ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.372.2020:33
sp. zn. 1 Afs 372/2020 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Ing. V. N., zastoupen
Mgr. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Přerov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 11. 2018, č. j. 51389/18/5200-10422-711621, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 9. 2020, č. j. 64 Af 7/2019 – 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci s předcházející soudní řízení
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj vydal dne 18. 12. 2013 dodatečný platební výměr, jímž
žalobci doměřil za zdaňovací období roku 2009 daň z příjmů fyzických osob ve výši 543.660 Kč
a současně mu uložil zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 108.732 Kč.
Odvolání žalobce žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2014, č. j. 17482/14/5000-14102-702767,
zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě – pobočky
v Olomouci, který ji rozsudkem ze dne ze dne 25. 4. 2016, č. j. 65 Af 33/2014 – 91, zamítl.
[3] Ke kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud zrušil jak rozsudek krajského soudu,
tak rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (rozsudek ze dne 31. 8. 2017,
č. j. 1 Afs 150/2016 – 35; dále též „zrušující rozsudek“). Důvodem zrušení rozhodnutí
žalovaného bylo nenaplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a pochybení správce
daně při získání informací během místního šetření. Nejvyšší správní soud nad rámec k dosud
zjištěnému skutkovému stavu uvedl, že klíčové v dalším řízení bude zjistit, zda společnost
EUROFARMS 2008, s.r.o. (dále jen „EUROFARMS“) nabyla akcie jako komitent „v jednom
kroku“ přímo od osob, se kterými žalobce uzavřel smlouvy o převodu cenných papírů, anebo
zda vlastnické právo ze smluv s třetími osobami takto nenabyla, ale nabyla ho „ve dvou krocích“
– třetí osoby převedly akcie na žalobce a ten následně na společnost EUROFARMS. Právě tento
druhý krok by podle kasačního soudu dal vzniknout stěžovatelově daňové povinnosti.
[4] Nejvyšší správní soud pak zdůraznil, že interpretací „komisionářské smlouvy“ mezi
žalobcem a společností EUROFARMS bude třeba zjistit, zda došlo k uzavření skutečné
komisionářské smlouvy, na jejímž základě akcie, které žalobce získal od třetích osob, nabyl
rovnou na účet společnosti EUROFARMS, anebo zda k tomuto nedošlo. Z faktu, že žalobce
následně uzavřel se společností EUROFARMS smlouvu o úplatném převodu akcií, nelze
automaticky usuzovat, že společnost EUROFARMS nenabyla vlastnictví předmětných akcií
již na základě „komisionářské smlouvy“ ve spojení se smlouvami mezi žalobcem a třetími
osobami. Soud proto uložil žalovanému, aby v dalším řízení provedl dokazování ohledně
skutečného obsahu vzniklého právního vztahu („komisionářské smlouvy o obstarání koupě
cenného papíru“).
[5] Žalovaný po doplnění odvolacího řízení ve věci opětovně rozhodl v záhlaví popsaným
rozhodnutím tak, že odvolání zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Žalobce podal proti
tomuto rozhodnutí opět žalobu, které krajský soud rozsudkem ze dne 28. 5. 2019, č. j.
64 Af 7/2019 – 49, vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud v prvé řadě konstatoval, že nedošlo k prekluzi práva stanovit daň. Za stěžejní
pro právní posouzení věci měl krajský soud hodnocení závěru žalovaného o výši kupní ceny akcií
prodaných žalobcem společnosti EUROFARMS smlouvou ze dne 12. 3. 2009. Nebylo sporu
o tom, že v písemné smlouvě byla sjednána kupní cena všech 41 akcií na částku 16.500.000 Kč,
aniž by byla rozlišena cena jednotlivých akcií. Správce daně i žalovaný vyšli shodně z jednotkové
ceny prodaných akcií ve výši 402.439,20 Kč, kterou vypočetli podílem celkové ceny akcií a počtu
prodaných akcií. Tento postup žalovaného však považoval krajský soud za nedostatečný. Závěr,
že žalobce neprokázal určení různé ceny akcií a faktickou realizaci komisionářské smlouvy,
je podle soudu přinejmenším zavádějící. Spíše než úvahy o tom, zda došlo k „faktické realizaci
komisionářské smlouvy“, měl žalovaný postavit najisto, zda zpochybňuje pravost a obsah těchto
smluv, či nikoliv. Dále krajský soud považoval za nedostatečný způsob, jakým žalovaný
vyhodnotil provedené důkazy.
II. Druhý zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu
[6] Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalovaného rozsudek krajského soudu
rozsudkem ze dne 30. 3. 2020, č. j. 1 Afs 238/2019 – 33 (dále též „druhý zrušující rozsudek“),
zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[7] Soud nejprve podrobně vysvětlil, že žalobci byla daň pravomocně doměřena před
uplynutím lhůty pro stanovení daně (tj. nedošlo k prekluzi práva stanovit daň). Dále konstatoval,
že žalovaný dostál pokynům obsaženým v předcházejícím zrušujícím rozsudku Nejvyššího
správního soudu. Žalovaný stanovil daň na základě dokazování (nikoli na základě pomůcek),
odstranil vady řízení související s postupem při získání informací při místním šetření a zabýval
se otázkou, jakým způsobem došlo k převodu akcií. Po doplnění dokazování v odvolacím řízení
nebylo mezi účastníky řízení sporu o tom, že k převodu akcií došlo ve dvou krocích, tedy
že nejprve nabyl akcie do svého vlastnictví žalobce (na základě smluv uzavřených s jednotlivými
akcionáři společnosti SALIX MORAVA a.s., dále jen „SALIX MORAVA“) a následně
je od žalobce nabyla společnost EUROFARMS.
[8] Podle soudu nebylo sporu o tom, že žalobce v roce 2009 prodal 41 kusů akcií společnosti
SALIX MORAVA společnosti EUROFARMS (kupní smlouva o úplatném převodu cenného
papíru ze dne 12. 3. 2009) a 4 ks akcií této společnosti Ing. V. (kupní smlouva o úplatném
převodu cenných papírů ze dne 11. 2. 2009). Žalobce byl k 1. 2. 2009 vlastníkem 45 kusů akcií
společnosti SALIX MORAVA. Z celkového počtu 45 akcií, které žalobce prodal, 31 pořídil více
než 6 měsíců před jejich prodejem, a tudíž byl příjem z jejich prodeje osvobozen od daně
z příjmů podle §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Sporný tedy byl prodej zbývajících
14 kusů akcií, které žalobce vlastnil po dobu kratší než 6 měsíců, a příjem z jejich prodeje
tak od daně osvobozen nebyl.
[9] Nejvyšší správní soud považoval za zřejmé, že v kupní smlouvě o úplatném převodu
cenného papíru ze dne 12. 3. 2009 byla sjednána kupní cena všech 41 akcií na částku
16.500.000 Kč, aniž by byla rozlišena cena jednotlivých akcií. Správce daně i stěžovatel vyšli
shodně z jednotkové ceny prodaných akcií ve výši 402.439,02 Kč, kterou vypočetli podílem
celkové ceny akcií a počtu prodaných akcií. Oproti tomu žalobce tvrdí, že cena každé akcie
prodané smlouvou ze dne 12. 3. 2009 nebyla shodná, ale u 10 prodaných akcií, které nabyl
v posledním půl roce, činila toliko 40.000 Kč za akcii. Toto tvrzení opíral o komisionářskou
smlouvu ze dne 26. 1. 2009, ve které se měl s kupující společností EUROFARMS dohodnout,
že mu akcie, které měl po uzavření komisionářské smlouvy nakoupit, prodá za stejnou cenu,
za kterou je koupil, což je právě cena ve výši 40.000 Kč za 1 akcii.
[10] Nejvyšší správní soud se v otázce prodejní ceny akcií neztotožnil s krajským soudem
v tom, že by hodnocení komisionářských smluv žalovaným nebylo správné. Z rozhodnutí
žalovaného totiž jednoznačně vyplynulo, že pod „neprokázáním faktické realizace“
komisionářských smluv rozuměl neprokázání postupu podle cenových ujednání zde uvedených.
Žalovaný přitom v napadeném rozhodnutí předestřel přesvědčivou argumentaci, která řádně
odůvodňuje závěr, že komisionářské smlouvy nemohou prokázat rozdílnou prodejní cenu akcií,
neboť nebylo prokázáno, že by smluvní strany postupovaly při koupi akcií podle cenových
ujednání obsažených v komisionářských smlouvách.
[11] Podle Nejvyššího správního soudu dále nemohl obstát ani závěr krajského soudu
o nezákonnosti napadeného rozhodnutí žalovaného z důvodu neprovedení výslechu svědka E.
(jednatele, který jménem společnosti EUROFARMS podepsal komisionářské smlouvy); výslech
tohoto svědka byl při aktuálně zjištěném skutkovém stavu nadbytečný.
III. Napadený rozsudek krajského soudu, důvody kasační stížnosti
a vyjádření žalovaného
[12] Krajský soud poté v rámci dalšího řízení dospěl, s ohledem na závěry druhého zrušujícího
rozsudku Nejvyššího správního soudu, které jsou pro něj závazné, k závěru, že žaloba není
důvodná, a proto ji v záhlaví specifikovaným rozsudkem zamítl.
[13] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[14] Stěžovatel předně uvedl, že jeho kasační stížnost není opakovanou kasační stížností
ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., neboť předchozí kasační stížnost podával žalovaný.
Kasační důvody navíc spočívají v nesprávném řešení otázky, kterou se Nejvyšší správní soud
dosud nezabýval.
[15] Nejvyšší správní soud, potažmo poté krajský soud, se nesprávně vypořádal s námitkou
týkající se prekluze práva stanovit daň. Kasační soud se totiž touto otázkou zabýval toliko
povrchně, aniž by vzal v úvahu konkrétní žalobní námitky týkající se nenaplnění podmínek
pro prodloužení lhůty pro stanovení daně podle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu ve vazbě
na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 23. 5. 2012. Předmětná výzva nemohla
být úkonem prodlužujícím lhůtu dle uvedeného ustanovení daňového řádu, neboť jednoznačně
nevedla k doměření daně. Výzva navíc neobsahovala zákonné náležitosti dle §102 daňového
řádu. Stěžovatel obsáhle vysvětlil, proč v dané věci došlo k prekluzi práva daň stanovit.
[16] Dále stěžovatel setrval na svých námitkách, podrobně popsaných v žalobě, týkajících
se hodnocení komisionářských smluv a neprovedení výslechu svědka E.; kategoricky nesouhlasil
se závěry druhého zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ohledně řešení uvedených
otázek. Stěžovatel uvedl, že rozdílné ceny sporných akcií byly dostatečně prokázány ujednáními
v předložených komisionářských smlouvách, podle kterých bylo jednoznačně postupováno.
Stejně tak mohly být prokázány výslechem jediné osoby oprávněné jednat za společnost
EUROFARMS – pana E. Jeho výslech nemohl být hodnocen jako nadbytečný a neúčelný.
[17] V rámci dalšího okruhu kasační argumentace stěžovatel brojil proti závěrům krajského
soudu týkajícím se vad řízení (viz čl. IV a čl. VII žaloby). Žalovaný v odvolacím řízení chybně
použil výzvu dle §89 daňového řádu (postup k odstranění pochybností); takový postup
lze použít výlučně v řízení před vyměřením daně, o což se v rámci odvolacího řízení nejednalo
(k tomu viz rozsudek NSS ze dne 8. 10. 2004, č. j. 5 Afs 31/2003 – 81, usnesení rozšířeného
senátu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 – 147, rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2007, č. j.
7 Afs 201/2006 – 106). Žalovaný tak měl správně použít výzvu podle §92 odst. 4 daňového řádu
(k tomu viz rovněž rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Afs 28/2016 – 37). Krajský soud
se s uvedenou námitkou dostatečně nevypořádal. Stěžovatel nemůže za to, že správce daně
i žalovaný v odvolacím řízení postupovali při doměření daně nezákonně.
[18] Stěžovatel rovněž setrval na své námitce týkající se vadného postupu při vedení spisu –
správce daně v rámci svého rozhodnutí odkazoval na důkazní prostředky, které byly do veřejné
části spisu přeřazeny prokazatelně až po vydání dodatečného platebního výměru a před
nahlédnutím do spisu, což je v rozporu s §65 odst. 2 daňového řádu. Pokud totiž správce daně
prováděl hodnocení důkazů, na základě kterého vydal dodatečný platební výměr, pak veškeré
podklady, na které v rozhodnutí odkazoval, musely být ke dni jeho vydání součástí veřejné části
spisu. Postup správce daně zatížil řízení vadou zjevné nezákonnosti. Konstatování krajského
soudu, že námitky stěžovatele týkající se vedení spisu jsou pouze obecné, a není zřejmé, o jaké
listiny se mělo jednat, a že z nich nevyplývá žádné konkrétní pochybení, považuje stěžovatel
za ryze účelové. Pokud jde o specifikaci konkrétních listin, pak písemnosti, které byly založeny
do daňového spisu až po vydání dodatečného platebního výměru, jsou jednoznačně
specifikovány v úředních záznamech správce daně o založení kopií písemností do daňového spisu
stěžovatele ze spisu daňového subjektu EUROFARMS a SALIX MORAVA – tyto úřední
záznamy jsou datovány v období od 8. 1. 2014 do 16. 1. 2014, tedy až po vydání dodatečného
platebního výměru (oba tyto úřední záznamy navrhuje stěžovatel provést k důkazu). Správce daně
tak stěžovatele neseznámil se všemi podklady pro rozhodnutí, které byly rozhodné pro vznik
platební povinnosti na straně stěžovatele. Došlo proto rovněž k porušení jeho práva
na spravedlivý proces.
[19] S odkazem na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 8. 2016, č. j.
15 Af 8/2014 – 62, stěžovatel namítl, že S. T., Dis. a Ing. M. B. byly činné jak v řízení před
správcem daně, tak i v rámci odvolacího řízení, čímž byla porušena zásada dvojinstančnosti
řízení. K takové vadě způsobující nezákonnost rozhodnutí by měly soudy přihlížet z úřední
povinnosti.
[20] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] Nejprve soud uvádí, že stěžovatel byl oprávněn podat proti napadenému rozsudku
krajského soudu kasační stížnost, ve které mohl uvést i jiné námitky, než že se soud neřídil
závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu [§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. ], neboť
předchozí kasační stížnost podával žalovaný.
[24] Zároveň je třeba upozornit, že Nejvyšší správní soud je nyní striktně vázán právními
názory, které sám vyslovil v předchozím zrušujícím rozsudku (č. j. 1 Afs 238/2019 – 33), neboť
i přípustnost samotné opětovné kasační stížnosti (bez ohledu na to, zda předchozí kasační
stížnost podal jiný účastník řízení) je omezena na důvody, které Nejvyšší správní soud v téže věci
dosud nevyřešil [§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.]. Tato vázanost právním názorem je prolomena
v případě změny skutkových zjištění či právních poměrů nebo dojde-li k podstatné změně
judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i každý senát Nejvyššího správního soudu
povinen respektovat v novém rozhodnutí. Takový případ nastane např. tehdy, uváží-li v mezidobí
mezi prvním zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu a jeho rozhodováním v téže věci
o opětovné kasační stížnosti o rozhodné právní otázce jinak Ústavní soud, Evropský soud
pro lidská práva, Evropský soudní dvůr, ale i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení
podle §17 s. ř. s. nebo plénum či kolegium ve stanovisku přijatém podle §19 s. ř. s. (viz usnesení
rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, č. 1723/2008 Sb. NSS).
[25] S ohledem na uvedené je tedy soud vázán svým předchozím posouzením (vysvětleným
ve druhém zrušovacím rozsudku) otázky prekluze práva stanovit daň a hodnocením
komisionářských smluv, včetně souvisejícího neprovedení výslechu svědka – pana E. Krajský
soud v napadeném rozsudku právní názory druhého zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního
soudu beze zbytku převzal a zcela v souladu s nimi rozhodl. Stěžovatel však ve své kasační
stížnosti požaduje, aby nyní Nejvyšší správní soud své závěry vyřčené v předchozím zrušujícím
rozsudku přehodnotil, resp. uvedené námitky znovu a podrobněji posoudil. V posuzované věci
však nedošlo ke skutečnostem, které by mohly vázanost kasačního soudu vysloveným právním
názorem prolomit (viz výše). Soud se proto nyní nemůže uvedenými otázkami znovu zabývat a
případně dospět k jiným závěrům, jak navrhuje stěžovatel. Uvedené kasační námitky je proto
nutno považovat za nepřípustné ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., a jako takové je musí
soud odmítnout. Nadto kasační soud zdůrazňuje, že v předchozím rozsudku vyslovil
k nastoleným otázkám jasné stanovisko a své závěry podrobně odůvodnil, a to se znalostí
kompletní spisové dokumentace, a tedy i žalobních námitek, které nyní stěžovatel ve své kasační
stížnosti akcentuje.
[26] Za přípustné však lze považovat námitky stěžovatele směřující proti závěrům krajského
soudu týkajícím se vad daňového řízení.
[27] Stěžovatel nejprve namítl, že žalovaný v odvolacím řízení chybně použil výzvu dle §89
daňového řádu (postup k odstranění pochybností), namísto výzvy dle §92 odst. 4 daňového řádu
(podle kterého: „[p]okud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání
skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat
z vlastní úřední evidence“). V této otázce lze zcela přisvědčit krajskému soudu, který na jednu stranu
souhlasil se stěžovatelem, že výzva k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu
by obecně měla být vydána před vyměřením (doměřením) daně, na druhou stranu však zdůraznil,
že v nyní posuzovaném případě se jednalo o specifickou situaci danou tím, že žalovaný
v odvolacím řízení v podstatě napravoval nesprávný postup správce daně, jenž byl zjištěn
až v rámci soudního přezkumu.
[28] Nejvyšší správní soud totiž ve svém prvním rozsudku (jímž zrušil rozsudek krajského
soudu ze dne 25. 4. 2016, č. j. 65 Af 33/2014 – 91, a rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2014,
č. j. 17482/14/5000-14102-702767) konstatoval, že správce daně postupoval při doměření daně
nezákonně, neboť nesprávně vyhodnotil stěžovatelovu reakci na výzvu k podání dodatečného
daňového tvrzení (§145 odst. 2 daňového řádu). Stěžovatel reagoval podáními, v nichž tvrdil,
že dodatečné daňové tvrzení podávat nemusí, neboť daňové povinnosti nepodléhal. Nejvyšší
správní soud uvedl, že tuto odpověď je nutno obsahově vyhodnotit jako podání dodatečného
daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Správce daně ovšem nesprávně
považoval výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení za nesplněnou, a proto doměřil daň
z moci úřední pomocí pomůcek. Tento postup tak byl dle prvního zrušujícího rozsudku
nezákonný, neboť stěžovatel výzvu splnil, a tudíž nebyla naplněna podmínka stanovení daně
dle pomůcek. Správce daně měl proto správně postupovat tak, že zajistí odstranění formálních
vad podání, tj. buďto zahájí postup k odstranění pochybností (§89 daňového řádu), nebo, byly-li
by splněny další zákonné podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu (§85 a násl.
daňového řádu).
[29] V dalším řízení následujícím po prvním zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu
bylo tedy na žalovaném, aby procesní vady, jichž se správce daně před vydáním dodatečného
platebního výměru dopustil, napravil. Krajský soud přitom správně upozornil, že s ohledem
na specifika daňového řízení zpravidla nelze zrušit také prvostupňové rozhodnutí správce daně,
neboť správce daně (prvostupňový orgán) nemůže po zrušení svého rozhodnutí v řízení
pokračovat a vydat nové rozhodnutí (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu 24. 11. 2009, č. j.
1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS, a rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2017, č. j.
1 Afs 322/2016 - 49). Za této situace lze proto akceptovat, že žalovaný použil v rámci odvolacího
řízení výzvu k odstranění pochybností dle §89 daňového řádu, byť za běžných okolností
je namístě tuto výzvu použít výlučně před vyměřením daně.
[30] Krajský soud se tedy s uvedenou námitkou vypořádal dostatečně a také věcně správně.
Stěžovatel ostatně v žalobě (ani v kasační stížnosti) neuvedl, jak ho uvedený postup žalovaného
mohl zkrátit na jeho právech. Jak správně poznamenal krajský soud, stěžovatel měl v průběhu
odvolacího řízení možnost doplňovat své odvolání a předkládat důkazy, účastnit se výslechu
svědků a klást jim otázky.
[31] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s kasační námitkou týkající se vadného postupu
správce daně při vedení spisu. Krajskému soudu lze přisvědčit, že tvrzení stěžovatele uvedená
v žalobě týkající se tohoto pochybení byla spíše obecná; stěžovatel nespecifikoval, jaké listiny byly
do osobního spisu daňového subjektu zařazeny až po vydání platebního výměru (až v kasační
stížnosti stěžovatel zmínil, že tyto listiny jsou identifikovány v úředních záznamech datovaných
v období od 8. 1.2014 do 16. 1. 2014), a zejména neuvedl, jaký konkrétní vliv na jeho možnost
uplatňovat v daňovém řízení svá práva toto pochybení mohlo mít. Nadto kasační soud
připomíná, že řízení před správním orgánem I. stupně a odvolacím správním orgánem tvoří
z hlediska soudního přezkumu jeden celek, a proto případná pochybení prvostupňového orgánu
lze napravit v řízení odvolacím. Ze správního spisu je přitom patrné, že stěžovatel měl v rámci
odvolacího řízení možnost se vyjadřovat ke všem podkladům rozhodnutí, a nelze tak shledat,
že by došlo k porušení jeho práva na spravedlivý proces.
[32] Pokud jde o námitku porušení zásady dvojinstančnosti řízení, krajský soud správně uvedl,
že tuto žalobní námitku bylo nutno hodnotit jako opožděnou, protože ji stěžovatel vznesl
až po uplynutí lhůty pro podání žaloby (§71 odst. 2 s. ř. s.). Tato námitka je proto v řízení
o kasační stížnosti dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Pro úplnost však soud uvádí,
že v posuzované věci k porušení zásady dvojinstančnosti, a tedy ani k případné vadě způsobující
nezákonnost rozhodnutí žalovaného, nedošlo. V odvolacím řízení totiž může být provedeno
doplnění dokazování postupem dle §115 daňového řádu úřední osobou, která byla pověřena
jednat za správce daně již v prvostupňovém řízení. Takový postup přitom nezakládá vyloučení
této úřední osoby podle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu (k tomu viz žalovaným odkazovaný
rozsudek NSS č. j. 1 Afs 172/2017-59). V nyní posuzované věci se přitom stěžovatelem
jmenované úřední osoby podílely v rámci odvolacího řízení právě na doplnění dokazování.
V. Závěr a náklady řízení
[33] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému uzavřel, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[34] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. ledna 2021
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu