ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.319.2018:25
sp. zn. 9 Afs 319/2018 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců
JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: Ing. O. P., advokátem se sídlem
Škroupova 796/10, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova
427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 4. 2017, č. j. 16363/17/5200-10421-711811, v
řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 7. 2018, č. j. 57
Af 18/2017 - 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým byla jako nedůvodná
podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen
„rozhodnutí správce daně“) ze dne 15. 6. 2016, č. j. 1231227/16/2301-52522-403415, a toto
rozhodnutí potvrdil.
[2] Rozhodnutím správce daně byla v autoremeduře stěžovatelce vyměřena podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
a podle §143 a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 990 570 Kč, daňová
ztráta ve výši 5 863 Kč a dle §251 o dst. 1 písm. a) daňového řádu sděleno penále v celkové výši
198 172 Kč.
I. Posouzení krajským soudem
[3] Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení daňové povinnosti stěžovatelky ve smyslu
§10 zákona o daních z příjmů. Předmětem zdanění byly příjmy ve výši 12 867 140 Kč, které
stěžovatelka obdržela v průběhu roku 2011 na svůj soukromý účet.
[4] Krajský soud dospěl ve shodě s žalovaným k závěru, že stěžovatelka své tvrzení, že se jednalo
o příjem osvobozený od daně spočívající ve vratce půjčky poskytnuté společnosti AKRADO družstvo
(nyní v likvidaci), resp. ve správě prostředků tohoto družstva, kterou prováděla na základě uzavřené
příkazní smlouvy, hodnověrným
[5] Výpověď svědkyně V. D., která je dcerou stěžovatelky a která v rozhodném období zastávala
funkci místopředsedkyně představenstva AKRADO družstva (dnes v likvidaci), nebyla s to prokázat
skutkovou verzi reality tvrzenou stěžovatelkou. Skutečnost, že by stěžovatelka pouze spravovala
finanční prostředky AKRADO družstva, jednoznačně vylučuje obsah listin – smluv o postoupení
pohledávky, jež předložila v daňovém řízení. Věrohodnost výpovědi svědkyně stran důvodu správy
cizích prostředků (obstavený účet), do značné míry relativizuje skutečnost, že v průběhu daňového
řízení bylo zjištěno, že na údajně obstaveném účtu byly v rozhodné době evidovány příchozí i odchozí
platby.
[6] Další v žalobě předestřená skutková verze reality (která však vylučuje verzi předchozí), a to sice
že peněžní prostředky připsané na soukromý účet v rozhodném období představovaly splátku půjčky,
kterou v minulosti stěžovatelka poskytla AKRADO družstvu, zůstala pouze v rovině ničím
nepodloženého tvrzení. S ohledem na to, že v žalobě nebyly vzneseny v této souvislosti žádné nové
argumenty, odkázal krajský soud v plném rozsahu na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž
na straně 6 dospěl žalovaný k závěru, že „v rámci kontroly zdaňovacího období roku 2010 správce daně zjistil,
že daňový subjekt inkasoval na svůj soukromý účet částky v celkové výši přesahující 1,4 mil. Kč. K tomuto zjištění
daňový subjekt podal vysvětlení, že zapůjčil korporaci AKRADO družstvo částku 1800 000 Kč a peněžní zdroje
na tuto půjčku získal z prodeje rodinného domu v Kladrubech. V roce 2010 měly být daňovému subjektu vráceny částky
v celkové výši 994 000 Kč. V roce 2011 pak představovaly prostředky přijaté na soukromý účet celkovou částku
přesahující 12 mil. Kč. Z výše uvedeného je zřejmé, že výše finančních prostředků inkasovaných na účet daňového
subjektu několikanásobně převyšuje výši částky, která měla být daňovým subjektem korporaci AKRADO družstvo
poskytnuta a tato skutečnost činí podané vysvětlení daňového subjektu nevěrohodným. V neprospěch daňového subjektu
dále hovoří výše částky získané z prodeje rodinného domu v Kladrubech. Dle kupní smlouvy ze dne 23. 05. 2008
uzavřené mezi daňovým subjektem a korporací ROTNES spol. s.r.o. jako kupujícím byla dohodnuta cena za prodej
nemovitosti ve výši 4 000 000 Kč. Zdůvodnění daňového subjektu, že se v případě částek ve výši více jak 12 mil Kč jedná
o vrácení půjčky, která byla financována prodejem výše uvedené nemovitosti, tedy neobstojí.“
[7] Za situace, kdy zcela chybí účetnictví AKRADO družstva, z něhož by tvrzené poskytnutí
půjčky vyplývalo, značný objem finančních prostředků byl poskytnut v hotovosti a správce daně
vymezil konkrétní skutečnosti, které poskytnutí půjčky v rozsahu následně postoupených pohledávek
jednoznačně zpochybňují (chybějící zdroje stěžovatelky), nemůže být žalobní argumentace úspěšná.
[8] Soud neshledal důvodným ani další žalobní bod týkající se otázky posouzení a vyčíslení výdajů
vynaložených na dosažení daného příjmu ve výši 5 999 370 Kč.
[9] Základním předpokladem pro to, aby mohla být určitá vynaložená částka považována za daňově
uznatelný výdaj, je bezprostřední souvislost výdaje s konkrétním dosaženým příjmem. V projednávané
věci získala stěžovatelka příjem z titulu plnění postoupených pohledávek v její prospěch, přičemž
z výsledků daňového řízení nevyplývá, že by jí v souvislosti s uplatněním daných pohledávek vznikly
jakékoliv výdaje.
[10] Právní vztah vzniklý ze smlouvy o postoupení pohledávky (jeho stranami jsou stěžovatelka
a AKRADO družstvo) je třeba důsledně odlišovat od právního vztahu mezi AKRADO družstvem
a jednotlivými dlužníky pohledávek, které byly následně družstvem postoupeny stěžovatelce. V těchto
vztazích jistě muselo AKRADO družstvo vynaložit řadu nákladů, aby mu vzniklo právo na peněžité
plnění (jež následně postoupilo), jednalo se však vždy o náklad družstva, nikoliv stěžovatelky.
[11] Soud nemůže žalovanému, resp. správci daně bránit v tom, aby určité výdaje uznal ve prospěch
stěžovatelky (konkrétně částku ve výši 6 099 864 Kč, byť je právní názor soudu na jejich uznatelnost
odlišný). Na projednávanou věc má argumentace soudu dopad v tom směru, že žalobní námitky týkající
se správcem daně neuznaných výdajů nemohl soud uznat důvodnými, neboť, se jednalo o náklady
jiného subjektu – družstva AKRADO.
[12] K namítanému porušení zásady rovnosti ve smyslu §6 odst. 1 daňového řádu ve vztahu
k družstvu AKRADO nedošlo. Ohledně každého daňového subjektu je vedeno daňové řízení, v němž
je posuzována jeho daňová povinnost samostatně, přičemž v nyní posuzovaném daňovém řízení
stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[13] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody svým obsahem
spadají pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[14] Namítá, že svoji důkazní povinnost splnila. V rámci daňového řízení uvedla, že příjmy, které
obdržela na účet, byly kombinací půjčky a platebního místa. Její procesní obrana tedy nespočívala
na dvou vzájemně se vylučujících skutkových verzích, což ostatně v obecné rovině potvrdila výpověď
svědkyně D.
[15] Stěžovatelka logicky spoléhala na to, že podrobné numerické vysvětlení poskytne AKRADO
družstvo. Běžná fyzická osoba není povinna vést účetnictví, tj. zaznamenávat podrobně jednotlivé
finanční operace, tak, aby je bylo možné do posledního haléře následně inventurně prověřovat.
Je trestána za neplnění povinností družstva, s jehož kontrolou správce daně neuspěl.
[16] S ohledem na časový odstup a skutečnost, že stěžovatelka je osoba práva neznalá, byl její postup
zcela pochopitelný. Stěžovatelka v postavení fyzické osoby spoléhala na to, že její partner veškeré
transakce zaznamenal do účetnictví a vedl daňovou evidenci. Soud se vůbec nezabýval tím, že správce
daně má na rozdíl od ní celou řadu prostředků jak družstvo kontrolovat a zabezpečit, aby podnikající
osoba účetnictví řádně vedla.
[17] Poskytnout svůj účet jako platební místo je jistě nezákonným jednáním, které znemožňuje
provedení exekuce a jako takové má být v této rovině trestáno. Stěžovatelka je však trestána
nezákonným zdaněním příjmů, aniž by např. byla provedena rekonstrukce účetnictví družstva.
[18] Soud vycházel nesprávně ze dvou skutkových realit a dopustil se i nesprávného právního
posouzení věci. Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka v kontrolovaných zdaňovacích
období vlastnila živnostenský list na hostinskou činnost, kterou přerušila k 7. 7. 2011 a do té doby vedla
účetnictví.
[20] Stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. Jí navrhovaná a správcem daně provedená
svědecká výpověď nebyla věrohodná a žádné jiné důkazní prostředky předloženy nebyly. Tvrzení,
dle kterého představovalo 12 mil. Kč vrácení půjčky, jež byla financována prodejem nemovitosti,
správce daně vyvrátil. Dle kupní smlouvy ze dne 23. 5. 2008 činila prodejní cena nemovitosti 4 mil. Kč.
[21] V souladu s rozsudkem NSS ze dne 26. 6. 2018, č. j. 4 Afs 177/2018 – 38, se jednalo o skutečný
příjem, který se reálně projevil v majetkové sféře stěžovatelky. Současně však nebylo prokázáno,
že příjmy obdržené na soukromý účet byly příjmy osvobozenými či příjmy, které nejsou předmětem
daně nebo naopak příjmy, které již byly řádně zdaněny.
[22] Z odpovědí společností, které zasílaly peněžní prostředky na soukromý účet stěžovatelky,
vyplynulo, že tyto prostředky byly úhradou za služby poskytnuté družstvem AKRADO. Tyto však
neodpovídaly částkám uváděným družstvem v přiznáních k dani z příjmů právnických osob a DPH
za zdaňovací období roku 2011.
[23] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatelka
je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[25] Z předloženého spisového materiálu zjistil soud následující skutečnosti.
[26] Dne 19. 6. 2013 byla u stěžovatelky jako fyzické osoby podnikající v pohostinství zahájena
daňová kontrola na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 a 2011 (hostinská
činnost byla k 7. 7. 2011 přerušena). V rámci této kontroly bylo mj. jiné zjištěno, že na jméno
stěžovatelky je veden u Komerční banky další účet, který nebyl předložen ke kontrole a na který byly
ve zdaňovacím období roku 2011 připsány částky přesahující 13 mil. Kč.
[27] K výzvě správce daně stěžovatelka uvedla, že jde o její soukromý účet a finanční prostředky
na něm uložené nepodléhají zdanění. Část peněžních prostředků představovala vratku půjček
poskytnutých stěžovatelkou společnostem AKRADO družstvo a GETRIEM družstvo. Tyto bezúročné
půjčky byly sjednány vždy ústně a hotovost byla předávána v kanceláři v Perlové ulici v Plzni. Finanční
hotovost na poskytnutí půjčky byla získána z prodeje soukromého majetku stěžovatelky (rodinného
domu v Kladrubech u Stříbra). Zapůjčená hotovost byla postupně vrácena převodem peněžních
prostředků na její soukromý účet; postoupením pohledávek AKRADO družstva na stěžovatelku
a rovněž převodem částek od dalších obchodních korporací na základě smluv o postoupení
pohledávek. Část prostředků ve výši cca 60 000 Kč se týkala vratky pojištění, přeplatku za nevyčerpané
služby a vrácení osobní půjčky její dcery V. D., místopředsedkyně představenstva AKRADO družstvo
a členky představenstva GETRIEM družstvo (písemnost je založena na č. l. 40 správního spisu).
[28] V průběhu odvolacího řízení stěžovatelka mj. doložila potvrzení o splnění závazků ze strany
GETRIEM družstva ve výši 700 000 Kč ze dne 16. 11. 2015. Uvedla, že tyto prostředky byly zapůjčené
z hotovosti, kterou získala z prodeje rodinného domu. Správce daně ověřil, že družstvo o poskytnuté
půjčce i jejím vrácení účtovalo, odvolání vyhověl a zdanění těchto prostředků již není předmětem
sporu.
[29] Předmětem sporu jsou v nyní projednávané věci finanční prostředky ve výši přesahující
12 mil. Kč, které stěžovatelka obdržela ve zdaňovacím období roku 2011 na svůj soukromý účet. Tyto
prostředky měly být zapůjčeny AKRADO družstvu a následně vráceny či zčásti stěžovatelkou pouze
spravovány. Správce daně jako výdaje související s těmito příjmy uznal částku ve výši 6 099 864 Kč,
která byla ze soukromého účtu vyplacena subjektům za práce provedené pro korporace, od kterých
stěžovatelka příjmy inkasovala. Částku ve výši 5 999 370 Kč naopak jak daňově účinné výdaje neuznal,
neboť u nich nebyla prokázána souvislost s obdrženými příjmy. Neuznané výdaje již nejsou předmětem
kasační stížnosti.
[30] Námitka, dle které krajský soud postavil své závěry nesprávně na tom, že stěžovatelka uplatnila
dvě navzájem se vylučující skutkové verze, nemá oporu v napadeném rozhodnutí. Krajský soud sice
konstatoval, že se obě předestřené skutkové verze vylučují, samostatně je však obě přezkoumal a ani
jedné nepřisvědčil.
[31] Výslovně uvedl, že správu finančních prostředků AKRADO družstva jednoznačně vylučuje
obsah smluv o postoupení pohledávky, jež sama stěžovatelka předložila v daňovém řízení. Z daných
smluv jasně vyplývá, že pohledávky na peněžní plnění v celkové hodnotě přesahující 12 mil. Kč se staly
vlastnictvím stěžovatelky (viz čl. 2 smluv), součástí jejího vlastnictví se tak logicky staly i peněžní
prostředky připsané na její účet z titulu daných pohledávek. Druhou argumentační linii, tj. splátku
půjčky, označil za ničím nepodložená tvrzení, která navíc nemají oporu ve zjištěném skutkovém stavu
(absence písemných smluv, nedostatek finančních zdrojů na straně stěžovatelky, chybějící účetnictví
družstva apod.). V této souvislosti odkázal na podrobné odůvodnění žalovaného, se kterým se zcela
ztotožnil (viz bod [6] tohoto rozsudku).
[32] Kasační argumentaci, v rámci které se stěžovatelka staví do role oběti, resp. fyzické
nepodnikající osoby neznalé práva, na kterou je nezákonně na místo družstva AKRADO uvalena
daňová povinnost, NSS považuje s ohledem na zjištěné skutkové okolnosti za ryze účelovou.
Stěžovatelka nejen, že po určitou část zdaňovacího období roku 2011 byla podnikající fyzickou osobou,
která vedla účetnictví, ale současně byla v rozhodné době předsedkyní představenstva AKRADO
družstva. Za toto družstvo svým jménem mj. uzavírala smluvní vztahy, nájemní smlouvy, smlouvy
o dílo, vystavovala doklady, prováděla výplaty zaměstnanců a obchodních partnerů a zejména
podepisovala všechny smlouvy o postoupení pohledávek na svoji osobu. Tuto funkci zastávala
až do 14. 3. 2012.
[33] NSS se zcela ztotožňuje se závěry žalovaného i krajského soudu, dle kterých to byla
stěžovatelka, kdo byl povinen prokázat svá tvrzení, že peněžní prostředky připsané na její soukromý
účet jsou vratky půjček, které poskytla ze svých soukromých zdrojů, případně že jde o cizí peněžní
prostředky, které pouze spravovala. Správce daně ani žalovaný nebyli povinni provádět rekonstrukci
účetnictví družstva či jinak vyhledávat důkazní prostředky podporují skutkovou verzi stěžovatelky.
[34] Své důkazní břemeno stěžovatelka neunesla.
[35] Soud má za prokázané, že sporné částky zasílali odběratelé AKRADO družstva jako úhradu
za družstvem poskytnutá plnění na soukromý účet stěžovatelky, který byl uveden na dokladech
družstva. Družstvo neuvedlo tyto příjmy v přiznání k dani z příjmů právnických osob, ani je nevykázalo
v přiznání k DPH. Ve správním spisu založené smlouvy o postoupení pohledávek svědčí závěrům
krajského soudu, že se jednalo o prostředky patřící stěžovatelce.
[36] Svědeckou výpověď V. D. považuje soud za nevěrohodnou. Svědkyně vypověděla,
že v AKRADO družstvu byla personalistkou, která zajišťovala zejména pobyty cizincům, kteří chtěli
v ČR pracovat, doprovázela je při jednání s policií apod. Věděla, že družstvo nabízelo zaměstnance
na úklidové a pomocné práce, zejména nízko kvalifikovanou pracovní sílu. Ona sama zastávala
postavení místopředsedkyně představenstva, za družstvo však jednala stěžovatelka, která také družstvo
zastupovala navenek. Svědkyně nebyla obeznámena o účtování družstva či o jeho smluvních vztazích.
Existenci příkazních smluv připustila, ale o účelu jejich uzavírání nic konkrétního nevěděla. Naproti
tomu ohledně příkazních smluv uzavíraných mezi družstvem a její matkou, nebyla na pochybách,
že tyto byly uzavírány v kontrolovaných zdaňovacích obdobích, ústní formou, protože družstvo mělo
obstavený účet, s tím, že aby mohlo fungovat, její matka půjčila družstvu prostředky z vlastních zdrojů.
Nedokázala však vysvětlit nic jiného, ani jak byla finanční výpomoc vyrovnána ani rozdíl mezi výnosy
družstva a výší půjčených prostředků. Tvrzení o hlavním účelu půjčky, tj. obstavení účtu družstva, navíc
nemá oporu v zjištěném skutkovém stavu (viz sdělení Komerční banky č. j. 177414/16 ).
[37] Existenci tvrzené půjčky nebylo možné ověřit, protože žádné konkrétní doklady půjčku
prokazující nebyly předloženy. Rodinný dům byl dle kupní smlouvy prodán za cenu cca 4 mil. Kč
a z těchto prostředků navíc stěžovatelka dle svého tvrzení poskytla 700 000 Kč družstvu GETRIEM.
[38] Rozhodující ve věci je, že konkrétní důkazní prostředky v daňovém řízení předloženy nebyly,
předestřená tvrzení byla hodnověrným způsobem vyvrácena a svědecká výpověď byla správně
vyhodnocena jako nedůvěryhodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Z výše uvedených důvodů soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou kasační stížnost
zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[40] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, byť měl ve věci plný
úspěch, žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, a proto mu je soud
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. března 2020
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu