ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.332.2018:31
sp. zn. 9 Afs 332/2018 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: INTEC s. r. o.,
se sídlem Divnice 88, Slavičín, zast. Mgr. Denisou Šmídovou, advokátkou se sídlem
Kobližná 53/24, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 4. 2016, č. j. 16954/16/5200-
11434-701858, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 21. 8. 2018, č. j. 62 Af 67/2016 - 88,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný (dále „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí specifikované tamtéž.
Stěžovatel jím změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Luhačovicích (dále „správce
daně“) ze dne 27. 3. 2012, č. j. 19321/12/304971701172, kterým byla stěžovatelce doměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 1 900 000 Kč
a uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně v částce 380 000 Kč, a to tak, že doměřená
daň činí 1 866 750 Kč a penále 373 350 Kč.
[2] Ve věci jsou sporné náklady žalobkyně na reklamy umístěné na závodních vozidlech
během automobilových závodů ADMIRAL RALLY VYŠKOV, HERKUL RALLY PŘÍBRAM,
AZ PNEU RALLY JESENÍK a PARTR RALLY VSETÍN v celkové částce 10 000 000 Kč.
[3] Správce daně uvedené náklady vyloučil z daňově uznatelných proto, že žalobkyně
neprokázala, že se uskutečnily tak, jak bylo deklarováno na fakturách dodavatele DG Advices
s. r. o. Svůj závěr opřel o formální nedostatky předložených dokladů (odlišný počet automobilů,
na kterých měla být reklama umístěna, podle smluv a faktur) a o rozpory ve smluvních vztazích
v jednotlivých článcích dodavatelského řetězce AUTOGRAF, a. s. (případně K. I. T. Racing CS,
s. r. o., NSS nicméně nechává stranou spor o to, která z těchto společností v tom kterém případě
v řetězci figurovala, neboť je pro posouzení nynější věci irelevantní) – VITANIX VIN
EKOLOGIE s. r. o. – DG Advices s. r. o. – žalobkyně jako koncový odběratel (rozpory se týkaly
rozsahu ploch určených k realizaci reklamy a oprávnění jednotlivých společností v řetězci tyto
plochy dále pronajmout za účelem umístění reklamy). Tomuto hodnocení přisvědčil také
stěžovatel ve svém prvním rozhodnutí ze dne 12. 3. 2013, č. j. 8120/13/5000-14201-701858.
[4] Uvedené rozhodnutí stěžovatele bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne
25. 8. 2014, č. j. 62 Af 34/2013 - 78, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Kasační stížnost
stěžovatele proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 4. 2015, č. j. 8 Afs 144/2014 - 46. Správní soudy dospěly k závěru, že správce daně
a stěžovatel nepřípustně rozšířili důkazní břemeno žalobkyně. V řízení bylo nesporné,
že žalobkyně fakturované služby objednala, služby byly realizovány a uhrazeny. Za této situace
jí nebylo možné klást k tíži uvedené formální nedostatky dokladů a rozpory v rámci smluvních
ujednání v dodavatelském řetězci.
[5] Vzhledem k okolnostem věci se pozornost finančních orgánů měla soustředit na to, zda
náklady na reklamní služby mohly objektivně přispět (či se žalobkyně mohla objektivně
domnívat, že přispějí) k udržení či zvýšení příjmů z jejího podnikání a zda sjednaná odměna
nebyla vzhledem k poměrům na trhu natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by žalobkyně
musela s ohledem na svoje znalosti a schopnosti její nepřiměřenost rozpoznat. V dodavatelském
řetězci totiž došlo k enormnímu navýšení ceny za poskytnuté služby; například za pronájem
reklamní plochy na vozidle na RALLY VYŠKOV fakturovala společnost AUTOGRAF, a. s.,
společnosti VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o. částku 55 000 Kč (dle novějších
nerozporovaných zjištění stěžovatele se jednalo o částku za dvě vozidla, pozn. 9. senátu), ta však
dále za pronájem reklamní plochy a zpracování a umístění reklamy na vozidle na stejném závodě
fakturovala DG Advices s.r.o. částku 6 855 600 Kč; v ostatních případech tomu bylo podobně.
Finanční orgány se souvisejícím okolnostem věnovaly pouze okrajově, což nebylo dostatečné.
Bylo třeba objasnit, zda existuje racionální a ve vztahu k tržní přiměřenosti obhajitelné vysvětlení
pro tento postup a následnou akceptaci cen v řádu milionů Kč žalobkyní.
[6] V nynější fázi věci je podstatou sporu otázka, zda byly naplněny podmínky k úpravě
základu daně podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), tedy o rozdíl mezi cenou
sjednanou mezi jinak spojenými osobami a cenou obvyklou v běžných obchodních vztazích.
[7] Stěžovatel v dalším řízení konstatoval, že cena za reklamu v celkové výši 10 000 000 Kč
je enormní a zcela zřejmě přesahující kritérium tržní přiměřenosti. Reklama mohla reálně působit
pouze 4 dny v září a 4 dny v říjnu 2010, a to pouze na osoby sledující automobilové závody.
Při jízdě vozidla navíc nejsou reklamní loga rozeznatelná a jakýkoli jejich účinek na potenciální
zákazníky je negován. Z použitého loga „INTEC s.r.o. realitní činnost“ nelze automaticky
a jednoznačně dovodit spojitost právě se žalobkyní, neboť propagovaný název nebo jeho
odvozeniny má v obchodním jménu řada společností, jak vyplývá z obchodního rejstříku.
[8] Žalobkyně představovala koncový článek řetězce podle §23 odst. 7 písm. b) bodu
5. zákona o daních z příjmů a uvedené právní vztahy vytvořila převážně za účelem snížení
základu daně. V dodavatelském řetězci došlo k navýšení ceny nad rámec jakékoli ekonomické
kalkulace, a to u společnosti VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o., která byla pro správce daně
nekontaktní, na konci roku 2010 byla zrušena s likvidací a o necelý rok později vymazána
z obchodního rejstříku z důvodu zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku.
Mnohonásobné navýšení cen pak postupem v řetězci umožnilo žalobkyni uplatnit v rámci
daňově účinných nákladů uměle nadhodnocenou cenu. Účelovost transakce podtrhuje, že ceny
nebyly upraveny poté, co došlo ke snížení rozsahu plnění (zde stěžovatel naráží na rozpor
v počtu automobilů dle smluv a faktur), a že sjednaná cena nebyla smluvně vázána na žádný
z podstatných parametrů, smlouvy byly zcela strohé. Žalobkyně měla stejného daňového poradce
jako K. I. T. Racing CS s. r. o., muselo jí tedy být zřejmé, za jakou cenu byly reklamní služby
poskytnuty v tomto článku řetězce.
[9] Jako obvyklou cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
stěžovatel vyhodnotil cenu fakturovanou společností K. I. T. Racing CS s. r. o. společnosti
VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o., která činila 35 000 Kč na jeden závod (rally) a jedno
vozidlo a která tedy byla podstatně odlišná od cen akceptovaných žalobkyní.
[10] Žalobkyni podle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů, vyzval k vyjádření se k výše uvedeným skutečnostem. Dále ji s odkazem
na §92 odst. 4 daňového řádu ve spojení s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyzval
k doložení rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou obvyklou a upozornil,
že pokud nebude rozdíl uspokojivě doložen, bude o něj upraven základ daně (§23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů). Žalobkyně na výzvu reagovala, stěžovatel nicméně dospěl k závěru, že se jí
uvedený rozdíl nepodařilo uspokojivě doložit. Základ daně proto upravil tak, jak je uvedeno výše.
[11] Krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele proto, že neunesl důkazní břemeno ohledně
podmínek k aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle jeho hodnocení stěžovatel
neprokázal, že řetězec subjektů, na jehož konci stála žalobkyně, je řetězcem ve smyslu §23 odst.
7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů (tj. že se jedná o spojené osoby proto, že právní
vztah mezi sebou vytvořily převážně za účelem snížení základu daně), ani že cena, za niž
žalobkyně reklamní služby nakoupila, vykazuje rozdíl od ceny obvyklé. Teprve pokud by tyto
závěry opřel o dostatečná skutková zjištění, připadalo by v úvahu, aby žalobkyně rozdíl mezi
sjednanou a obvyklou cenou vysvětlila a případně došlo k úpravě základu daně.
[12] Stěžovatel vzal za cenu obvyklou cenu sjednanou mezi K. I. T. Racing CS s. r. o.
a VITANIX VIN EKOLOGIE s. r.o., podle krajského soudu však předmět plnění neporovnával
s plněním poskytnutým žalobkyni, a to zejména v tom směru, zda zahrnuje konkrétní pronájem
plochy na konkrétním závodě, včetně propagace žalobkyně umístěním loga a jeho výskytu
po dobu konání závodu. Závěr, že právě cena sjednaná v tomto článku řetězce je cenou obvyklou
za propagaci na automobilových závodech tohoto typu, se neopírá o žádná objektivní kritéria,
nebyly srovnány ceny za umístění reklam na stejných automobilových závodech. Žalobkyně
opodstatněně namítá rozpor s judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle jejíchž závěrů
je ke zjištění ceny obvyklé nejpříhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného
vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných
podmínek. Stěžovatel žádné takové kroky nepodnikl a obvyklou cenu vůbec nezjišťoval.
[13] Smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a jejím dodavatelem DG Advices s. r. o. krajský soud
nehodnotil jako strohé a nekonkrétní. Je věcí žalobkyně, jak má upraveny své smluvní vztahy,
a stěžovatel ani nezkoumal, jaká je běžná smluvní praxe. Pokud jde o nesrovnalosti mezi
smlouvami a fakturami (rozdílné počty vozidel, na kterých měla být reklama umístěna),
tak krajský soud i Nejvyšší správní soud již v prvních rozsudcích vydaných v této věci uzavřely,
že nelze vyloučit, že k těmto pochybením došlo pouze v důsledku nepozornosti smluvních stran
a hodnotil je tedy jako formálního charakteru.
[14] Stěžovatel poukazoval také na to, že DG Advices s. r. o. měla na RALLY VYŠKOV
v pronájmu plochu pouze jednoho vozidla, žalobkyni však fakturovala částku za pronájem
reklamní plochy na dvou vozidlech. K tomu krajský soud uvedl, že pokud služby nemohly být
reálně poskytnuty deklarovaným dodavatelem, ale zřejmě je realizoval subjekt jiný, nebylo
namístě aplikovat §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů, ale postupovat podle
§24 odst. 1 téhož zákona, podle kterého se náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[15] Závěr o existenci spojených osob stěžovatel opíral i o to, že žalobkyně a K. I. T. Racing
CS s. r. o. mají stejného daňového poradce. Daňový poradce je však vázán mlčenlivostí, proto
z této skutečnosti dle soudu nelze bez dalšího dovozovat spojení jeho klientů. Totožnosti plnění
poskytovaného K. I. T. Racing CS s. r. o. a DG Advices s. r. o. se stěžovatel nevěnoval, jak již
bylo uvedeno.
II. Obsah kasační stížnosti
[16] Stěžovatel má za to, že závěr krajského o neprokázání podmínek k aplikaci §23 odst. 7
písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů je v přímém rozporu s prvním rozsudkem Nejvyššího
správního soudu v této věci, sp. zn. 8 Afs 144/2014. Je naprosto zřejmé, že Nejvyšší správní
soud vůbec nepochyboval o tom, že v řetězci subjektů došlo k enormnímu navýšení ceny
za poskytnuté služby. Stěžovatele následně zavázal k objasnění, zda existuje racionální a ve vztahu
k tržní přiměřenosti objasnitelné vysvětlení pro takové navýšení, což stěžovatel provedl.
[17] Dále oponuje závěru krajského soudu, dle kterého nezkoumal předměty plnění
poskytnutá K. I. T. Racing CS s. r. o. a DG Advices s. r. o. Na stranách 10 a 11 rozhodnutí
popsal a vyhodnotil jednotlivé smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a DG Advices s. r. o. Krajský
soud hodnocení smluv neakceptoval s poukazem na zásadu smluvní volnosti, stěžovatel však trvá
na tom, že se popsané okolnosti vymykaly běžnému jednání smluvních stran (smlouvy byly
strohé a cena nebyla vázána na žádné podstatné parametry). Konkrétní rozsah plnění stěžovatel
posuzoval také na základě svědecké výpovědi jednatele DG Advices s. r. o.
[18] Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně zjišťoval všechny okolnosti,
které se týkaly sporných plnění, neomezil se pouze na žalobkyni a jejího dodavatele,
ale prověřoval věc v celém dodavatelském řetězci. Za tímto účelem provedl výslech svědka
Davida Gintera (který pro K. I. T. Racing CS s. r. o. prováděl polep automobilů), na základě
místního šetření a mezinárodního dožádání zajistil smlouvy mezi společnostmi v jednotlivých
článcích řetězce. Ze smluv je patrný předmět plnění (viz str. 18 rozhodnutí o odvolání) a vyplývá
z nich, že VITANIX VIN EKOLOGIE mnohonásobně navýšila cenu plnění. Když potom
na str. 20 rozhodnutí uvedl, že v tomto případě považuje za cenu obvyklou cenu sjednanou mezi
K. I. T. Racing CS s. r. o. a VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o., tj. cenu za obdobný předmět
smlouvy ve vztahu k jednomu závodu (rally) a jedno vozidlo, nelze mít v kontextu odůvodnění
pochybnosti o použití uvedeného termínu.
[19] Ze stran 11 až 22 rozhodnutí, které jsou rekapitulovány v kasační stížnosti a shrnuty výše
v bodech [6] – [9] tohoto rozsudku, je dle názoru stěžovatele zřejmé, že se problematikou zabýval
důsledně.
[20] Namítá, že postupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Odkaz
krajského soudu na rozsudky ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, č. 1852/2009 Sb. NSS,
a ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81, č. 2548/2012 Sb. NSS, považuje za nepřiléhavý.
V odkazovaných rozsudcích sice šlo o problematiku obvyklých cen, ovšem ve zcela odlišných
případech (pronájem nemovitostí). Problematiku cen reklamních služeb v řetězci jinak spojených
osob podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud řešil
např. v rozsudcích ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 39/2014 - 48, a ze dne 20. 11. 2014,
č. j. 9 Afs 92/2013 - 27, ze kterých stěžovatel vycházel a odkazoval na ně v napadeném
rozhodnutí. V souladu s požadavky této judikatury volil takové prostředky, které by umožnily
stanovit částku odpovídající situaci žalobkyně, a jako obvyklou cenu určil tu, které předcházela
umělému navýšení v řetězci. Nebyla tedy použita první cena v řetězci, ale ta,
která se týkala obdobných smluvních vztahů (shodné závody, místo a čas) a která byla
pro žalobkyni nejvýhodnější (cena sjednaná mezi VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o.
a AUTOGRAF, a. s., ve stejném článku řetězce však u jiných závodů byla nižší, pozn. NSS).
Pokud by stěžovatel vycházel z porovnání cen koncových zákazníků, jak požadovala žalobkyně
a jak vyplývá z rozsudku krajského soudu, nezjistil by cenu obvyklou, ale cenu deformovanou,
neboť v případě reklam na automobilových závodech finanční orgány opakovaně zjistily enormní
navyšování ceny.
[21] Ke kritice krajského soudu týkající se závěru o existenci řetězce jinak spojených osob
podotýká, že jej nestavěl pouze na totožnosti daňového poradce. Opřel jej o skutečnosti,
které sdělil zástupce žalobkyně a ze kterých je zjevné, že měl povědomí o relevantních
informacích. Související část odůvodnění je navíc reakcí na odvolací argumentaci žalobkyně, která
uvedla, že ona i její zástupce složitě zjišťovali, jak realizace reklamy probíhala, a snažila se zajistit
důkazní prostředky, které se však týkaly třetích osob a které si mohl opatřit pouze správce daně.
Není ani pravda, že by stěžovatel v této souvislosti vycházel pouze z místních šetření, kterým byl
daňový poradce přítomen; rozvedl úvahy, jak se daňový poradce mohl dozvědět o relevantních
skutečnostech.
[22] Konečně závěr krajského soudu, podle kterého měla zjištění ohledně reklamy na RALLY
VYŠKOV (dle hodnocení stěžovatele nemohl plnění realizovat deklarovaný dodavatel) vést
k neuznání deklarovaného nákladu podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je v rozporu
s prvním rozsudkem krajského soudu v této věci. Napadený rozsudek je tedy vnitřně rozporný,
krajský soud neakceptuje ani své vlastní závěry.
[23] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[24] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a za stěžovatele jedná zaměstnanec,
který má vysokoškolské právnické vzdělání vyžadované zvláštními předpisy pro výkon advokacie
[§102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[25] Dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[26] Podle §23 odst. 7, věty první, zákona o daních z příjmů [l]iší-li se ceny sjednané mezi spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.
Tímto zvláštním právním předpisem je podle poznámky pod čarou zákon č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku).
[27] Spojenými osobami se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí kapitálově spojené
osoby [písm. a) citovaného ustanovení] a jinak spojené osoby [písm. b)], mezi které patří též
osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
[28] Krajský soud zcela správně vycházel z toho, že správce daně (respektive stěžovatel) musí
prokázat, že (i.) došlo ke spojení osob a (ii.) že ceny sjednané mezi těmito osobami se liší od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. Pokud se mu to podaří, je na daňovém subjektu, aby rozdíl cen
uspokojivě doložil. Jestliže rozdíl uspokojivě doložen nebude (podmínka iii.), bude o tento rozdíl
upraven základ daně, viz citované rozsudky NSS sp. zn. 8 Afs 80/2007 a sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Byť se tyto rozsudky týkaly odlišných skutkových věcí, jejich východiska jsou obecně platná
a aplikovatelná též na nynější věc. Vycházely z nich ostatně i stěžovatelem zmiňované rozsudky
sp. zn. 7 Afs 39/2014 a sp. zn. 9 Afs 92/2013, není tedy zřejmé, co stěžovatel svojí námitkou
sleduje. Ve vztahu k reklamním službám se v tomto směru žádná specifická pravidla neuplatní.
[29] Splnění první podmínky, tedy že došlo ke spojení osob podle §23 odst. 7 písm. b) bodu
5. zákona o daních z příjmů, stěžovatel odůvodnil tím, že v dodavatelském řetězci došlo
k enormnímu navýšení ceny u společnosti VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o., která byla
nekontaktní a později zanikla. Mnohonásobné navýšení cen pak postupem v řetězci umožnilo
žalobkyni uplatnit v rámci daňově účinných nákladů uměle nadhodnocenou cenu. Účelovost
transakce podtrhuje skutečnost, že smlouvy byly zcela strohé a byly v nich nesrovnalosti.
Stěžovatel se také odvolával na osobu daňového poradce žalobkyně, mezi jehož klienty patřila
též K. I. T. Racing CS s. r. o.
[30] Odůvodnění první podmínky se věcně týkají výtky krajského soudu ohledně nesrovnalostí
ve smlouvách a úvah stěžovatele odvíjejících se od totožnosti daňového poradce.
[31] Nejvyšší správní soud k této problematice předně uvádí, že není pravda, že by ve svém
prvním rozsudku v této věci dospěl k závěru, že došlo ke spojení osob. Konstatoval sice,
že v řetězci došlo k enormnímu navýšení ceny, neuzavřel však, že by tato cena byla tržně
nepřiměřená, pouze k této problematice směřoval pozornost stěžovatele s tím, že rozhodné
okolnosti bude třeba objasnit. Otázku, zda se jedná o spojené osoby, ani nenadnesl (kritérium
tržní přiměřenosti je relevantní i mezi nezávislými osobami, podrobněji viz rozsudek NSS ze dne
11. 7. 2008, č. j. 8 Afs 72/2007 - 65).
[32] Plně se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že spojení osob nelze bez dalšího
dovozovat na základě toho, že žalobkyně a K. I. T. Racing CS s. r. o. měly stejného daňového
poradce, musely tedy vědět o výši cen v řetězci. Důvodem je zejména to, že i kdyby daňový
poradce měl povědomí o cenách v řetězci, bez náležitých skutkových zjištění nelze dovozovat,
že porušil svoji povinnost mlčenlivosti a sděloval svým klientům okolnosti obchodů klientů
jiných. Je tedy vcelku bezvýznamné zabývat se tím, zda daňový poradce o rozhodných
skutečnostech věděl, či nikoli. Právě k této otázce se přitom vztahuje kasační námitka související
s totožností daňového poradce společností.
[33] Stěžovatel opíral závěr o tom, že došlo ke spojení osob, též o další skutečnosti. Nejvyšší
správní soud na rozdíl od krajského soudu hodnotí jako přiléhavý poukaz na strohost smluv
a nesrovnalosti, ke kterým v nich došlo. Je sice věcí žalobkyně, jakým způsobem si upraví své
smluvní vztahy, a na základě formálních nedostatků smluv nelze dovozovat, že neprokázala
vynaložení nákladů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (podrobněji viz první rozsudek
v této věci sp. zn. 8 Afs 144/2014). Je však zarážející, že u reklamních služeb za miliony Kč není
ve smlouvách konkrétně upraveno, jak vlastně má reklama vypadat, a ve třech ze čtyř smluv jsou
chyby ohledně počtu vozidel, na kterých má být reklama umístěna. Pokud žalobkyně nevěnovala
těmto skutečnostem pozornost, přestože se jednalo o takto nákladné služby, jedná
se o skutečnosti, které jsou ve spojení s dalšími okolnostmi způsobilé vést k závěru o účelovosti
právních vztahů a tedy spojení osob podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních
z příjmů.
[34] Takové další okolnosti přitom stěžovatel v rozhodnutí popsal a prokázal:
v dodavatelském řetězci došlo k enormnímu navýšení ceny služeb z desetitisíců na miliony Kč,
společnost, u které došlo k navýšení cen, byla již v roce 2010 nekontaktní a později zanikla,
okolnosti transakcí byly nestandardní, a to i u žalobkyně, viz výše. Nejvyšší správní soud tedy
na rozdíl od krajského soudu uzavírá, že stěžovatel odůvodnil a prokázal splnění první podmínky
– účelového spojení osob podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů.
[35] Dále se zabýval otázkou, zda stěžovatel prokázal splnění druhé podmínky, tedy že se ceny
sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
[36] Srovnávací cenou pro účely aplikace §23 odst. 7 je především referenční cena, tj. cena,
která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud
by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily
vztahu spřízněnosti.
[37] Pokud budou existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích), které jsou se spornou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené
o stejné (obdobné) komoditě za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční
ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud sporná transakce nebude s nezávislými transakcemi
plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit),
je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou svými parametry co nejbližší, a údaje o nich
s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat (viz rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020,
č. j. 9 Afs 232/2018 - 63).
[38] Okruh nezávislých transakcí, z nichž lze při určení referenční ceny vyjít, je značně široký.
Jejich výběr a případný způsob korekce je však vždy nutné učinit na základě objektivních,
spravedlivých a přezkoumatelných kritérií (viz citovaný rozsudek sp. zn. 8 Afs 80/2007),
která jsou opřená o ekonomicky racionální úvahu (viz citovaný rozsudek sp. zn. 7 Afs 74/2010).
Ze stejných hledisek je zapotřebí zvolit metodu srovnání (k tomu podrobněji viz citovaný
rozsudek sp. zn. 9 Afs 232/2018, rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 - 31,
a přiměřeně též Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy,
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Zároveň
je třeba dbát zásad daňového řízení (především §7 a §92 odst. 2 daňového řádu), přičemž
v případě pochybností o skutkových závěrech je nutné vycházet z těch, které jsou pro daňový
subjekt nejvýhodnější (viz citované rozsudky sp. zn. 8 Afs 80/2007 a sp. zn. 7 Afs 74/2010).
[39] Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že stěžovatel postupoval při určení ceny obvyklé
srovnávací metodou při určení referenční ceny. Nejvyšší správní soud však dospěl ve shodě
s krajským soudem k závěru, že určení referenční ceny nebylo založeno na objektivních
a přezkoumatelných kritériích, v důsledku čehož stěžovatel neprokázal splnění druhé podmínky
pro úpravu základu daně podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[40] Stěžovatel určil jako referenční cenu tu, která byla sjednána mezi K. I. T. Racing CS
s. r. o. a VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o. Svoji volbu odůvodnil tím, že tato transakce byla
nezávislá, následně však VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o. uměle navýšila cenu. Dále zmínil,
že postupoval ve prospěch žalobkyně, neboť v případech, kdy v řetězci na místě K. I. T. Racing
CS s. r. o. figurovala AUTOGRAF, a. s., byla sjednána cena nižší.
[41] Odůvodnění postupu stěžovatele je nedostatečné zejména proto, že jde o konstatování,
které není opřené o žádná fakta. Ze zjištění stěžovatele je zřejmé pouze to, že u článku VITANIX
VIN EKOLOGIE s. r. o. došlo k razantnímu navýšení ceny, a to na částku v řádu milionů Kč
za reklamu na jednom závodním automobilu. Tato částka sice působí enormně, pro účely zjištění
ceny obvyklé je však třeba vycházet z jasných a konkrétních skutečností, jinak nelze zvolená
kritéria označit za objektivní a přezkoumatelná. V nynější věci tak stěžovatel nepostupoval,
jelikož v napadeném rozhodnutí neuvedl žádnou ekonomicky odůvodněnou úvahu o tom,
proč právě v článku řetězce K. I. T. Racing CS s. r. o. (případně AUTOGRAF, a. s.) byla cena
sjednána tržním způsobem. Podle jeho zjištění to přitom byla právě VITANIX VIN
EKOLOGIE s. r. o., kdo uměle navýšil cenu, stal se nekontaktním a později zcela zanikl. Co už
stěžovatel neuvedl, je, na základě čeho označil některé z transakcí VITANIX VIN EKOLOGIE
s. r. o. jako nezávislé a jiné jako řízené (pokud některé nezávislé byly).
[42] Dále lze poukázat na to, že stěžovatel neuvedl, proč při určení referenční ceny vycházel
pouze z jedné, respektive ze dvou transakcí, které navíc byly uskutečněny ve sporném
dodavatelském řetězci. Nelze sice vyloučit, že v řetězci byly také nezávislé transakce, tento závěr
by však musel být náležitě zdůvodněn, což se nestalo. Z povahy věci je přitom zřejmé,
že transakce uskutečněné mimo sporný dodavatelský řetězec mají větší potenciál vést
ke spolehlivému výsledku, a stěžovatel v napadeném rozhodnutí neuvedl, že by nebylo možné
získat informace o srovnatelných transakcích mimo zkoumaný dodavatelský řetězec. Teprve
v kasační stížnosti naznačuje, že takové transakce neexistují, jelikož poskytování reklamních
služeb v souvislosti s automobilovými závody je běžně účelové až podvodné. Toto tvrzení však
neuvedl v napadeném rozhodnutí, které je předmětem přezkumu správních soudů, a ničím
je nedokládá. Jak navíc bylo uvedeno výše, při určení referenční ceny není nezbytně nutné
vycházet z plně srovnatelných nezávislých transakcí. Pokud neexistují, lze zvolit takové transakce,
které jsou srovnatelné alespoň v jádru, a jejich odlišnosti přiléhavě korigovat.
[43] Krajský soud v napadeném rozsudku stěžovateli dále vytkl, že nesrovnal předmět plnění
dle smluv mezi K. I. T. Racing CS s. r. o. a VITANIX VIN EKOLOGIE s. r. o. na straně jedné
a mezi DG Advices s. r. o. a žalobkyní na straně druhé. Tato otázka je v nynější věci až druhotná,
jelikož vůbec není zřejmé, proč by první z uvedených transakcí měla být nezávislá. Nejvyšší
správní soud se k ní nicméně vyjádří, jelikož byla mezi stranami sporná, krajský soud se jí věnoval
a stěžovatel jeho posouzení zpochybňuje v kasační stížnosti.
[44] Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že není pravda, že by předměty plnění vůbec nesrovnal.
V napadeném rozhodnutí popsal obsah smluv uzavřených mezi uvedenými společnostmi,
a to včetně konkrétního závodu, na kterém byly reklamní služby poskytnuty, a vozidlo,
na kterém byla reklama umístěna. Zmínil také, jaký byl účel smluv a povinnosti provozovatele,
kterým byl K. I. T. Racing CS s. r. o. nebo DG Advices s. r. o. Po konfrontaci obsahu smluv
je zřejmé, že se jednalo o stejný závod a stejné vozidlo, také povinnosti provozovatele působily
podobně (umístění a provedení reklamy vs. zajištění umístění a provedení reklamy).
Z napadeného rozhodnutí tedy plyne, proč stěžovatel hodnotil poskytované služby jako obdobné
a srovnatelné, a závěr krajského soudu byl značně zkratkovitý a minimálně částečně nesprávný.
Stěžovatel měl nicméně věnovat více pozornosti otázce, zda byly srovnatelné též konkrétní
povinnosti provozovatelů v dodavatelském řetězci, zejména co konkrétně v tom kterém článku
zahrnovalo provedení reklamy. Nejvyšší správní soud v této souvislosti nad rámec podotýká,
že nepřehlédl, že se této problematiky dotýkají některé otázky kladené vyslýchaným svědkům
(ohledně okolností provedení polepu automobilů a zpracovaní grafického návrhu loga).
Stěžovatel však neuvedl, co vzal v tomto ohledu za prokázané a že by z toho ve vztahu
k předmětu plnění v jednotlivých článcích řetězce něco dovozoval.
[45] Znovu je nicméně třeba zdůraznit, že i kdyby byly předměty smluv srovnány perfektně,
nemůže to zhojit výše uvedené vady při volbě transakcí pro určení referenční ceny.
[46] Problematickou částí stěžovatelova posouzení nicméně zůstává, že neshromáždil
relevantní skutková zjištění a následně dostatečně neodůvodnil výši referenční ceny. Jeho
rozhodnutí proto nemůže obstát.
[47] Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že se stěžovatel opodstatněně brání proti
konstatování krajského soudu, dle kterého měl po zjištění nesrovnalostí, které se týkaly rozsahu
pronajaté plochy automobilů v předcházejících článcích dodavatelského řetězce, postupovat
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již ve svém prvním rozsudku uvedl,
že při posuzování uznatelnosti vynaloženého nákladu podle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů je nerozhodné, zda byly služby skutečně poskytnuty deklarovaným dodavatelem,
v důsledku čehož hodnotil jako irelevantní nesrovnatelnosti ohledně rozsahu pronajaté plochy
automobilů v předcházejících článcích dodavatelského řetězce. Tímto právním názorem byl
stěžovatel vázán a postupoval zcela správně, když se jím řídil. Je to naopak krajský soud, kdo
se ve vztahu k této otázce dopustil nesprávného právního posouzení. Na druhou stranu je třeba
podotknout, že stěžovatel v napadeném rozhodnutí neuvedl, proč za této situace na rozpory
smluv v předchozích článcích opakovaně poukazoval. Lze se pouze domýšlet, že tímto způsobem
ilustroval neobvyklost transakcí v řetězci.
IV. Závěr a náklady řízení
[48] Přes výše uvedené pochybení krajského soudu lze uzavřít, že napadený rozsudek je ve své
stěžejní části zákonný. Nejvyšší správní soud proto postupoval podle §110 odst. 1, věty poslední,
s. ř. s. a kasační stížnost zamítl. Stěžovatel bude v dalším řízení vázán právním názorem krajského
soudu, částečně korigovaným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[49] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyni v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2020
JUDr. Radan Malík
předseda senátu