ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.117.2021:50
sp. zn. 10 Afs 117/2021 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: HANSA METAL s. r. o.,
Emila Filly 296/13, Ostrava, zastoupené advokátem Mgr. Janem Tomsem, Emila Filly 296/13,
Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 4. 2019, čj. 14591/19/5300-22444-702525,
čj. 14589/19/5300-22444-702525 a čj. 14587/19/5300-22444-702525, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2020,
čj. 25 Af 42/2019 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný je po v i ne n nahradit žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti ve výši
8 954 Kč do rukou jejího zástupce Mgr. Jana Tomse, advokáta, ve lhůtě třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj zahájil s žalobkyní dne 21. 1. 2013 daňovou
kontrolu. K tomu ho přivedla zjištění, která učinil v souvislosti s mezinárodním dožádáním
polského správce daně. Po daňové kontrole doměřil finanční úřad žalobkyni daň z přidané
hodnoty za měsíce leden, únor, červen a červenec 2012 a současně jí uložil povinnost uhradit
penále z doměřené daně. Žalobkyně neprokázala, že oprávněně uplatnila osvobození při dodání
zboží do jiného členského státu (Polska) podle §64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty. Finanční úřad proto posoudil sporné případy jako plnění, z nichž byla žalobkyně
povinna odvést daň na výstupu podle §21 odst. 1 tohoto zákona. Žalobkyně podala proti těmto
rozhodnutím odvolání, které žalovaný zamítl v části směřující proti platebním výměrům za červen
a červenec 2012 (dvěma samostatnými rozhodnutími). Žalobkyni tedy byla doměřena daň ve výši
485 182 Kč za červen 2012 a ve výši 55 028 Kč za červenec 2012. Dodatečné platební výměry
za leden a únor 2012 změnil žalovaný jedním rozhodnutím tak, že částku doměřené daně snížil
(včetně penále): za leden 2012 byla žalobkyni doměřena daň 660 270 Kč (namísto původních
1 034 943 Kč) a za únor 2012 bylo žalobkyni doměřeno 96 270 Kč (namísto původních
209 289 Kč).
[2] Žalobkyně podala proti těmto třem rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 10. 2013 žalobu
ke Krajskému soudu v Ostravě a uspěla s ní. Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 3. 2018
(čj. 22 Af 2/2016 - 60) všechna tři rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věci k dalšímu řízení.
Žalovaný podle krajského soudu pochybil tím, že neprovedl navržené důkazy (dotazy na osoby,
které měly zajišťovat přepravu zboží, a výslechy odběratelů), aniž to dostatečně odůvodnil.
[3] Žalovaný v dalším řízení dospěl k totožným závěrům jako v předcházejícím řízení.
Žalobkyně podala žalobu také proti třem novým rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 4. 2019.
Krajský soud i této žalobě vyhověl, opětovně zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věci
k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že se žalovaný neřídil jeho závazným právním názorem
vysloveným v rozsudku ze dne 24. 10. 2013: neprovedl důkazy dotazem na přepravní subjekty
a řádně neodůvodnil, proč tak neučinil.
II. Kasační řízení
[4] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
V ní se brání proti závěrům krajského soudu učiněným k rozhodnutím za zdaňovací období únor
2012 (čj. 14589/19/5300-22444-702525) a leden 2012 (čj. 14587/19/5300-22444-702525).
Naopak souhlasí se závěry krajského soudu, které se týkají rozhodnutí za období červen
a červenec 2012 (čj. 14591/19/5300-22444-702525).
[5] Stěžovatel namítá, že krajský soud zrušil všechna napadená rozhodnutí ze stejných
důvodů: podle soudu neměl stěžovatel odmítat navrhované důkazy jen kvůli nesrovnalostem
v údajích, respektive kvůli chybějícím údajům o odběratelích v CMR listech. Stěžovatel
však odůvodnil neprovedení důkazů v rozhodnutí za únor 2012 jinak. Přepravci, jejichž výslech
žalobkyně navrhovala, tj. Miroslav Dětský PEGAS, s. r. o. (dále jen „PEGAS“), a F. T. S. Carrier,
pro ni totiž v únoru 2012 nepřepravili žádné zboží deklarovanému odběrateli S. S., a navrhované
důkazy tedy nesouvisely s daňovým řízením. Podobně nereaguje odůvodnění krajského soudu
zcela přiléhavě ani na odůvodnění napadeného rozhodnutí za leden 2012, a to v části týkající
se jednoho ze dvou důkazních návrhů: provedení výslechu polského přepravce F. T. S. Carrier
zastoupeného J. W.. Ten za leden 2012 pro žalobkyni rovněž nepřepravil žádné zboží do Polska
pro pana S. (jediného deklarovaného odběratele za obě zdaňovací období). Krajský soud tyto
skutkové odlišnosti nevzal v úvahu, proto je jeho rozsudek v této části nepřezkoumatelný
a stěžovateli není jasné, k jakému postupu ho krajský soud v dalším řízení zavázal.
[6] Pro případ, že by NSS nezrušil rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost,
argumentuje stěžovatel, že neprovedení důkazních návrhů za únor 2012 a dále výslechu
F. T. S. Carrier za leden 2012 odůvodnil dostatečně, neboť přepravu zboží pro žalobkyni
zajišťovali v těchto obdobích odlišní přepravci. Uvedení jiného přepravce v CMR listu nelze
považovat za chybějící údaj či nesrovnalost ve smyslu odůvodnění krajského soudu.
Tyto navržené důkazy nemohly nijak přispět k objasnění věci.
[7] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že rozsudek krajského soudu považuje
za správný. Nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že z CMR listů nelze prokázat, kdo byl příjemcem
zboží, ani v tom, že „uvedení přepravci dané přepravy v daných zdaňovacích obdobích neuskutečnili“.
To podle žalobkyně vyplývá mimo jiné i z postupu správce daně, který po vydání napadeného
rozsudku krajského soudu začal zástupce těchto přepravních společností vyslýchat.
[8] Stěžovatel v replice setrval na svých postojích. Vysvětlil, že pokračuje v obnoveném
odvolacím řízení, z jeho postupu však nelze ve vztahu ke kasačnímu řízení nic dovozovat.
III. Právní hodnocení
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] V této věci jde o dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném
členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí
osobou, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě,
pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně (§64 zákona o dani z přidané
hodnoty).
[11] Dodáním zboží se pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako
vlastník (§13 odst. 1 tohoto zákona). Dodáním zboží do jiného členského státu se pak rozumí
dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu (§13 odst. 2 zákona
o DPH) a lze jej prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo
přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky (§64 odst. 5 zákona o DPH).
[12] Jelikož se stěžovatel v kasační stížnosti brání jen proti závěrům krajského soudu
učiněným k rozhodnutím za zdaňovací období únor 2012 (čj. 14589/19/5300-22444-702525)
a leden 2012 (čj. 14587/19/5300-22444-702525), přezkoumával NSS výhradně sporné pasáže
těchto rozhodnutí a již se nezabýval rozhodnutím za červen a červenec 2012, které krajský soud
napadeným rozsudkem rovněž zrušil.
[13] Mezi žalobkyní a stěžovatelem je v těchto rozhodnutích spor o to, zda žalobkyně
prokázala, že oprávněně uplatnila osvobození od DPH při dodání zboží (oceli) do Polska
deklarovanému odběrateli S. S. za leden i únor 2012, respektive zda bylo zboží uvedené
na dokladech pro tohoto polského odběratele jemu skutečně dodáno. Pan S. podle stěžovatele
opakovaně jakoukoli spolupráci se žalobkyní popřel.
[14] Žalobkyně navrhla k prokázání svých tvrzení v odvolacím řízení k oběma zdaňovacím
obdobím mimo jiné to, aby daňové orgány opětovně vyslechly S. S. a tehdejšího jednatele
žalobkyně Jana Wolfa, který obchodní případy sjednával, a aby si vyžádaly kopii protokolu
o výslechu S. S., neboť podle informací žalobkyně S. S. minimálně v jednom případě
před polským správcem daně potvrdil obchodní transakci se žalobkyní. Žalobkyně také navrhla,
aby správce daně položil dotazy subjektům F. T. S. Carrier (konkrétně J. W.) a PEGAS, které
zajišťovaly intrakomunitární přeshraniční přepravu od žalobkyně k S. S. (či osobě oprávněné
jednat jeho jménem). Dotazy měly směřovat ke zjištění okolností těchto obchodních případů
a vést k tomu, že stěžovatel uzná nárok žalobkyně na odpočet DPH.
[15] Stěžovatel se s těmito důkazními návrhy vypořádal takto. V obou rozhodnutích (za leden
i únor 2012) uvedl, že výslechy pánů S. a Wolfa neprovedl, neboť ve vztahu k prvnímu z nich
polské daňové orgány nevyhověly jeho dožádání a jeho výpověď by stejně nemohla zvrátit
dosavadní skutková zjištění správce daně; pan Wolf již jednou za žalobkyni jako jednatel
vypovídal. K přepravcům stěžovatel nejprve obecně sdělil, že žalobkyně v průběhu daňového
řízení neprokázala, které přepravy hradila ona sama a které odběratel. Jednatel žalobkyně
do protokolu ze dne 25. 3. 2014 uvedl, že přeprava zboží (oceli) byla objednávána telefonicky
a hradily ji střídavě obě zúčastněné strany, vyplněné CMR listy jsou uzavřenou smlouvou
mezi odesílatelem a přepravcem.
[16] V rozhodnutích za leden i za únor 2012 (u obou bod 59) stěžovatel k přepravci PEGAS
uvedl, že podle CMR listů doložených žalobkyní měl tento přepravce provést v měsíci lednu roku
2012 pro žalobkyni třikrát přepravu zboží z Polska a následně ve stejný den do Polska
deklarovanému odběrateli panu S., v únoru pak neuskutečnil přepravu žádnou. K prokázání
přepravy žalobkyně doložila daňový doklad ze dne 31. 3. 2012 na částku 33 600 Kč (včetně
DPH) s totožným datem uskutečnění plnění a současně příjmový pokladní doklad z toho dne.
Na daňovém dokladu je text „Fakturujeme Vám za dopravní služby za měsíc leden-březen částku
28 000 Kč“, avšak není z něj (ani z jiného dokumentu) zřejmé, o jaké dopravní služby se jednalo,
nebyla doložena smlouva o způsobu stanovení ceny jednotlivých jízd. Stěžovatel proto
konstatoval, že daňový doklad nesvědčí o provedení přepravy odběrateli S. S. v měsících leden
a únor roku 2012.
[17] V bodě 60 rozhodnutí za leden k tomu stěžovatel navíc popsal nesrovnalosti v číselných
řadách CMR listů vystavených tímto přepravcem (podle CMR listu č. C1483708 měl přepravce
pro žalobkyni přepravit dne 27. 1. 2012 zboží z Polska a podle CMR listu č. 1483711 měl tentýž
den přepravit zboží stejného druhu a hmotnosti ve stejný den i do Polska; dvě čísla mezi tím
chybějí).
[18] K návrhu na dotaz u polského přepravce F. T. S. Carrier zastoupeného J. W. stěžovatel
uvedl v obou rozhodnutích (za leden bod 61, za únor bod 60), že jej neprovedl, neboť
podle doložených CMR listů během obou období tento přepravce neprovedl „pro žalobkyni žádnou
přepravu zboží do Polska pro deklarovaného odběratele S. S.“.
[19] V rozhodnutí za leden k tomu stěžovatel ještě doplnil, že doložený výpis z bankovního účtu
žalobkyně u polské banky sice prokazuje, že dne 25. 1. 2012 provedla žalobkyně dvě úhrady
po 800 PLN adresované F. T. S. Carrier J. W., avšak neprokazuje přímou souvislost s přepravou
pro S. S. (bod 61).
[20] Krajský soud zrušil všechna tři stěžovatelova rozhodnutí se stejným odůvodněním, aniž
mezi nimi rozlišoval. Podle krajského soudu se stěžovatel neřídil jeho závazným právním
názorem vysloveným v rozsudku ze dne 27. 3. 2018, neprovedl důkazy dotazem na přepravní
subjekty a řádně neodůvodnil, proč tak neučinil. Dále krajský soud uvedl, že na rozdíl
od stěžovatele nepovažuje nesrovnalosti údajů, respektive chybějící údaje ohledně odběratelů
v CMR listech, za dostatečný důvod pro neprovedení výslechů přepravců F. T. S. Carrier,
Parnas F. H. U., Samul-Trans a PEGAS (pozn. NSS: kasační přezkum se týká jen přepravců
F. T. S. Carrier a PEGAS). Tímto postupem stěžovatel podle krajského soudu upřel žalobkyni
právo prokázat splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na osvobození od DPH
při dodání zboží do jiného členského státu jinak než výslechem samotných odběratelů.
Krajskému soudu přitom není zřejmé, proč by právě tyto důkazy nemohly vyvrátit dřívější
výpovědi odběratelů, jejichž zájmy se mohou lišit od zájmů žalobkyně. Zároveň mohly důkazy
objasnit nesrovnalosti údajů v doložených CMR listech i v číselné řadě CMR listů vystavených
při přepravě zboží společností PEGAS dne 27. 1. 2012. Podle krajského soudu by jednoduché
dotazy na dopravce, zda v konkrétní době provedli pro žalobkyni přepravu, co vezli, odkud, kam
a komu přepravované zboží prodali, při obvyklém běhu věcí neměly představovat pro daňové
řízení neúnosnou zátěž.
[21] Stěžovatel považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný proto,
že odůvodnění, s nímž krajský soud zrušil rozhodnutí za leden a za únor 2012, nepřiléhá
k důvodům, pro které stěžovatel neprovedl důkazy v únoru: dotazy na F. T. S. Carrier
a na PEGAS; a v lednu: dotaz na F. T. S. Carrier.
[22] NSS stěžovatelův pohled nesdílí. Souhlasí sice s tím, že odůvodnění krajského soudu je
obecnější a na označené situace částečně nepřiléhavé, nikoli však do té míry, aby bylo možné ho
označit za nepřezkoumatelné. NSS se s ním navíc věcně ztotožňuje.
[23] Soud považuje za podstatné nejprve obecněji poukázat na to, že daňové řízení se vede
o otázce, zda žalobkyně prokázala, že byla ocel uvedená na dokladech skutečně dodána panu S.
S., a tedy zda žalobkyně za dodání tohoto zboží oprávněně uplatnila odpočet na DPH. To jsou
skutečnosti, které je žalobkyně povinna prokázat (neboť podle §92 odst. 3 daňového řádu
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních). Řízení se naopak nevede o dopravních
službách. Žalobkyně není primárně povinna prokázat bezvadnými písemnými doklady dopravu
zboží, ale podaří-li se žalobkyni objasnit okolnosti dopravy, může jí to pomoci dokreslit obrázek
skutečností podstatných pro věc samu, tedy pro odpočet daně z dodání oceli deklarovanému
odběrateli do Polska. Stěžovatel však přistoupil k důkazním návrhům týkajícím se přepravy tak,
jako by žalobkyně u každého z nich byla nucena nejen tvrdit, ale nade vši pochybnost prokázat,
že má návrh nesporný vztah k věci. Takové nároky na žalobkyni a její důkazní návrhy jsou
podle NSS nepřiměřené.
[24] Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu zdůrazňuje, že ačkoli je prokázání
daňově uznatelného výdaje prvotně dokladovou záležitostí, je třeba současně respektovat soulad
s faktickým stavem, k jehož prokázání může žalobkyně navrhnout v podstatě cokoli, má-li to
vztah k předmětu řízení (k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení srov. např. rozsudky
NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS; ze dne 22. 10. 2008,
čj. 9 Afs 30/2008 - 86; ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011 - 62; nebo ze dne 12. 2. 2015,
čj. 9 Afs 152/2013 - 49). Je pak na správci daně, aby hodnotil žalobkyní předložené důkazy
podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, a přitom
přihlédl ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (srov. §8 odst. 1 daňového řádu).
Při zkoumání požadavku, zda má navrhovaný důkaz vztah k věci, však nelze jít tak daleko, jako
šel stěžovatel – tedy pro nedostatek formálních dokladů o přepravě zboží neprovést důkazy
vztahující se k faktickému průběhu přepravy (což alespoň teoreticky mohlo objasnit okolnosti
sporných transakcí).
[25] Napadená stěžovatelova rozhodnutí ve sporných pasážích navíc nevyznívají
tak jednoznačně, jak je nyní stěžovatel podává v kasační stížnosti. V ní totiž stěžovatel tvrdí,
že odmítl provést sporné důkazní návrhy proto, že neměly souvislost s daňovým řízením,
a nemohly tak nijak přispět k objasnění věci. Stěžovatel však (za únor) neprovedl dotaz
na přepravce PEGAS proto, že předložený daňový doklad ze dne 31. 3. 2012 nesvědčí
o provedení přepravy odběrateli S. S. v měsíci únoru roku 2012. To však nutně neznamená,
že ani dotaz na tohoto přepravce nemůže aspoň potenciálně prokázat přepravu tomuto
odběrateli. Takovému důkazu nebrání ani to, že žalobkyně nepředložila formální doklady,
podle nichž tento přepravce pro žalobkyni v lednu něco přepravoval. Z napadených rozhodnutí
navíc plyne, že společnost pana Dětského žalobkyni fakturovala „za dopravní služby za měsíc
leden-březen částku 28 000 Kč“, a ačkoli jsou bližší okolnosti těchto plnění nejasné a (minimálně
zatím) nepodložené, je zjevné, že důkazní návrh žalobkyně není zcela mimoběžný.
[26] Podobně to platí i o návrzích žalobkyně týkajících se přepravce F. T. S. Carrier (za leden
i za únor), které stěžovatel neprovedl, protože podle doložených CMR listů během obou období
tento přepravce „neprovedl pro žalobkyni žádnou přepravu zboží do Polska pro deklarovaného odběratele S.
St.“. Ani to nepovažuje NSS ve shodě s krajským soudem za dostatečné vysvětlení. Vždyť tyto
skutečnosti se právě žalobkyně snaží prokázat a navrhuje k tomu dotaz na přepravce, stěžovatel jí
to však neumožňuje s poněkud tautologickým odůvodněním, že podle doložených CMR listů
tento přepravce deklarovanému odběrateli nic nedopravil. Stěžovatel navíc ani netvrdí,
že podle doložených CMR listů F. T. S. Carrier neprovedla pro žalobkyni v lednu a únoru vůbec
žádnou přepravu zboží, a i kdyby, pořád se žalobkyně může pokusit vyjasnit faktické okolnosti
přepravy oceli, k nimž nemá řádné doklady.
[27] NSS tedy nepřisvědčil stěžovatelovým námitkám; rozsudek krajského soudu považuje
za přezkoumatelný a věcně správný.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Stěžovatelovy námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[29] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, proto jí NSS přiznal
náhradu nákladů řízení proti stěžovateli v celkové výši 8 954 Kč. Celková částka je tvořena
odměnou zástupce žalobkyně za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti),
která činí 7 100 Kč [§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) a §12 odst. 3
advokátního tarifu za tři věci], k níž je třeba přičíst paušální náhradu výdajů v částce 300 Kč
a částkou DPH ve výši 21 % z vypočtené odměny a paušální náhrady, kterou je advokát coby
plátce DPH povinen odvést (1 554 Kč). Celkovou částku 8 954 Kč je stěžovatel povinen zaplatit
žalobkyni k rukám jejího zástupce ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu