Obsah a kvalita kasační stížnosti do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné
činnosti, ale i obsah rozhodnutí soudu. Z kasační stížnosti musí být zřejmé, v kterých částech
a z jakých důvodů má NSS rozsudek městského soudu přezkoumat, přičemž není povinen
a ani oprávněn sám možné nezákonnosti napadeného rozhodnutí dovozovat. Je odpovědností
stěžovatelky, aby v kasační stížnosti specifikovala skutkové a právní důvody, pro které napadá
rozhodnutí městského soudu. Pokud pouze doslovně opakuje žalobní body (např. tendenční
a zjevně nepravdivá výpověď, nedostatečný prostor být přítomen výslechu svědků, nezákonný
přenos důkazního břemene a nadměrné zatěžování) či uplatňuje zcela nové námitky, které mohly
být uplatněny již v řízení před městským soudem (např. otázka odpovědnosti za účtování
zahraničních subjektů), jedná se o námitky, které jsou ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
[22] Projednatelnost kasační stížnosti ztěžuje dále skutečnost, že v převážné části stížnosti
stěžovatelka směřuje své výtky pouze vůči postupu správců daně. Její argumentace
se tak v podstatné části míjí s rozhodovacími důvody městského soudu. K takové procesní
obraně se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 31. 5. 2004, č. j. 3 Azs 43/2003 - 48,
v němž judikoval, že „[k]asační stížnost jako mimořádný opravný prostředek je podle §103 s. ř. s.
koncipována na principu nutného konkrétního tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který jeho věc projednával
a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. (…) V kasační stížnosti (…) je především třeba, aby stěžovatel uvedl,
v čem nezákonnost rozhodnutí soudu spatřuje. Omezí-li se však stěžovatel v kasační stížnosti pouze na výtky
směřující proti rozhodnutí správního orgánu, aniž by jakkoli zpochybnil rozhodnutí soudu (…) a argumentačně
podložil, v čem nezákonnost rozhodnutí soudu spočívá, nelze než konstatovat nedůvodnost takové kasační
stížnosti, neboť výtky v ní obsažené jdou mimo rámec rozhodnutí soudu.“
[23] Směřují-li kasační důvody proti postupu ve správním řízení či výlučně proti správnímu
rozhodnutí, a nikoliv proti závěrům krajského soudu, opírá se kasační stížnost jen o „jiné
důvody“ než důvody uvedené v §103 s. ř. s., a je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
[24] Tento deficit je zřejmý u většiny kasačních námitek. I přes tuto skutečnost NSS
přezkoumal, námitku, dle které skutková podstata, ze které závěr městského soudu vychází, nemá
oporu ve spisovém materiálu.
[25] Z obsahu daňového spisu (který si NSS vyžádal od Městského soudu v Praze) je zřejmé,
že peněžní prostředky měly být stěžovatelce poskytnuty jak v hotovosti, tak bezhotovostně.
K výzvě správce daně ze dne 23. 11. 2012 (zal. na č. l. 21 daňového spisu) stěžovatelka předložila
kopie bankovních výpisů, příjmových pokladních dokladů, potvrzení o přijetí peněz,
jednostranný zápočet pohledávek, výpisy z podúčtu do výše 5 217 000 Kč (nikoli do výše
přesahující cca 14 mil. Kč, jak pro zdaňovací období roku 2010 vyplývalo z jejího účetnictví),
s tím, že z výpisů z podúčtu AKCENTA CZ, a.s. (peněžní prostředky poskytnuté stěžovatelce
bezhotovostně měly být připsány na podúčet vedený touto společností) nebylo vůbec možné
zjistit, o jaké finanční částky se jedná, tj. zda vůbec byly poskytnuty CORTAN a za jakým účelem.
Dále stěžovatelka předložila tabulku, ze které vyplývalo, že celková částka poskytnutých
finančních prostředků činila k 31. 12. 2009 a k 31. 12. 2010 částku 13 086 032, 94 Kč.
[26] Finanční částky byly mj. zasílány prostřednictvím bankovního účtu SAFIN. Správce daně
prostřednictvím výzvy adresované Komerční bance zjistil, že jediným disponentem účtu
společnosti SAFIN je od 19. 6. 2001 Ing. Z. K., (v době uzavření smluv o úvěru a půjčce jediná
členka představenstva a akcionářka stěžovatelky), která jako jediná měla dispoziční právo
k bankovnímu účtu a přístupový elektronický klíč k jeho internetové obsluze.
[27] Následovala proto druhá výzvy k prokázání poskytnutých prostředků (ze dne 28. 2. 2013,
zal. na č. l. 30 daňového spisu), ke které stěžovatelka opakovaně předložila zcela shodné
písemnosti.
[28] Z výslechu Ing. X (jediného člena představenstva stěžovatelky od 26. 4. 2005 do 8. 9.
2008 a jejího jediného akcionáře od 4. 10. 2005 do 11. 11. 2008), který byl na dokladech
předložených stěžovatelkou uveden jako příjemce finančních prostředků vztahujících
se k uzavřeným smlouvám, vyplynulo, že šlo o fiktivní úvěr i půjčku, jejichž účelem bylo
snižování hospodářského výsledku stěžovatelky. Za obě britské společnosti vystavoval faktury
Ing. K. (údajně majitel CORTAN), který je předával Ing. G. k zaúčtování. Ing. G. správci daně
sdělil, že vede účetnictví stěžovatelce i dalším subjektům, kde působil Ing. K. (správce daně
původně evidoval plnou moc, na základě které Ing. K. zastupoval stěžovatelku v daňovém řízení,
viz protokol z dne 24. 8. 2012 zal. na č. l. 8 správního spisu ). Svědek uvedl, že v počátku byla
poskytnuta stěžovatelce půjčka v řádu několika milionů, ale finanční prostředky nepocházely od
CORTAN, ale od Ing. K., což byl strýc jeho přítelkyně. Stěžovatelka byla o konání svědecké
výpovědi vyrozuměna písemností ze dne 1. 10. 2013, doručené dne 8. 10. 2013, založ. na č. l. 51
daňového spisu. K výslechu svědka se nedostavila.
[29] Svědkyně Ing. K. uvedla, že o založení bankovního účtu ji požádal jistý J. S., se kterým se
seznámila při své stáži na Ukrajině (zřejmě majitel SAFIN). Příkazy transakcí na bankovní účty
jiných společností a rovněž výběry peněz v hotovosti prováděla na základě e-mailových příkazů
S., neboť ten neměl k účtu dispoziční právo. Žádná smlouva o poskytování služeb mezi nimi
uzavřena nebyla, S. údajně svědkyni věřil. Svědkyně uvedla, že společnosti, na které byly
přeposílány peněžní prostředky, nezná (a to včetně stěžovatelky, jejíž členkou představenstva byla
a jejíž podpis je na příjmových dokladech stěžovatelky o přijatých částkách), peníze, které vybírala
v hotovosti, rovněž na základě e-mailového pokynu pana S., osobně předávala v restauracích
v Praze, tyto osoby se prokazovaly plnou mocí od S., již tyto plné moci ale nemá. Svědkyně tyto
částky předávala osobně, jak uvedla „milion v hotovosti je v pětitisícovkách celkem malý balíček“. Při
předání peněz nebyly vystaveny žádné doklady. K předmětu činnosti svědkyně sdělila, že
společnost SAFIN sídlí v Londýně a poskytuje půjčky. Stěžovatelka byla o konání svědecké
výpovědi vyrozuměna písemností ze dne 5. 8. 2013, doručené dne 7. 8. 2013, založ. na č. l. 46
správního spisu. K výslechu svědka se nedostavila.
[30] Ing. K. převáděla z účtu SAFIN významné peněžní částky ve prospěch jiných
společností, u některých z nich vystupovala jako člen představenstva, u některých vystupoval
jako člen představenstva Ing. K., její manžel.
[31] Z odpovědi dožádaného britského správce daně ze dne 18. 3. 2013 je zřejmé, že SAFIN
je rezidentem Velké Británie, předmětem jeho činnosti je manažerské poradenství v jiných,
než finančních oblastech. Zaslané písemnosti (např. kopie faktur za r. 2008 až 2011, přehled
položek rozvahy SAFIN pro období od 2008 do 2011, dopis inspektora daňové správy Velké
Británie D. J., kopie dopisu zaslaného zahraničnímu správci daně od současného ředitele SAFIN
P. ze dne 11. 3. 2013) nedokládají, že by na SAFIN byly postoupeny pohledávky ze smluv o
úvěru a půjčce původně uzavřených s CORTAN a že by tak SAFIN pohledávky v tvrzené výši
za stěžovatelkou evidovala.
[32] Výše uvedené skutečnosti zachycené v daňovém spisu spolehlivě vyvrací kasační námitku,
že závěr městského soudu, dle kterého stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnosti
deklarovaných úroků z úvěrů a půjček, nemá oporou ve spisovém materiálu. Stěžovatelka
předložila pouze formální doklady, které byly správcem daně na základě rozsáhlého dokazování
spolehlivě zpochybněny. Závěr městského soudu má oporu ve zjištěném skutkovém stavu.
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[34] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci plný
úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přiznal náhradu
nákladů řízení, avšak žádné náklady řízení o kasační stížnosti mu nad rámec úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2020
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu