ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.8.2021:49
sp. zn. 10 Afs 8/2021 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Ondřeje Mrákoty a soudkyň
Michaely Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: AGRO 2000 s.r.o., se sídlem
M. Horákové 390, Třebíč – Týn, zast. Mgr. Jakubem Trávníčkem, advokátem se sídlem
Jílkova 2486/199, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 10. 2019, čj. 40674/19/5100-
31462-708633, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 16. 12. 2020, čj. 31 Af 89/2019 - 65,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2020, čj. 31 Af 89/2019 - 65,
se r uší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 1. 10. 2019, čj. 40674/19/5100-
31462-708633, se ruší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku
18 200 Kč k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Jakuba Trávníčka, advokáta se sídlem
Jílkova 2486/199, Brno, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem
ze dne 30. 11. 2018 po provedení postupu k odstranění pochybností ve vztahu k obsahu
podaného daňového přiznání stanovil žalobkyni daň z nemovitých věcí za zdaňovací období roku
2018 ve výši 308 417 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 10. 2019 zamítl odvolání žalobkyně
proti platebnímu výměru a potvrdil jej.
[2] Žalovaný neshledal důvodnými odvolací námitky proti neosvobození některých pozemků
od daňové povinnosti. Správce daně u blíže specifikovaných pozemků neuznal osvobození
dle §4 odst. 1 písm. k) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, a u dalších pozemků
neuznal osvobození podle §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí. Na základě
místního šetření, provedeného během odvolacího řízení, dospěl žalovaný k závěru, že nebyly
splněny podmínky pro osvobození dotčených pozemků od daňové povinnosti.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u krajského soudu, který její žalobu zamítl.
Žalobkyně se domáhala osvobození od daně podle §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani
z nemovitých věcí u pozemků, které jsou podle katastru nemovitostí druhem pozemku ostatní
plocha, způsobem využití neplodná půda, a označovala je za pozemky remízků, hájů a větrolamů.
Za základní zákonnou podmínku pro osvobození pozemků remízků, hájů, větrolamů
a mezí od daně označil krajský soud skutečnost, že se nacházejí na pozemku evidovaném
jako druh pozemku orná půda, nebo trvalý travní porost. Pojmy orná půda a trvalý travní porost
je nutné vykládat v souvislosti s vyhláškou č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „katastrální vyhláška“), jako to učinil žalovaný. Nejde o vyjádření
celkového rázu území, ale o označení druhu pozemku u konkrétní parcely v katastru nemovitostí,
na níž se má remízek, háj, větrolam nebo mez nacházet.
[4] Tyto pozemky nebylo možné od daně osvobodit ani z důvodu, že by se jednalo
o pozemky druhu ostatní plocha, které nelze žádným způsobem využít. Způsob využití pozemku
neplodná půda, evidovaný v katastru nemovitostí, nevede bez dalšího k uznání nároku
na osvobození od daně. Podstatné je naopak posouzení skutečného stavu pozemku a nemožnost
jeho využití žádným způsobem z objektivních důvodů, nikoli pouze to, že je evidován
jako neplodná půda. U žádného z pozemků se nepodařilo prokázat, že je takto zcela nevyužitelný.
Obsah znaleckých posudků nebyl pro posouzení rozhodný, protože byly pořízeny dříve
a za účelem převodu nemovitých věcí, takže se jejich popis pozemků k využitelnosti přímo
nevztahuje.
[5] Co se týče neosvobození druhé skupiny pozemků od daně z nemovitých věcí podle
§4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, krajský soud se ztotožnil se závěry
žalovaného. Tyto pozemky jsou zapsány v katastru jako ostatní plocha, způsob využití ostatní
komunikace. Vedle zapsaného způsobu využití je třeba posoudit veřejnou přístupnost pozemku
a další objektivní okolnosti v době, kdy se vlastník osvobození domáhá. Krajský soud se ztotožnil
s žalovaným, že z provedeného dokazování nevyplývá, že by se na pozemcích nacházela veřejně
přístupná cesta nebo prozatímně nevyužívaná cesta. Po přenesení důkazního břemene žalobkyně
nerozptýlila pochybnosti o tom, že pozemky jsou dočasně nevyužívanými cestami
(např. výpověďmi osob, které je využívají).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
[7] Stěžovatelka namítla, že krajský soud pominul její argumentaci, která vychází
z historického vývoje uplatňování práva v dané věci, rozporu použitého výkladu zákona
s veřejným zájmem a nerovností, která z tohoto výkladu plyne. Z historického vývoje je zřejmý
úmysl zákonodárce osvobodit od daně pozemky remízků, mezí, hájů a větrolamů bez ohledu
na to, jak byly tyto krajinné prvky evidovány v katastru nemovitostí. Není logické, aby pouhou
digitalizací katastrálních map byla změněna evidence katastru nemovitostí, a tím zanikl nárok
na osvobození od daně, i když fakticky žádná změna v terénu nebyla provedena.
Pokud jsou pozemky v katastru nemovitostí evidovány jako ostatní plocha, jsou paradoxně
zatíženy vyšší daní než zemědělsky využívané pozemky, což by v rozporu s veřejným zájmem
mohlo vést ke snaze o jejich odstranění. Úmyslem zákonodárce proto nemohlo být osvobodit
od daně pozemky s těmito krajinnými prvky v závislosti na tom, jak jsou evidovány v katastru
nemovitostí. Rozdílnost daňové zátěže demonstrovala stěžovatelka na příkladu.
[8] Je-li pozemek evidován v katastru nemovitostí jako ostatní plocha – neplodná půda,
odráží se v tom i minulé zkušenosti s jeho využitelností. Nejde o krátkodobý nebo účelový
rozmar jejich vlastníka, který by byl motivován snahou o osvobození od daně z nemovitých věcí.
Stěžovatelka podniká, a proto má zjevně zájem na výnosnosti svých pozemků. Správce daně není
jedinou relevantní autoritou schopnou posoudit objektivní využitelnost pozemků, jak se domnívá
krajský soud. Stěžovatelka navrhovala řadu důkazních prostředků, jimiž chtěla doložit faktický
způsob využití pozemků. To, že se krajský soud spokojil s názorem správních orgánů,
je popřením práva na spravedlivý proces a zásady dokazovací.
[9] Závěry krajského soudu k osvobození podle §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani
z nemovitých věcí nemají oporu ve správním spise. Komunikace na těchto pozemcích sice
fyzicky v současnosti nemusejí existovat (např. jsou dočasně rozorány). Je to však pouze dočasný
stav. Tyto komunikace nejsou zrušeny; k tomu by bylo nutné provést změnu v katastru
nemovitostí na základě rozhodnutí silničního správního orgánu, a ani stěžovatelka jako vlastník
pozemků není k takové změně oprávněna. Během komplexních pozemkových úprav vznikají
běžně nově účelové komunikace, které dosud nejsou v terénu fyzicky zřetelné; jedná se o to,
že tyto pozemky po zápisu pozemkové úpravy do katastru nemovitostí přechází do vlastnictví
obce, která je využije ke zpřístupnění pozemků dalších vlastníků, bude-li to nutné, tedy pokud
bude potřebné zpřístupnit pozemek určitého vlastníka. Naopak komunikaci lze rozorat
a obdělávat tehdy, je-li zemědělský hon obděláván jedním velkoplošným uživatelem pozemků,
takže není třeba zpřístupňovat jednotlivé parcely. Ani v takovém případě však komunikace
nezaniká a je možné ji obnovit. Je proti smyslu zákonné úpravy, aby vlastník platil
několikanásobně vyšší daň, je-li jeho vlastnické právo ve skutečnosti omezeno ve veřejném
zájmu.
[10] Závěry krajského soudu jsou rovněž vnitřně rozporné. Zatímco u osvobození podle
§4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí nařídil posoudit možný budoucí stav
pozemku a jeho využitelnost, u osvobození podle písm. l) považoval budoucí stav pozemku
za nerozhodný, naopak rozhodné je podle něj jen aktuální reálné využití. Stěžovatelka poukázala
na to, že pozemky, u nichž se domáhala osvobození pro jejich určení jako veřejně přístupné
účelové komunikace, chtěla původně zdanit jako ornou půdu, tj. v souladu s jejich aktuálním
používáním, na což však správce daně nepřistoupil, protože tak nejsou evidovány v katastru
nemovitostí.
[11] Stěžovatelka navrhla, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení.
[12] Žalovaný uvedl, že se s rozsudkem krajského soudu ztotožňuje, a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti. Co se týče údajně opomenuté námitky historického kontextu, krajský soud
na ni reaguje v bodě 18 svého rozsudku. Pozemky stěžovatelky nesplňují základní podmínku
pro osvobození podle §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí, protože se remízky,
háje a větrolamy nenacházejí na parcele evidované v katastru nemovitostí jako orná půda
nebo trvalý travní porost. Stěžovatelka se dovolává nepřípustně rozšiřujícího výkladu,
který by byl založen jen na subjektivním označení hospodářsky nevyužívaných pozemků
jako remízky. Žalovaná aplikovala dané ustanovení podle doslovného výkladu, který dříve přijaly
i další krajské soudy. Teleologický výklad nemůže podle odborné literatury vést k libovůli.
Stěžovatelka se navíc mýlí, pokud tvrdí, že v minulosti nebylo vyžadováno, aby se remízky
nacházely na určitém druhu pozemků. Osvobození pozemků evidovaných jako ostatní plocha
podle druhé části §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí je možné,
jsou-li objektivně zcela nevyužitelné. Označení jako „neplodná půda“ není rozhodné.
Osvobození od daně lze odepřít, i pokud pozemek může být využíván v budoucnu.
[13] Ani pro osvobození pozemků podle §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí
nebyla splněna podmínka, aby byla hlavním účelem pozemků jejich veřejná přístupnost.
Obnovení komunikace v budoucnu nelze předjímat. Pokud k obnově komunikací dojde,
bude na stěžovatelce, aby prokázala naplnění zákonných podmínek pro osvobození od daně.
Nelze však dospět k osvobození jen na základě hypotetické možnosti zbudovat komunikaci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Úvodem NSS konstatuje, že se stejnou problematikou zabýval v rozsudku
ze dne 27. 5. 2021, čj. 9 Afs 7/2021-31, ve věci vedené mezi týmiž účastníky a ohledně týchž
nemovitostí. Věci se liší pouze zdaňovacím obdobím (9 Afs 7/2021 – rok 2017,
nyní projednávaná věc – rok 2018). Se závěry, k nimž dospěl devátý senát, se desátý senát
ztotožňuje a v plném rozsahu je přebírá.
[15] Úvodem NSS považuje za nedůvodnou kasační námitku, podle níž krajský soud
opomenul vypořádat část žalobních námitek týkajících se historického vývoje právní úpravy
a rozporu interpretace zvolené žalovaným s veřejným zájmem. Krajský soud sice výslovně
tuto námitku nevypořádal, ale v napadeném rozsudku jasně předestřel svůj právní názor
na výklad pojmu „orná půda“ a „trvalý travní porost“ v §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani
z nemovitých věcí. Z toho implicitně plyne, že se neztotožnil s argumentací stěžovatelky,
podle níž je zbytečným formalismem vycházet z druhu pozemku evidovaného v katastru
nemovitostí, a naopak je třeba jej posuzovat „materiálně“ podle skutečného rázu území.
Soud přitom není povinen reagovat jednotlivě na každou dílčí námitku, pokud ve svém celku
zdůvodní své rozhodnutí tak, že představí vlastní ucelený argumentační systém, který současně
vypořádá hlavní obsah a smysl žalobní argumentace (viz nález Ústavního soudu
ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, nebo rozsudky NSS ze dne 12. 3. 2015,
čj. 9 As 221/2014 - 43, či ze dne 13. 6. 2019, čj. 7 As 95/2019 - 29). Napadený rozsudek
není nepřezkoumatelný ani z jiných důvodů, včetně tvrzené vnitřní rozpornosti jeho odůvodnění
(viz níže).
III. a) Daň z nemovitých věcí
[16] Předmětem daně z nemovitých věcí jsou pozemky evidované v katastru nemovitostí
(§2 zákona o dani z nemovitých věcí).
[17] Některé konstrukční prvky této daně (základ daně v §5 a sazba daně v §6 téhož zákona)
se odvozují od druhu pozemku, který je předmětem daně. Údaj o druhu pozemku je jedním
z údajů evidovaných v katastru nemovitostí, jak stanoví §3 odst. 2 zákon č. 256/2013 Sb.,
o katastru nemovitostí (katastrální zákon). Oba předpisy jsou zjevně vzájemně provázané.
[18] Zákon o dani z nemovitých věcí používá stejné pojmy pro označení jednotlivých druhů
pozemků jako katastrální zákon v §3 odst. 2. Rovněž z vývoje právní úpravy je zřejmá snaha
zákonodárce „sladit“ používanou terminologii v obou předpisech. Příkladem může být právě
§4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí. Jeho znění účinné od přijetí zákona
do 31. 12. 2001 stanovilo, že se od daně osvobozují pozemky remízků, hájů a větrolamů a mezí na orné
půdě, loukách a pastvinách, pozemky pásma hygienické ochrany vod I. stupně a pozemky ostatních ploch,
které nelze žádným způsobem využívat. Novela č. 483/2001 Sb. nahradila formulaci „na orné půdě,
loukách a pastvinách“ formulací „na orné půdě, trvalých travních porostech“ (znění platné
do 31. 12. 2019). Tato změna odráží novelu tehdy účinného zákona č. 344/1992 Sb., o katastru
nemovitostí České republiky, která s účinností od 1. 9. 2000 nahradila v jeho §2 odst. 3 druhy
pozemku louky a pastviny pojmem trvalý travní porost. Závěr o vzájemné provázanosti obou
předpisů lze navíc dovozovat i z principu jednoty a bezrozpornosti právního řádu (viz usnesení
rozšířeného senátu ze dne 4. 5. 2010, čj. 4 Ads 77/2007 - 91, č. 2112/2010 Sb. NSS, bod [22]).
[19] Podle §1 odst. 2 písm. a) katastrálního zákona je katastr nemovitostí zdrojem informací,
které slouží mj. pro účely daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Správce daně
proto při správě daně vychází z údaje o druhu pozemku evidovaného v katastru nemovitostí,
není jím ale bezpodmínečně vázán (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2008,
čj. 5 Afs 24/2008 - 63, č. 1752/2009 Sb. NSS). V projednávané věci je nesporné, že daň byla
stanovena v souladu s tím, o jaký druh pozemků jde podle údaje v katastru nemovitostí.
[20] Stěžovatelka se domáhá jiného výkladu §4 odst. 1 písm. k) a písm. l) zákona o dani
z nemovitých věcí, z nichž podle ní plyne nárok na osvobození od daně u pozemků vymezených
výše v bodě [2].
III. b) K osvobození pozemků podle §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí
[21] Podle §4 odst. 1 písm. k) se od daně z nemovitých věcí osvobozují (ve znění účinném
v rozhodném období, až do 31. 12. 2019) pozemky remízků, hájů a větrolamů a mezí na orné půdě,
trvalých travních porostech, pozemky ochranného pásma vodního zdroje I. stupně a pozemky ostatních ploch,
které nelze žádným způsobem využívat.
[22] Stěžovatelka odkazuje na úmysl zákonodárce stanovit nárok na osvobození od daně
u všech remízků a mezí bez ohledu na to, na jakém druhu pozemku se podle katastru nemovitostí
nacházejí. Zdaňování pozemků druhu ostatní plocha, na nichž se nacházejí meze a remízky,
má jinak poté, co byla provedena změna vedení katastru nemovitostí ze zjednodušené evidence,
paradoxní a nerovné dopady.
[23] NSS souhlasí s krajským soudem, že z jazykového výkladu §4 odst. 1 písm. k) zákona
o dani z nemovitých věcí plyne souvislost mezi osvobozením pozemku, na němž se nachází
remízek, háj, větrolam nebo mez, a druhem pozemku, na němž se tento krajinný prvek
[srov. §3 odst. 1 písm. b) zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny] nachází.
Osvobození je navázáno na to, že se nachází na pozemku evidovaném jako orná půda či trvalý
travní porost. Tato souvislost mezi druhem pozemku, na němž se krajinný prvek nacházel,
a nárokem na jeho osvobození od daně existovala již od přijetí zákona o dani z nemovitých věcí,
což již NSS ukázal výše srovnáním novelizací textu obou předpisů.
[24] Současně však NSS ve shodě se stěžovatelkou dospívá k závěru, že úmyslem historického
zákonodárce bylo osvobodit od daně všechny pozemky, které plnily ekologické funkce remízků,
hájů, mezí a větrolamů, a tím motivovat vlastníky či uživatele pozemků k jejich zachování.
To lze jednoznačně dovodit ze znění důvodové zprávy k zákonu o dani z nemovitých věcí,
která uvádí: „Pod písm. j), k) a m) se osvobozují pozemky z důvodu ekologického zájmu.“ (sněmovní tisk
č. 659, VI. volební období České národní rady, dostupné z https://www.psp.cz/)
[25] Také teleologickým výkladem §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí
lze dospět k závěru, že cílem osvobození bylo daňově zvýhodnit ty pozemky, na nichž
se nacházejí z ekologického hlediska hodnotné prvky. Z důvodu jejich existence vlastník nemůže
svůj pozemek plně obhospodařovat, přesto je jejich zachování nanejvýš žádoucí kvůli
významnému pozitivnímu vlivu na širší okolí. Osvobození od daně má mít motivační funkci
pro zachování těchto prvků v zemědělské krajině, protože zajišťuje, aby poplatník daně nenesl
daňové náklady za tento jinak hospodářsky nevýnosný pozemek (přínos těchto ekologických
prvků je dlouhodobý, neprojevuje se ale přímým ziskem vlastníka).
[26] Od přijetí této úpravy však související okolnosti byly významně změněny. Právní úprava
byla přijata v době, kdy se značná část zemědělské půdy vedla tzv. zjednodušeným způsobem
(§62 katastrálního zákona). Jak shrnula obecná část důvodové zprávy k zákonu č. 364/2019 Sb.,
novelizujícímu zákon o dani z nemovitých věcí v §4 odst. 1 písm. k): „Od počátku účinnosti zákona
o dani z nemovitých věcí, tj. od 1. 1. 1993, je osvobození remízků, hájů, větrolamů a mezí
dle první části uvedeného ustanovení vázáno pouze na pozemky evidované v katastru
nemovitostí v druhu pozemku orná půda a trvalý travní porost. V současné době se ukazuje,
že řada pozemků, na nichž se nachází zmíněné vý znamné krajinné prvky, byly dříve
evidovány v katastru nemovitostí tzv. zjednodušeným způsobem. V těchto případech druh
pozemku evidován nebyl. Pokud byla v určitém katastrálním území zjednodušená evidence odstraněna, pozemky
jsou evidovány standardně v katastru nemovitostí, tj. je veden i druh pozemku. Praxe ukázala, že v řadě
případů pozemky s vybranými významnými krajinnými prvky jsou evidovány v druhu
pozemku ostatní plocha. Jinou možností je i to, že u pozemku došlo ke změně druhu pozemku v důsledku
obnovy katastrálního operátu provedené na podkladě výsledků komplexních pozemkových úprav. Dnes se proto
vybrané významné krajinné prvky mohou nacházet i na jiných druzích pozemků (nejen na zemědělských
pozemcích). V rámci podpory opatření proti dopadům klimatických změn, zejména nedostatku vody v krajině
a zachování biodiverzity zemědělské krajiny se proto navrhuje stávající úpravu tohoto osvobození upřesnit
a zjednodušit podmínky, za kterých jsou pozemky, na nichž se nachází vybrané krajinné prvky, osvobozeny
od daně z pozemků.“ (důraz doplněn NSS)
[27] Pro úplnost NSS doplňuje, že tímto novelizačním zákonem byla změněna s účinností
od 1. 1. 2020 úprava v §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí. Nárok
na osvobození od daně nyní zákon spojuje se zápisem do evidence ekologicky významných prvků
podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Z důvodové zprávy k této novele je zřejmé,
že jde o reakci zákonodárce právě na paradoxní situaci popisovanou v kasační stížnosti
stěžovatelkou, kdy pouze z důvodu administrativní změny ve způsobu vedení katastru
nemovitostí pozbyly pozemky remízků (dočasně) osvobození od daně, přestože fakticky se stále
jedná o pozemky remízků obklopených ornou půdou nebo trvalým travním porostem.
[28] NSS proto vycházel z toho, že ačkoli se podle jazykového výkladu nárok na osvobození
pozemků od daně vztahuje jen k vyjmenovaným krajinným prvkům s ekologickou funkcí,
které se nachází na druhu pozemku orná půda nebo trvalý travní porost, představuje jazykový
výklad pouze „prvotní přiblížení se normě“ (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 2. 2011,
sp. zn. I. ÚS 2920/09, bod 31 a v něm citovaná judikatura). Je třeba řádně zohlednit smysl a účel
zákona: „Soud přitom není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí
a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická
souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém
celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci.“
(nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96)
[29] Zohlednění dalších metod interpretace §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých
věcí pak vede k závěru, že u pozemků evidovaných jako druh pozemku ostatní plocha, jež plní
ekologickou funkci remízků, mezí, hájů či větrolamů, nelze vycházet výhradně z toho,
že se nenacházejí na druhu pozemku, s nímž se podle textu zákona pojí nárok na osvobození
od daně. Pokud se plátce daně dovolává osvobození podle tohoto ustanovení u pozemku
evidovaného v katastru nemovitostí jako druh ostatní plocha, je třeba posoudit, zda tento
pozemek plní ekologickou funkci jako remízek, háj, větrolam nebo mez, které jsou jinak
obklopeny ornou půdou či trvalým travním porostem. NSS nemůže akceptovat argument
naznačený žalovaným, že takové posouzení by bylo „čistě subjektivní“. I v době, kdy se tyto
krajinné prvky nacházely na pozemcích orné půdy nebo trvalého travního porostu, správce daně
vyhodnocoval, zda jsou naplněny zákonné podmínky pro osvobození od daně,
tedy zda se na pozemku či jeho části skutečně nachází remízek, háj, větrolam nebo mez.
Stejná kritéria je možné použít i nadále. Pokud tuto funkci pozemek nadále plní a evidence druhu
pozemku ostatní plocha byla zavedena změnou způsobu vedení katastrálního operátu (přechod
ze zjednodušeného způsobu vedení katastru nemovitostí), případně i jinou administrativní
úpravou, nikoli však změnou charakteru pozemku, způsobu jeho využití (odrážejícímu
se ve změně druhu pozemku) nebo ztrátou jeho ekologické funkce, zůstává zachován nárok
na osvobození od daně z nemovitých věcí.
[30] NSS ostatně srovnatelný přístup zaujal již v rozsudku ze dne 3. 6. 2020,
čj. 10 Afs 366/2019-35, č. 4037/2020 Sb. NSS. V něm se zabýval otázkou osvobození příjmu
získaného z prodeje pozemku a na něm stojící chaty od daně z příjmů podle §4 odst. 1 písm. b)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V bodě [20] odmítl, že by důsledkem změny
soukromoprávní úpravy (vnesení zásady superficies solo cedit do stávajících právních vztahů pomocí
§506 odst. 1 ve spojení s §3058 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku) byla ztráta
osvobození od daně z příjmu: „[P]ouze v důsledku odlišného soukromoprávního vymezení nemovitých věcí
nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený.“ Dále zkritizoval doslovný jazykový výklad,
neboli „mechanický způsob, jakým stěžovatel aplikuje nové pojetí nemovitých věcí na posuzovanou věc,
[který] vede k nepřiměřeným dopadům, které jsou v rozporu se smyslem a účelem zákona“ (bod [19]).
Pro NSS bylo naopak rozhodující, že změnou právní úpravy nebyl změněn rozsah ani obsah
vlastnického práva k chatě, která se stala součástí pozemku, že daňový subjekt mohl legitimně
očekávat osvobození příjmu z jejího prodeje od daně a že zákonodárce tyto negativní důsledky
zcela jistě nezamýšlel.
[31] Podobné úvahy jsou významné i v případě stěžovatelky. Podle stejné logiky
jako v rozsudku čj. 10 Afs 366/2019-35 ani v důsledku změny způsobu evidence pozemků
stěžovatelky v katastru nemovitostí není namístě podrobit zdanění nemovitou věc,
která do této změny způsobu evidence byla osvobozena. Na důvodech pro osvobození takové
nemovité věci se v důsledku změny způsobu vedení katastru nemovitostí nic nezměnilo.
Je-li jediným důvodem neosvobození od daně z nemovitých věcí to, že po změnách ve způsobu
vedení katastru nemovitostí jde o pozemek druhu ostatní plocha, zatímco jeho funkce remízku,
háje, větrolamu nebo meze zůstala zachována, pak tato změna nemůže vést k odepření nároku
na osvobození od daně z nemovitých věcí, navíc pokud na tuto změnu stěžovatelka neměla vliv
a na nárok na osvobození od daně mohla do té doby spoléhat. Povaha pozemku a stejně
tak důvody jeho osvobození od daně, jimiž jsou potřeba ochrany a zachování jeho ekologické
funkce, nebyly takovou změnou administrativního charakteru dotčeny. I skutečnost,
že zákonodárce na situaci reagoval cestou legislativní změny, naznačuje, že výklad zastávaný
žalovaným nezamýšlel. To však NSS nebrání odstranit dočasné paradoxní důsledky nerovného
zdanění různých pozemků interpretací právní úpravy pro dobu před nabytím účinnosti
novelizovaného zákona.
[32] Důsledkem striktního postupu podle jazykového výkladu první části §4 odst. 1 písm. k)
zákona o dani z nemovitých věcí by naopak mohlo být i to, že smysl a účel tohoto ustanovení
sledované zákonodárcem budou zcela popřeny. Aby NSS tento důsledek ilustroval,
musí připomenout závěry, k nimž dospěli krajský soud a žalovaný ohledně aplikace druhé části
§4 odst. 1 písm. k) ve vztahu k posouzení nemožnosti osvobození pozemků stěžovatelky
od daně z důvodu, že se jedná o pozemky druhu ostatní plocha, které nelze žádným způsobem
využívat.
[33] Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl následující skutkové závěry. Pozemek p. č. 2252
(14 m
2
) v obci Čejkovice, k. ú. Čejkovice u Znojma, je přístupný, velmi mírně svažitý,
neudržovaný, zatravněný s náletovými dřevinami; nachází se na rozhraní obdělávané orné půdy
a nezpevněné polní cesty; z odpovědi obce Čejkovice plyne, že je možné jej využít
i pro vybudování komunikace nebo honitbu. Pozemek p. č. 197/4 (65 m
2
) je přístupný
po nezpevněné cestě – cyklostezka, rovinatý až mírně svažitý, na rozhraní obdělávané orné půdy,
řídce zarostlý keři, náletovými dřevinami a vzrostlými stromy; obec k využití těchto pozemků
neshledala kompetenci poskytnout relevantní informace – jednalo by se o subjektivní názor.
Táž zjištění žalovaný zopakoval u pozemků p. č. 197/6 (41 m
2
) a p. č. 197/8 (31 m
2
); všechny
se nacházejí v obci Moravský Krumlov, k. ú. Rokytná. Pozemek p. č. 306/6 (46 m
2
) v témže k. ú.
pak slouží zčásti jako orná půda, zčásti jako nezpevněná polní cesta, obec k využití těchto
pozemků neshledala kompetenci poskytnout relevantní informace – jednalo by se o subjektivní
názor. Pozemky p. č. 4445/1 (130 m
2
), p. č. 4445/13 (49 m
2
) a p. č. 4429/4 (709 m
2
), v obci
a k. ú. Moravský Krumlov, jsou přístupné, mírně svažité, neudržované, zatravněné s náletovými
dřevinami; obec k využití těchto pozemků neshledala kompetenci poskytnout relevantní
informace – jednalo by se o subjektivní názor. Pozemek p. č. 1125/25 (716 m
2
) v obci
a k. ú. Starovičky se nachází na rozhraní orné půdy a polní cesty a je zarostlý neudržovanými
křovinami; podle sdělení obce pozemek lze využít k chovu hospodářských zvířat nebo honitbě.
Žalovaný u všech popsaných pozemků dovodil, že je lze využívat.
[34] NSS ve shodě s rozsudkem čj. 9 Afs 7/2021-31 konstatuje, že podmínka, že pozemek
nelze nevyužívat žádným způsobem, není naplněna tam, kde je pozemek nevyužitelný pouze
z hlediska zemědělské produkce či k jinému hospodářskému účelu. Sama „neplodnost půdy“,
evidovaná jako způsob využití pozemku z důvodu její nízké kvality proto není dostačující
pro osvobození pozemku od daně z nemovitých věcí podle tohoto ustanovení. Je tomu
tak přesto, že tento údaj o způsobu využití pozemku v katastru nemovitostí by měl skutečně
vypovídat spíše o objektivní kvalitě půdy a její zemědělské využitelnosti, ne o subjektivním
přístupu vlastníka k jejímu využívání. V tomto ohledu považuje NSS závěry krajského soudu
za správné.
[35] Žalovaný však dospěl u všech pozemků k závěru, že tyto pozemky je (bylo) možné užívat.
Do současného stavu se tyto pozemky dostaly vinou nedostatečné péče a nelze je považovat
za nevyužitelné jen proto, že v současné době nepřináší žádný užitek. Stěžovatelce nic nebrání
v kultivaci pozemků (odstranění dřeviny) a jejich využívání. Ve světle teleologického výkladu
první části ustanovení je však zcela proti smyslu zákona doporučovat stěžovatelce takové
způsoby využití pozemku remízků, hájů, mezí či větrolamů, které by vedly ke zničení jejich
ekologické funkce. Zákonodárce jednoznačně vyjádřil zájem na uchování této ekologické funkce,
ačkoli tak učinil v jiném ustanovení [v první části §4 odst. 1 písm. k) zákona].
[36] Krajský soud naopak nepochybil ve způsobu posouzení částí znaleckých posudků.
V bodě 34 rozsudku krajský soud logickým a srozumitelným způsobem zdůvodnil, proč na jejich
základě nepovažoval za prokázaný závěr o nevyužitelnosti pozemků. NSS nezjistil, že by krajský
soud nějaký stěžovatelčin důkazní návrh opomenul (stěžovatelka ani žádný konkrétní opomenutý
důkaz neuvádí). I přesto, že v těchto dílčích otázkách postup krajského soudu obstojí,
jeho rozsudek i rozhodnutí žalovaného jsou postaveny na nesprávném právním názoru
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a kasační stížnost je proto v této části důvodná.
III. c) Osvobození od daně podle §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí
[37] U dalších pozemků (vymezených v bodě [2] tohoto rozsudku) se stěžovatelka domáhala
osvobození podle §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, podle něhož se od daně
osvobozují pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť. Tvrdí, že se na nich nacházejí
nebo v budoucnosti opět mohou nacházet veřejně přístupné účelové komunikace (polní cesty)
ve smyslu §7 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích. Nesouhlasí s krajským
soudem, že pozemky nelze osvobodit od daně jen proto, že jsou v katastru evidovány jako ostatní
plocha se způsobem využití ostatní komunikace a v některých případech s jejich využitím
jako komunikace počítá i územní plán obce, na jejímž katastrálním území se nacházejí.
[38] Stěžovatelka se tak dovolává toho, aby její pozemky, evidované jako druh pozemku
ostatní plocha, byly osvobozeny, protože jsou podle katastru nemovitostí využívány způsobem
„ostatní komunikace“ ve smyslu přílohy ke katastrální vyhlášce, tzn. jako místní nebo účelové
komunikace. Ustanovení §4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí však nespojuje
nárok na osvobození s určitým druhem nebo způsobem využití pozemku, ale s tím, že se jedná
o veřejně přístupný prostor. Proto je třeba na toto kritérium nahlížet z pohledu fakticity,
ne z pohledu údajů evidovaných v katastru nemovitostí.
[39] NSS musí také poukázat na to, že §4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí
specificky upravuje osvobození od daně pro pozemky, které jsou zastavěné stavbou podle stavebního
zákona, která je dálnicí, silnicí, místní komunikací, veřejnou účelovou komunikací, stavbou drah a na dráze,
leteckou, vodních cest a přístavů, pokud jsou v souladu s kolaudačním rozhodnutím nebo kolaudačním souhlasem
stavebního úřadu užívány k veřejné dopravě, a to v rozsahu zastavěné plochy těchto staveb, a jiné pozemky
určené pro veřejnou dopravu (důraz doplněn). Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen
pozemek, který plní funkci dopravní, tedy jedná se o pozemní komunikaci (srov. §2 odst. 1
zákona o pozemních komunikacích). Tou je i účelová komunikace, jak stanoví §2 odst. 2 písm.
d) zákona o pozemních komunikacích, neboť i ty jsou obecně veřejně přístupné (srov. §7 a §19
téhož zákona). Proto dospěl NSS k závěru, že §4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých
věcí je speciálním ustanovením vůči §4 odst. 1 písm. l) téhož zákona, který sleduje „pouze“
charakter pozemku jako veřejně přístupného prostoru.
[40] V rozsudku ze dne 15. 11. 2007, čj. 6 Ans 2/2007-128, č. 1486/2008 Sb. NSS, NSS
vysvětlil, že „ke vzniku veřejně přístupné účelové komunikace tedy není třeba správního rozhodnutí
ani není podstatné, jak je příslušný pozemek, na němž se komunikace nachází, veden v katastru nemovitostí
či jak byl evidován v minulosti. Podstatné je, zda tento pozemek splňuje veškeré znaky veřejně přístupné účelové
komunikace uvedené v §7 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích, tedy zda jde o dopravní cestu, určenou
k užití silničními a jinými vozidly a chodci, která slouží ke spojení jednotlivých nemovitostí pro potřeby vlastníků
těchto nemovitostí nebo ke spojení těchto nemovitostí s ostatními pozemními komunikacemi
nebo k obhospodařování zemědělských a lesních pozemků“ (obdobně i judikatura civilních soudů,
viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 1. 2009, sp. zn. 22 Cdo 1601/2006).
Ani vymezení komunikace v územním plánu nezakládá účelovou komunikaci, pokud nejsou
splněny další zákonné znaky (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 6. 2011,
sp. zn. 22 Cdo 3158/2009). Účelová komunikace tudíž fakticky vzniká naplněním zákonných
a judikatorně dovozených znaků; k jejich vymezení a výkladu existuje rozsáhlá a ustálená
judikatura (srov. nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. II. ÚS 268/06, nebo usnesení
rozšířeného senátu ze dne 2. 2. 2017, čj. 5 As 140/2014-76, č. 3540/2017 Sb. NSS,
a na něj navazující rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2017, čj. 5 As 140/2014-85, č. 3571/2017 Sb.
NSS).
[41] Stěžovatelka v kasační stížnosti nijak konkrétně nezpochybňuje skutkový závěr,
že se na jejích pozemcích v současnosti účelové komunikace nenacházejí. Podle skutkových
závěrů žalovaného byla část z nich rozorána, jiné jsou zarostlé travou a náletovými dřevinami.
Stěžovatelka se v kasační stížnosti blíže nevěnovala ani poznatku správce daně ohledně pozemku
p. č. 4334/104 v obci a k. ú. Moravský Krumlov, na němž se nachází nezpevněná, částečně
zatravněná polní cesta, jak uvedl v bodě [17] svého rozhodnutí žalovaný.
[42] Jak správně uvedl krajský soud, důkazní břemeno k prokázání, že tento pozemek či další
pozemky (na nichž se v době místního šetření zřetelná cesta nenacházela) naplňovaly
ve zdaňovacím období znaky veřejně přístupné účelové cesty, tížilo stěžovatelku. Žádné důkazní
prostředky, např. výslech svědků užívajících cestu, stěžovatelka nenavrhla a nepředložila
ani deklaratorní rozhodnutí příslušného silničního úřadu o existenci veřejně přístupných
účelových komunikací. Protože z výše citované judikatury plyne, že samotné evidované využití
pozemku jako „ostatní komunikace“ ve smyslu přílohy ke katastrální vyhlášce není závazným
dokladem toho, že se na něm komunikace skutečně nachází, nepostačuje tato skutečnost
ani pro osvobození od daně podle §4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí.
[43] Dále NSS posoudil námitku, že ačkoli nyní účelové komunikace na pozemcích nejsou,
mohou na nich v budoucnu opět vzniknout, že je stěžovatelka jako jejich vlastník omezena
z hlediska využití pozemku a že jsou pozemky veřejně přístupné. Pouhá možnost,
že na pozemcích účelové komunikace vzniknou, však stěžovatelce nemohla založit nárok
na osvobození, a to ani podle §4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí,
ani podle jeho písm. l).
[44] Evidence způsobu využití pozemku v katastru nemovitostí není závazným údajem
a nevypovídá o faktické veřejné přístupnosti pozemků. V tom jsou správné závěry žalovaného,
uvedené v bodě [50] jeho rozhodnutí. Jak příhodně žalovaný uvedl, pozemek není veřejně
přístupným prostorem jen proto, že není oplocený. Evidovaný způsob využití pozemku „ostatní
komunikace“ ani nepředjímá, že skutečně v budoucnosti vznikne nutná komunikační potřeba,
kterou bude nezbytné uspokojovat právě umístěním účelové komunikace na tomto pozemku.
NSS se tedy ztotožňuje s posouzením této otázky krajským soudem.
[45] Nelze přisvědčit ani tomu, že není v možnostech stěžovatelky změnit způsob využití
pozemku, eventuálně i druh pozemku, evidovaný v katastru nemovitostí. Stěžovatelka se může
obrátit na příslušný silniční úřad s žádostí, aby v řízení podle §142 správního řádu deklaroval,
zda se na jejím pozemku účelová komunikace nachází. Na základě tohoto rozhodnutí pak může
usilovat o změnu druhu pozemku v katastru nemovitostí. Omezení vlastnického práva,
které údajně pociťuje, považuje NSS spíše za hypotetické, neboť ze zjištění správce daně
a žalovaného plyne, že část dotčených pozemků byla obhospodařována.
[46] Upozorňuje-li stěžovatelka na skutečnost, že po provedení pozemkových úprav vznikají
účelové komunikace i přesto, že dosud v terénu nejsou patrné, pak NSS připomíná, že závěr,
že jsou navzdory tomu účelovými komunikacemi, vyslovila odborná literatura proto, aby existoval
právní základ pro jejich užívání do doby, než budou patrné i v terénu (srov. komentář
k §7 v ČERNÍNOVÁ, M., K. ČERNÍN a M. TICHÝ. Zákon o pozemních komunikacích. Komentář.
Praha: Wolters Kluwer, 2015, cit. dle ASPI podle právního stavu k 2017). Nelze z toho však
dovozovat, že pokud posléze z nejrůznějších příčin na těchto pozemcích účelové komunikace
fakticky nevzniknou (tzn. pozemek se nevyužívá k uspokojení nutné komunikační potřeby),
je dán nárok na jejich osvobození od daně. Námitky týkající se neosvobození pozemků od daně
podle §4 odst. 1 písm. l) tedy NSS neshledal důvodnými.
[47] Důvodná není ani námitka, že by právní závěry krajského soudu byly vnitřně rozporné
proto, že v případě §4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí přikazují posoudit
potenciální budoucí využití pozemku a v případě §4 odst. 1 písm. l) téhož zákona k budoucímu
využití pozemku naopak nepřihlíží. Tento rozpor pramení přímo z konstrukce jednotlivých
ustanovení upravujících nárok na osvobození od daně. Nejde o vnitřní nekonzistentnost
argumentace krajského soudu.
IV. Závěr a náklady řízení
[48] NSS dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti důvodná, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Jelikož již v řízení před krajským soudem byly dány důvody
pro zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], NSS zrušil i rozhodnutí
žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení
vázán právním názorem soudu (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[49] Podle §110 odst. 3, věty druhé, s. ř. s. rozhodne soud v případě, že zruší
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem. Stěžovatelka měla ve věci úspěch,
podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. jí tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, které důvodně vynaložila, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[50] Náklady řízení stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti tvoří soudní poplatek
ve výši 5 000 Kč a odměna advokáta ve výši 3 400 Kč za jeden úkon právní služby v podobě
sepsání kasační stížnosti [§7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu,
plus režijní paušál 300 Kč za jeden úkon právní služby dle §13 odst. 4 téže vyhlášky].
Zástupce stěžovatelky nedoložil, že je plátcem DPH. Celkem tedy náklady řízení o kasační
stížnosti činí 8 400 Kč.
[51] Náklady řízení o žalobě tvoří soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a odměna zástupce
ve výši 6 800 Kč za dva úkony právní služby v podobě převzetí a přípravy zastoupení a podání
žaloby [§7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu, s přihlédnutím k §11 odst. 1 písm. a) a d)
téže vyhlášky, a dva režijní paušály po 300 Kč za dva úkony právní služby dle §13 odst. 4 téže
vyhlášky]. Celkem náklady řízení o žalobě činí 9 800 Kč. Celková výše nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti tedy činí 18 200 Kč. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovatelce náhradu
nákladů řízení v této výši k rukám jejího zástupce Mgr. Jakuba Trávníčka, advokáta,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu