ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.337.2019:42
sp. zn. 1 Afs 337/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: J. R., proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 4. 7. 2017, č. j. 29996/17/5300-21443-702551, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 8. 2019, č. j. 29 Af 73/2017-39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 8. 2019, č. j. 29 Af 73/2017-39, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 20. 10. 2016 dodatečné
platební výměry č. j. 1816508/16/3301-52521-711723, č. j. 1816550/16/3301-52521-711723
a č. j. 1816603/16/3301-52521-711723, kterými doměřil žalobci podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a podle §147 a §143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011 ve výši
91.287 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 18.257 Kč;
za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2011 ve výši 159.068 Kč a penále z doměřené daně ve výši
31.813 Kč a za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 ve výši 144.897 Kč a penále z doměřené daně
ve výši 28.979 Kč.
[2] Správce daně tak žalobci neuznal odpočet na dani z přidané hodnoty na vstupu, uplatněný
v uvedených zdaňovacích obdobích, neboť měl pochybnosti o dodávkách zboží (mobilních
telefonů, náhradních dílů k mobilním telefonům a příslušenství) a služeb (správa webových
stránek) uvedených v souhrnných hlášeních. Žalobce dle správce daně nedoložil, že zboží
a služby pochází od deklarovaného dodavatele – plátce DPH (v případě zboží a služeb dodaných
společností FOR FISHING s. r. o.), a neprokázal, že obdržené zboží a služby použil pro účely
uskutečňování své ekonomické činnosti (v případě zboží dodaného žalobci společností Macek &
Petřík - mobil s. r. o., a služeb dodaných společností Secure-Logistik s. r. o.). Zároveň správce
daně neuznal žalobci nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty z důvodu prodeje zboží
do jiného členského státu Evropské unie, neboť pojal podezření, že zboží prodané žalobcem
nebylo dodáno do jiného členského státu Evropské unie.
[3] Žalobce podal proti uvedeným platebním výměrům odvolání, která žalovaný v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítl, neboť se ztotožnil se závěry správce daně. Neshledal
tak důvodnými odvolací námitky směřující proti závěru správce daně, že žalobce neunesl důkazní
břemeno (nerozptýlil pochybnosti týkající se uvedených dodávek zboží a služeb) a neprokázal
svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, ve které v prvé řadě namítl
nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Dále uvedl, že jím navržený svědek R. H. ve své
výpovědi velmi přesně odpovídal na položené otázky týkající se jednotlivých obchodních
partnerů žalobce, způsobu uzavíraných obchodů a předmětu těchto obchodů, a to takovým
způsobem, že dle žalobce jednoznačně prokázal, že zboží a služby, uvedené na jednotlivých
žalobcem dodaných fakturách, byly obdrženy tak, jak to žalobce tvrdil v daňových přiznáních.
Na vztahu mezi žalobcem a svědkem, ani na způsobu, jakým mu žalobce svěřoval činnosti
a jak tyto činnosti svědek vykonával, nelze spatřovat nic neobvyklého, jak se žalovaný snažil
předestřít ve svém rozhodnutí. Žalobce byl přesvědčen o tom, že veškeré pochybnosti
žalovaného rozptýlil svědeckou výpovědí a unesl tak své důkazní břemeno ohledně prokázání
nároků na odpočet daně z přidané hodnoty, resp. osvobození od této daně. Naopak
to byl žalovaný, kdo neunesl své důkazní břemeno, spočívající ve věrohodném zpochybnění
tvrzení žalobce. Pokud správce daně nepovažoval svědeckou výpověď za dostatečnou,
měl vyslechnout i paní H., kterou svědek v rámci své svědecké výpovědi uvedl jako osobu
s osobní účastí na některých ze sporných zdanitelných plnění.
[5] Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Nejprve konstatoval, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Dále soud vysvětlil, že –
ačkoliv žalobce namítl neunesení důkazního břemene žalovaným a správcem daně toliko
ve vztahu ke zpochybnění věrohodnosti svědecké výpovědi R. H. – shledal pochybení
v bezprostředně předcházejícím postupu správce daně v předchozích fázích daňového řízení,
neboť je toho názoru, že správce daně neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke zpochybnění
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů
předložených žalobcem, byť to bylo primárně jeho povinností. Až na základě unesení tohoto
důkazního břemene mohlo být důkazní břemeno přeneseno zpět na žalobce. V tomto ohledu
přitom není důležité pouze to, jakým způsobem správce daně v předchozím řízení zpochybňoval
žalobcem navržený důkaz k vyvrácení pochybností (tedy svědeckou výpověď R. H.), ale také
jakým způsobem zpochybňoval primární důkazy předložené žalobcem, neboť tímto postupem
vyvolal nutnost dalšího dokazování ve věci.
[6] Pochybnosti uvedené správcem daně ve výzvě k prokázání skutečností ve vztahu
k plněním poskytnutým společností FOR FISHING s.r.o. dle soudu není možno považovat
za důvodné pochybnosti, v jejichž důsledku by došlo k přenesení důkazního břemene ohledně
prokázání faktického uskutečnění plnění na žalobce tak, jak po něm správce daně požadoval.
Ve vztahu k pochybnostem vyjádřeným správcem daně vůči zdanitelným plněním obdrženým
od ostatních společností a poskytnutým žalobcem do jiného členského státu pak správce daně
neuvedl ve výzvě k prokázání skutečností byť jedinou pochybnost. Žádné konkrétní pochybnosti
nejsou uvedeny ani ve zprávě o daňové kontrole ze dne 17. 10. 2016. Žalovaný se následně
v napadeném rozhodnutí nijak nevypořádal s tím, zda skutečně správce daně toto důkazní
břemeno unesl či jak konkrétně vůbec zpochybnil doklady a skutečnosti tvrzené žalobcem.
Popsal sice některé skutečnosti, které dle jeho názoru svědčily o „nestandardnosti předmětných
obchodních případů“, nijak blíže však nerozvedl (stejně jako to neučinil ani správce daně),
v čem konkrétně spočívaly pochybnosti ohledně skutečnosti, že daňové subjekty, aktivní
v období dvou až tří let před zahájením vyhledávací činnosti ze strany správce daně, již v době
zahájení této vyhledávací činnosti aktivní či kontaktní nejsou, nebo ohledně skutečnosti,
že žalobce zcela v souladu se zásadou autonomie vůle pověřil svého zaměstnance obchodním
vedením své pobočky, anebo skutečnosti, že společnosti, se kterou žalobce obchodoval, byla
zrušena registrace k dani z přidané hodnoty.
[7] Vzhledem k uvedenému dospěl krajský soud k závěru, že správce daně nedostatečně
zpochybnil unesení primárního důkazního břemene žalobcem, neboť ve výzvě k prokázání
skutečností vyjádřil nedůvodné či vůbec žádné pochybnosti. Přitom se zjevně snažil své důkazní
nouzi vyhnout nezákonným přenesením důkazního břemene na žalobce, čímž své rozhodnutí
zatížil vadou nezákonnosti. Krajský soud pak již nepovažoval za důvodné vyjadřovat se k dalším
žalobním námitkám, vztahujícím se ke svědecké výpovědi, o níž žalobce opřel unesení svého
důkazního břemene při vyvracení pochybností správce daně. Žalobce totiž nebyl povinen
pochybnosti správce daně (které nebyly důvodné či vůbec neexistovaly) vyvracet.
II. Kasační stížnost žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, ve které
navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[9] Předně namítl, že krajský soud posoudil věc nad rámec žalobních bodů a tím porušil §75
odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Z obsahu podané
žaloby nevyplývá, že by žalobce v žalobě vznesl jakoukoli, byť obecnou, námitku, která by byla
předobrazem argumentace krajského soudu vedoucí ke zrušení rozhodnutí o odvolání. Důvody,
pro které soud rozhodnutí stěžovatele zrušil, ani nepředstavovaly výjimku z dispoziční zásady
(soud k nim proto neměl z úřední povinnosti přihlížet).
[10] Krajský soud jako důvod zrušení rozhodnutí o odvolání kromě nezákonnosti dle §78
odst. 1 s. ř. s. v rozsudku uvedl i skutečnost, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ
napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve spisovém materiálu [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Uvedené ustanovení však definuje podmínky pro rozhodnutí bez jednání, samo o sobě
neznamená, že soud je k úvaze o zrušení napadeného rozhodnutí oprávněn bez ohledu
na žalobní námitky (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 - 84,
č. 2288/2011 Sb. NSS). V posuzované věci žalobce pouze namítal, že své důkazní břemeno unesl
svědeckou výpovědí svědka H. a že stěžovatel tuto výpověď věrohodným způsobem
nezpochybnil. Součástí spisového materiálu je jak protokol o výslechu svědka, tak zpráva
o daňové kontrole, v níž se správce daně s provedenou svědeckou výpovědí vypořádává a uvádí,
z jakých důvodů má za to, že není s to pochybnosti správce daně odstranit. Porovnáním obsahu
odůvodnění rozhodnutí o odvolání s obsahem daňového spisu je nutno dospět k závěru,
že skutkový stav, z něhož správce daně a stěžovatel vycházeli, v něm má oporu.
[11] Stěžovatel dále z procesní opatrnosti uvedl, že daňový subjekt je povinen prokazovat
všechna svá tvrzení, tzn. nejen ta tvrzení, která uvedl v řádném, příp. dodatečném daňovém
tvrzení, ale i ta, která uvedl v dalších podáních, jež sám učinil ve svých jiných písemnostech (např.
odvolání, vyjádření k výzvě atd.) nebo v ústních jednáních se správcem daně a k nimž byl daňový
subjekt případně vyzván [v případě daňové kontroly na základě §92 odst. 4 a §86 odst. 3 písm. c)
daňového řádu].
[12] Ačkoliv v posuzovaném případě správce daně, který určitými pochybnostmi disponoval,
do výzvy k prokázání skutečností vtělil pouze pochybnosti ve vztahu k dodavateli FOR
FISHING s.r.o., veškeré skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost
důkazních prostředků, uplatněných účastníkem řízení, uvedl nejpozději v rámci seznámení
s kontrolním zjištěním. Správce daně tak seznatelným a kvalifikovaným způsobem identifikoval
konkrétní skutečnosti, na jejichž základě usuzoval o nevěrohodnosti, neúplnosti, neprůkaznosti
či nesprávnosti daňových dokladů předložených žalobcem. Žalobce mohl na tyto pochybnosti
reagovat, což také učinil a navrhl svědeckou výpověď R. H., kterou správce daně následně
provedl. Avšak ani ta tvrzení žalobce neprokázala. Správce daně tak v řízení kvalifikovaným
způsobem vyjádřil své pochybnosti o žalobcem předložených dokladech, které žalobce v průběhu
řízení nevyvrátil (důkazní břemeno nepřenesl zpět na správce daně).
[13] Stěžovatel soudu dále vytkl, že nesprávně posoudil skutečnosti odůvodňující pochybnosti
správce daně. Krajský soud zcela bagatelizoval pochybnosti uvedené ve zprávě o daňové
kontrole. Nekontaktnost obchodních partnerů může být dle ustálené judikatury podkladem
pochybností správce daně o uskutečnění plnění, tak jak jej deklaruje daňový subjekt
(srov. rozsudky NSS ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, či ze dne 26. 9. 2012, č. j.
8 Afs 14/2012 - 61).
[14] V souvislosti s tvrzením krajského soudu, že správní orgány nijak blíže nerozvedly, jakou
konkrétní nestandardnost spatřují ve skutečnosti, že žalobce zcela v souladu se zásadou
autonomie vůle pověřil svého zaměstnance obchodním vedením své pobočky, stěžovatel
poukázal na nesrozumitelnost argumentace soudu. Ten totiž nezohlednil, v jaké fázi došlo
k provedení svědecké výpovědi R. H.. Stěžovatel žalobce s veškerými pochybnostmi seznámil v
průběhu daňové kontroly (zčásti ve výzvě k prokázání skutečností, zčásti nejpozději v rámci
seznámení s kontrolním zjištěním), a přenesl tak důkazní břemeno na žalobce. Svědeckou
výpovědí R. H. se následně žalobce snažil unést své důkazní břemeno, což se mu však
nepodařilo. Správce daně touto svědeckou výpovědí nezpochybňoval prvotní daňové doklady,
jak naprosto nesprávně uvedl krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud zcela odhlédl
od faktického průběhu nalézacího řízení, kdy žalobce zůstal zcela pasivní; vyjma předložení
prvotních daňových dokladů zcela rezignoval na svoji důkazní povinnost, žádné další důkazní
prostředky nepředložil a nereagoval na výzvu k prokázání skutečností. Až po seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění navrhl svědeckou výpověď zaměstnance R. H., kterou správce
daně provedl, a která nebyla s to pochybnosti správce daně rozptýlit.
III. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[15] Žalobce se ve svém vyjádření ztotožnil s hodnocením krajského soudu, že správce daně
neunesl již své primární důkazní břemeno. Tuto skutečnost namítal v bodech [11] a [16] žaloby,
v nichž uvedl, že k unesení důkazního břemene správce daně nepostačí pouhá nekontaktnost
dodavatele. Žalobce zde sice poukazoval i na skutečnost, že jeho tvrzení byla prokázána navíc
i svědeckou výpovědí R. H., avšak na základě této skutečnosti nelze odhlédnout od žalobní
námitky týkající se neunesení důkazního břemene správcem daně (tedy že jeho tvrzení pouhé
nekontaktnosti dodavatelů je nedostatečně zdůvodněnou pochybností).
[16] Dále žalobce přisvědčil argumentaci krajského soudu ve věci aplikace §108 zákona
o DPH. Pokud neplátce vystavil doklad s daní, má povinnost odvést dle výše uvedeného
ustanovení z takového plnění daň. Jestliže plnění nebyla fiktivní, což žalovaný nikdy netvrdil,
a předmětná plnění dodal deklarovaný dodavatel (to žalovaný řádně nezpochybnil), má žalobce
v souladu s judikaturou Soudního dvora EU uvedenou v žalobě nárok na odpočet.
[17] Žalobce tedy navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost je důvodná.
[20] První a pro věc rozhodnou otázkou je, zda krajský soud nevybočil z mezí soudního
přezkumu, které stanoví §75 odst. 2 s. ř. s.
[21] Podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. „[ž]aloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3)
musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné“.
[22] Podle §75 odst. 2 věty první s. ř. s. „[s]oud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky
rozhodnutí.“
[23] Z citovaného ustanovení vyplývá, že soudní řízení správní je založeno na dispoziční
zásadě. Tato zásada se promítá i do §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., které ukládá žalobci povinnost
označit rozsah napadení správního rozhodnutí žalobními body, z nichž musí být patrno, z jakých
skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné
nebo nicotné. Rozsah, v němž žalobce napadá správní rozhodnutí, a důvody, pro které proti
němu brojí, vymezují povinnost žalobce tvrdit, že správní rozhodnutí, nebo jeho část, odporuje
konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu předpisu, a toto tvrzení také odůvodnit.
[24] Činnost správního soudu je pak omezena právě takto vymezeným rámcem soudního
přezkumu, nejde-li o rozhodnutí nicotné, či stižené vadami, k nimž soud musí přihlédnout
z úřední povinnosti (viz bod [31] níže). Absence nebo nedostatek tvrzení žalobce o konkrétní
nezákonnosti proto nutně způsobuje nemožnost přezkoumat napadené správní rozhodnutí,
právě pro chybějící důvody (srov. např. rozsudky ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 – 65,
a ze dne 31. 8. 2005, č. j. 6 As 45/2004 - 84). Jak uvedl rozšířený senát v usnesení ze dne
8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 – 84, č. 2288/2011 Sb. NSS, „soudní přezkum není a nemůže být
všeobecnou kontrolou zákonnosti postupu a rozhodování správních orgánů. Je vždy na osobě rozhodnutím dotčené,
zda toto rozhodnutí akceptuje, či zda se proti němu bude bránit u soudu; je rovněž na její vůli, jaká pochybení
označí za podstatná“.
[25] Soud tedy není oprávněn (a tím méně povinen) za žalobce domýšlet či dotvářet
žalobní námitky z vlastní iniciativy. Takový postup soudu by popíral uplatnění dispoziční
zásady ve správním soudnictví a zasahoval by do principu rovnosti účastníků řízení (čl. 96 odst. 1
Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny §36 odst. 1 s. ř. s.). Odepřel by totiž žalovanému právo
vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující
rozhodnutí (srov. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 216/2006 - 65). Rozhodnutí krajského soudu založené
na odlišné právní argumentaci, než jaká byla obsažena ve správním rozhodnutí nebo v podané
žalobě, k níž se strany řízení nemohly dosud vyjádřit a zejména tomu uzpůsobit provedené
dokazování, by tak porušovalo právo na spravedlivý proces a bylo by pro účastníky překvapivé
(srov. např. nález ÚS ze dne 4. 8. 1999, sp. zn. IV. ÚS 544/98, nebo rozsudek NSS ze dne
29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 – 78, č. 2510/2012 Sb. NSS).
[26] Ačkoliv ze žaloby krajský soud dovodil, že žalobce „namítá neunesení důkazního břemene
žalovaným a správcem daně toliko ve vztahu ke zpochybnění věrohodnosti svědecké výpovědi R. H.,“ [přesto
krajský soud shledal pochybení] „v bezprostředně předcházejícím postupu správce daně v předchozích fázích
daňového řízení, neboť je toho názoru, že správce daně neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke zpochybnění
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů, předložených žalobcem,
ačkoliv to bylo primárně jeho povinností, jak bylo výše konstatováno. Až na základě unesení tohoto důkazního
břemene mohlo být důkazní břemeno přeneseno zpět na žalobce. V tomto ohledu přitom není důležité pouze
to, jakým způsobem správce daně v předchozím řízení zpochybňoval žalobcem navržený důkaz k vyvrácení
pochybností (tedy svědeckou výpověď R. H.), ale také jakým způsobem správce daně zpochybňoval primární
důkazy, předložené žalobcem, neboť tímto postupem vyvolal nutnost dalšího dokazování ve věci.“
[27] Nejvyšší správní soud ověřil, že žalobce ve zmiňovaném bodu [11] žaloby uvedl,
že „i nadále trvá na tom, že svědek H. velmi věrohodně prokázal průběh jednotlivých transakcí a že jeho výpověď
faktické pořízení předmětného zboží a služeb prokázala. Žalovaný i přes tuto výpověď, kterou zcela účelově
považuje za nevěrohodnou, trvá na svém, že žalobce předmětné nákupy neprokázal. Stojí tak proti sobě na straně
jedné tvrzení svědka, který realitu vnímal vlastními smysly, neboť se na jejím vzniku podílel, a na straně druhé
pouhá nekontaktnost dodavatelů, kdy se nepodařilo ověřit, zda tito zahrnuli předmětná plnění do svých daňových
přiznání. Jedná se tedy pouze o nemožnost ověření, nikoliv o zjištění, že by dodavatelé zboží a služby nedodali,
nebo že by dodavatelé dodání zboží a služeb popřeli. Pouhá nekontaktnost tak nemůže být důvodem k doměření
daně.“ V odkazovaném bodě [16] žaloby pak toliko shrnul: „V případě dalších dodavatelů a rovněž i
v případě dodání zboží do jiného členského státu svědectví plně prokázalo jejich uskutečnění, jediným argumentem
stojícím proti tomuto svědectví tak byla pouze nekontaktnost obchodních partnerů žalobce.“
[28] V této souvislosti soud upozorňuje, že žalobce v bodě [3] svého odvolání konstatoval,
že „[s]právce daně unesl své důkazní břemeno tím, že uvedl své důvodné pochybnosti (tyto společnosti jsou
pro správce daně nekontaktní) o dodání zboží a služeb od společnosti FOR FISHING, Secure-Logistic a Macek
& Petřík, čímž přešlo důkazní břemeno zpět na daňový subjekt. Stejná situace nastala i ve věci osvobozených
plnění ve prospěch společností ELCOM TRADING A BEST PRODUCT, které jsou rovněž pro jejich
správce nekontaktní.“ V bodě [8] odvolání žalobce k pochybnostem správce daně uzavřel,
že „[d]aňovému subjektu nemůže být kladeno k tíži, že jsou daňové subjekty nekontaktní nebo, že si neplní
své daňové povinnosti, takové skutečnosti mohou sloužit pouze k odůvodnění pochybností správce daně.
Tyto pochybnosti však byly zcela rozptýleny velmi přesvědčivou výpovědí pana H..“
[29] Z obsahu podané žaloby nevyplývá, že by v ní žalobce vznesl jakoukoli námitku, která
by byla předobrazem argumentace krajského soudu vedoucí ke zrušení rozhodnutí žalovaného
(stěžovatele). Všechny žalobní body směřovaly až do fáze dokazování po unesení primárního
důkazního břemene správcem daně (což výslovně uvádí sám žalobce i v odvolání). Na žádném
místě žaloby (ani v průběhu daňového řízení) se žalobce nedomáhal zrušení rozhodnutí správců
daně, protože neunesli primární důkazní břemeno, resp. že neuvedli dostatečné pochybnosti
pro přenos důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt (žalobce). Žalobce
se sám snažil pochybnosti správce daně v řízení vyvrátit – navrhl k tomu výslech svědků (některé
pochybnosti v průběhu řízení i vyvrátil).
[30] Krajský soud tak v projednávané věci přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele mimo
rámec vznesených žalobních bodů v rozporu s §75 odst. 2 s. ř. s. Nebyl přitom oprávněn
sám vyhledávat možné nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí a v jejich mezích
poté posuzovat zákonnost tohoto správního aktu. Důvody, pro které bylo rozhodnutí stěžovatele
zrušeno, nepředstavovaly ani výjimku z dispoziční zásady; nejednalo se tedy o důvody, ke kterým
musí správní soudy přihlížet z úřední povinnosti (a případně tedy i nad rámec žalobních bodů).
[31] Výjimku z dispoziční zásady stanoví např. §76 odst. 2 s. ř. s., podle nějž vysloví soud
i bez návrhu nicotnost rozhodnutí. Judikatura (srov. mnohé nálezy ÚS, např. ze dne 21. 4. 2009,
č. j. II. ÚS 1464/07, ze dne 31. 3. 2009, č. j. I. ÚS 1138/08) dále dovodila, že v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti
též k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní
neplatnost smlouvy, prekluze práva, porušení čl. 40 odst. 5 a 6 Listiny základních práv a svobod,
aplikace nevyhlášeného právního předpisu, či porušení principu non-refoulement (srov. KÜHN
k §75 odst. 2 s. ř. s. In: KÜHN, Zdeněk, KOCOUREK, Tomáš a kol. Soudní řád správní: komentář.
Praha: Wolters Kluwer, 2019. s. 604 an.). Pro vady řízení je bez žalobní námitky soud oprávněn
zrušit rozhodnutí správního orgánu pouze tehdy, pokud tyto vady brání přezkoumání rozhodnutí
v rozsahu žalobních bodů (srov. výše citované usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 3. 2011, č. j.
7 Azs 79/2009 – 84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Tak tomu v nyní projednávané věci nebylo. Vady
postupu správce daně, pro které krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil, nebránily soudu
v přezkoumání napadeného rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů. Unesení primárního
důkazního břemene sice určuje směr, jakým se řízení bude ubírat, nic však nebrání tomu,
aby se soud i bez zodpovězení této otázky zabýval tím, zda daňový subjekt vyvrátil vznesené
pochybnosti správce daně.
[32] Vzhledem k výše uvedenému dospěl kasační soud k závěru, že úvahy krajského soudu
o nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele právě ve vztahu k otázce přenosu primárního důkazního
břemene, resp. zákonnosti vyjádření důvodných pochybností správcem daně ohledně přenesení
toliko primárního důkazního břemene (srov. bod [22] rozsudku krajského soudu), jsou jinou
vadou řízení před soudem dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[33] Nejvyšší správní soud dodává, že za této situace se již nevěnoval vypořádání námitek
směřujících proti věcnému posouzení provedenému krajským soudem, neboť to, jak vyplývá
z výše uvedeného, bylo v rozsudku krajského soudu učiněno nezákonně a nad rámec žalobních
bodů. Přezkum ostatních žalobních bodů nepovažoval krajský soud za potřebné. Nejvyšší správní
soud tudíž není oprávněn provést tento přezkum namísto soudu prvního stupně, resp. jako první,
neboť by tím nahrazoval činnost krajského soudu, a odebral by tak účastníkům řízení jeden
stupeň soudního přezkumu.
V. Závěr a náklady řízení
[34] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.).
V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.), tedy napadené rozhodnutí stěžovatele posoudí v mezích řádně uplatněných žalobních
bodů podle §75 odst. 2 s. ř. s.
[35] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. května 2021
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu