ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.274.2020:20
sp. zn. 2 Afs 274/2020 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Ing. V. T., zastoupený
JUDr. Oktaviánem Kociánem, advokátem sídlem náměstí Svobody 12, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 3. 2018, č. j. 12869/18/5300-21443-701707, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 6. 2020, č. j. 30 Af 43/2018 - 44,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 29. 6. 2020, č. j. 30 Af 43/2018 – 44,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 3. 2018, č. j. 12869/18/5300-21443-701707,
se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
a řízení o žalobě do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku 20 342 Kč, k rukám zástupce
žalobce – JUDr. Oktaviána Kociána, advokáta se sídlem náměstí Svobody 12, Brno.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobce, jako stěžovatel, proti shora označenému
rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), jímž
byla zamítnuta jeho žaloba proti shora označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí
žalovaného“).
[2] Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 3. 2017,
č. j. 625998/17/3304/50522-712170 (dále jen „dodatečný platební výměr“), kterým byla
stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2015 ve výši
1 834 968 Kč a uložena povinnost uhradit penále 366 993 Kč.
[3] Důvodem pro vydání dodatečného platebního výměru bylo kontrolní zjištění,
že stěžovatel v rozporu s §21 odst. 1 a §108 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZDPH“), nepřiznal a nezaplatil daň
z přidané hodnoty z přijaté úplaty (kupní cena nemovitosti a movitých věcí podle kupní
smlouvy).
[4] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve zrekapituloval zjištěný
skutkový stav. Vyšel z toho, že dne 14. 12. 2015 uzavřel stěžovatel v pozici prodávajícího
s Ing. L. P. a M. P., jako kupujícími, kupní smlouvu, jejímž předmětem byl prodej:
- jednotky č. X v budově č. p. X v K., která stojí na pozemku p. č. st. X v k. ú. K., a k ní
přináležejícího podílu na společných částech domu a pozemku o velikosti X, vše vedeno
Katastrálním úřadem pro Zlínský kraj, Katastrální pracoviště Kroměříž pro obec a k. ú.
K. na LV X
- spoluvlastnického podílu o velikosti 1 k jednotce č. X v budově č. p. X v K. a k ní
přináležejícího podílu na společných částech domu a pozemku o velikosti X
- spoluvlastnického podílu o velikosti X k pozemku p. č. st. X v k. ú. K.
- podrobněji určeného vybavení předmětných nemovitostí.
[5] Krajský soud dále konstatoval obsah kupní smlouvy, s tím, že se smluvní strany dohodly,
že kupní cena za převáděné nemovitosti činí 8 737 942 Kč bez DPH, tedy že s DPH činila kupní
cena za převáděné nemovitosti 10 572 910 Kč. Dále se smluvní strany dohodly na kupní ceně
za vybavení nemovitostí ve výši 300 000 Kč bez DPH (363 000 Kč s DPH). V čl. 4 smlouvy bylo
ujednáno, že kupní cenu v celkové výši 10 935 910 Kč vč. DPH uhradí kupující do 7 pracovních
dní od uzavření této smlouvy do advokátní úschovy JUDr. Oktaviána Kociána, když podrobnosti
poskytnutí kupní ceny kupujícími, jakož i vyplacení kupní ceny prodávajícímu, upravuje
„svěřenecká“ (pozn. - Nejvyšší správní soud se i dále v tomto rozsudku přidrží smluvními
stranami zvoleného označení předmětné inominátní smlouvy) smlouva uzavřená současně s touto
smlouvou mezi prodávajícím, oběma kupujícími a advokátem JUDr. Oktaviánem Kociánem.
Svěřenecká smlouva z 14. 12. 2015 obsahovala ujednání, že kupní smlouva tvoří přílohu této
smlouvy a je její nedílnou součástí. Z čl. 2 svěřenecké smlouvy pak vyplývá, že se složitelé
zavazují v termínu nejpozději do 5 dní od uzavření této svěřenecké smlouvy složit na zvláštní
účet s názvem „advokátní úschova“, vedený na jméno advokáta, avšak určený výhradně
pro prostředky třetích osob složených do advokátní úschovy, k úhradě ceny dle čl. 4 kupní
smlouvy každý částku celkem ve výši 5 467 955 Kč. Advokát ve svěřenecké smlouvě prohlašuje,
že přijme tuto částku do úschovy a složitelé že se tímto vzdávají ve prospěch advokáta svého
dispozičního práva k takto složeným penězům po dobu, než nastane předvídaná skutečnost
či uplyne doba pro ukončení úschovy. Advokát se zavazuje neprodleně po přijetí částky ve výši
10 935 910 Kč na účet úschovy vydat o přijetí peněz potvrzení zasílané složitelům a příjemci.
V čl. II odst. 2 svěřenecké smlouvy je uvedeno, že složitelé dávají svolení a příkaz k tomu,
aby po splnění podmínek uvedených níže v čl. III. této smlouvy byly peníze složené v částce
10 935 910 Kč do úschovy vyplaceny advokátem v souladu s touto smlouvou příjemci, složitelům
a příslušnému finančnímu úřadu. V čl. III. jsou pak upraveny podmínky výplaty uvedené částky
z úschovy a vydání listin z úschovy; je zde uvedeno, že složitelé dávají advokátovi pokyn,
aby složenou částku ve výši 10 935 910 Kč vč. DPH vyplatil z úschovy příjemci tak, že:
a) částku ve výši vyplatil 10 110 074 Kč bezhotovostním převodem na účet příjemce
ve lhůtě do 7 dnů počítané ode dne předložení výpisu z katastru nemovitostí
prokazujícího provedení vkladu podle kupní smlouvy,
b) částku ve výši 437 436 Kč vyplatil z úschovy (správy majetku), a to ve lhůtě posledně
citované na účet správce daně, a to jako daň z nabytí nemovité věci,
c) částku ve výši 170 600 Kč vyplatil z úschovy (správy majetku) ve shora uvedené lhůtě
na účet p. M. P. a
d) částku ve výši 217 800 Kč vyplatil z úschovy (správy majetku), a to ve shora uvedené
lhůtě na účet Ing. L. P.
Částky pod písmeny c) a d) měly představovat úhradu stěžovatelem aktuálně dlužné částky
dle dohody o užívání společné věci uzavřené mezi stěžovatelem a kupujícími. V čl. IV. odst. 1
citované svěřenecké smlouvy je pak upraveno, že v případě pravomocného zamítnutí návrhu
na vklad práva dle kupní smlouvy do katastru nemovitostí vrátí advokát do 7 následujících
pracovních dnů celou složenou částku zpět složitelům. V čl. IV. odst. 3 je pak stanoveno,
že pokud ve lhůtě do 31. 3. 2016 nedojde k tomu, že by byl advokát povinen dle této smlouvy
vyplatit složené finanční prostředky dle čl. III. písm. a) této smlouvy, je advokát povinen dosud
nevyplacené a složené finanční prostředky vrátit složitelům na bankovní účet, ze kterého byly
na účet úschovy zaslány, nedohodnou-li se smluvní strany jinak.
[6] Při líčení obsahu správního spisu krajský soud dále vyzdvihl, že tytéž smluvní strany
následně dne 18. 1. 2016 uzavřely téměř shodnou kupní smlouvu o převodu totožných
nemovitostí i s vybavením. Podle zástupce stěžovatele tak učinily z důvodu, že původní kupní
smlouva byla z pohledu katastrálního úřadu vadná (nebyla způsobilým podkladem pro vklad
vlastnických práv do katastru nemovitostí); původní návrh na vklad byl dne 18. 1. 2016 vzat zpět.
Taktéž byl dne 18. 1. 2016 mezi smluvními stranami svěřenecké smlouvy uzavřen dodatek
ke svěřenecké smlouvě, podle něhož neměly být uložené prostředky vráceny složitelům, ale nově
měly být použity jako prostředky složené na úhradu kupní ceny z nové kupní smlouvy, tedy
ze smlouvy datované dnem 18. 1. 2016. Předmětné finanční prostředky zůstaly uloženy
na úschovním účtu advokáta. Dodatek č. 1 ze dne 18. 1. 2016 ke svěřenecké smlouvě ve svém čl.
1 uváděl:
„1) složitelé, příjemce a svěřenecký správce uzavřeli dne 14. 12. 2015 Smlouvu o svěřenectví, na jejímž
základě byla do úschovy svěřeneckého správce složena částka ve výši 10 935 910 Kč, a to jako kupní
cena nemovitostí specifikovaných v čl. I. 1 Smlouvy o svěřenectví,
2) návrh na vklad kupní smlouvy ze dne 14. 12. 2015, jejímž předmětem byl prodej nemovitostí
specifikovaných v čl. I.1 Smlouvy o svěřenectví, byl podáním ze dne 18. 1. 2016 vzat zpět a vkladové
řízení vedené Katastrálním úřadem pro Zlínský kraj bylo zastaveno. Složitelé a příjemce současně
uzavřeli novou kupní smlouvu, jejímž předmětem jsou nemovitosti specifikované v čl. I.1 Smlouvy
o svěřenectví,
3) smluvní strany za účelem vypořádání kupní ceny složené do úschovy svěřeneckého správce uzavírají
tento dodatek, jímž ujednávají, že lhůta dle čl. IV.3 Smlouvy o svěřenectví se mění, a to tak,
že ust. čl. IV.3 Smlouvy o svěřenectví nově zní
takto:‚3. V případě, že ve lhůtě do 31. 4. 2016
nedojde k tomu, že by byl advokát povinen dle této smlouvy vyplatit složené finanční
prostředky dle čl. III odst. 1 písm. a) této smlouvy, je advokát povinen dosud nevyplacené
a složené finanční prostředky vrátit složitelům na bankovní účet, ze kterého byly složené
finanční prostředky zaslány na účet advokáta a současně jim vydal listiny uvedené
v čl. II.3 písm. b) a c). Toto neplatí, dohodnou-li se smluvní strany jinak.‘
4) ostatní ustanovení Smlouvy o svěřenectví se nemění a zůstávají v platnosti.“
[7] Krajský soud se na základě výše popsaných zjištění ztotožnil se závěrem žalovaného,
že složení předmětných finančních prostředků za prodej nemovitostí na základě svěřenecké
smlouvy ze dne 14. 12. 2015 bylo nutno posoudit jako úplatu za zdanitelné plnění ve smyslu §21
odst. 1 ZDPH. V obou kupních smlouvách bylo shodně stanoveno, že sjednaná kupní cena bude
uhrazena kupujícími do 7 pracovních dní od uzavření smlouvy do advokátní úschovy
JUDr. Oktaviána Kociána, advokáta, přičemž podrobnosti poskytnutí kupní ceny kupujícími,
jakož i vyplacení kupní ceny prodávajícímu, upravuje svěřenecká smlouva ze dne 14. 12. 2015,
resp. její dodatek č. 1 ze dne 18. 1. 2016. Ohledně úhrady kupní ceny kupujícími tedy bylo podle
krajského soudu ujednáno, že kupní cena bude uhrazena do advokátní úschovy JUDr. Oktaviána
Kociána; ten se sice nestal jejich vlastníkem, ale vázala jej povinnost vydat při splnění podmínek
finanční prostředky prodávajícímu, příp. je za splnění jiných podmínek vrátit kupujícím. Uložení
peněžních prostředků do úschovy tak i podle jeho názoru představuje přijetí úplaty ve smyslu
§21 odst. 1 věty první ZDPH.
[8] Krajský soud rovněž s odkazem na §553 odst. 2 občanského zákoníku připomněl,
že byl-li projev vůle mezi stranami dodatečně vyjasněn, nepřihlíží se k jeho vadě a hledí se, jako
by tu bylo právní jednání od počátku. V rámci daňového řízení přitom vyplynulo jednoznačně
najevo (a stěžovatel ani nerozporoval), že kupní smlouva ze dne 14. 12. 2015 obsahovala vady
v označení podílů některých převáděných nemovitostí a pouze za účelem vyjasnění situace
a odstranění těchto vad byla nahrazena opravenou kupní smlouvou ze dne 18. 1. 2016. Z tohoto
důvodu nepřisvědčil žalobní námitce, že složení kupní ceny do advokátní úschovy na základě
svěřenecké smlouvy ze dne 14. 12. 2015 nelze vztahovat ke kupní smlouvě ze dne 18. 1. 2016.
[9] Závěrem krajský soud podotkl, že podle judikatury správních soudů by ani absolutní
neplatnost smlouvy nemusela mít vliv na daňovou povinnost, neboť ani absolutně neplatný
soukromoprávní úkon ještě a priori neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 – 180). Podle §36
ZDPH je navíc základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce
za uskutečněné zdanitelné plnění, vč. částky na úhradu spotřební daně od osoby, kterou
je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
II. a) Kasační stížnost
[10] Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve obecně odkázal na důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s. Tvrdí tedy jednak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky krajským soudem v předcházejícím řízení, jednak i vadu řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech
nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit (za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí pro nesrozumitelnost).
[11] Podle stěžovatele se krajský soud v napadeném rozsudku nevypořádal s žádnou
z uplatněných žalobních námitek, resp. námitek uplatněných dříve v rámci správního řízení.
[12] Stěžovatel setrvává na názoru, že na zdanitelná plnění v případě převodu nemovitostí
nelze aplikovat §21 odst. 1 ZDPH, protože je zde speciální úprava v §21 odst. 3 téhož zákona.
Okamžik složení celé kupní ceny (10 935 910 Kč) na účet svěřeneckého správce tedy není
zdanitelným plněním ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH. I s odhlédnutím od speciální úpravy v §21
odst. 3 ZDPH stěžovatel zdůrazňuje, že ani v kupní smlouvě, ani ve svěřenecké smlouvě nebyla
obsažena dohoda o tom, že zaplacením kupní ceny dochází k uskutečnění zdanitelného plnění
z důvodu „dodání zboží“. Kupní smlouva pouze konstatovala, že kupní cena za převáděné
nemovitosti bude uhrazena do advokátní úschovy, aniž by bylo ujednáno, že tímto krokem bude
i zaplacena.
[13] Dále stěžovatel namítá, že kupní smlouva ze dne 14. 12. 2015 nemohla vůbec nabýt
platnosti a účinnosti, neboť její předmět byl specifikován „v rozporu s NOZ“ (proto také
nemohla být vložena do katastru nemovitostí). Smlouva trpěla takovou vadou, kterou nebylo
možno opravit ve smyslu §553 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v rozhodném
znění (dále jen „občanský zákoník“). S kupní smlouvou proto nebylo možné spojovat jakékoli
právní následky týkající se povinností smluvních stran ohledně daně z přidané hodnoty. Krajský
soud se v napadeném rozsudku přidržel toliko judikátů týkajících se neplatnosti smlouvy
o prodeji movité věci, které byly fakticky předány k užívání, či o neplatnosti smlouvy nájemní,
kdy rovněž došlo k faktickému plnění z takové smlouvy. Naproti tomu v nyní posuzované věci
nedošlo ani k převodu vlastnického práva ani k předání nemovitostí k užívání. Za nepřiléhavý
považuje stěžovatel odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 27/2013 – 21, neboť nedošlo-li k převodu vlastnického práva, nemohla být
vytvořena „přidaná hodnota“, kterou by bylo lze podrobit dani z přidané hodnoty.
[14] Stěžovatel tak má za to, že nelze dovozovat kontinuitu mezi svěřeneckou smlouvou
ze dne 14. 12. 2015 a dodatkem č. 1 k této smlouvě (ze dne 18. 1. 2016), protože se jedná
o novou svěřeneckou smlouvu, když předmět druhé kupní smlouvy (ze dne 18. 1. 2016)
nekoresponduje s předmětem první kupní smlouvy (ze dne 14. 12. 2015), přičemž první kupní
smlouva by byla pro druhý svěřenecký závazkový vztah (založený zmíněným dodatkem č. 1)
nepoužitelná. Nelze tedy spatřovat žádnou vazbu mezi smlouvami (kupní a svěřeneckou) ze dne
14. 12. 2015 na straně jedné, a smlouvami ze dne 18. 1. 2016 na straně druhé.
II. b) Vyjádření žalovaného
[15] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil podáním ze dne 21. 8. 2020, v němž uvedl,
že předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalovaným je otázka, zda byl stěžovatel v předmětném
zdaňovacím období povinen přiznat a odvést DPH z přijaté úplaty ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH.
Žalovaný se plně ztotožňuje s názorem a závěry vyplývajícími z napadeného rozsudku.
[16] V případě částky 10 935 910 Kč, která byla složena do úschovy v prosinci 2015,
se jednalo o zálohu na plnění uskutečněné v roce 2016, ke kterému došlo v souladu s §21
odst. 3 ZDPH dle kupní smlouvy ze dne 18. 1. 2016, na jejímž základě byl zapsán vklad
vlastnického práva do katastru nemovitostí. Tato částka tedy podléhala dani na výstupu podle
§21 odst. 1 ZDPH, a stěžovateli tak vznikla povinnost přiznat daň ve výši 1 834 968 Kč
za prodej nemovité věci již v okamžiku, kdy mu byla úplata za prodej nemovitosti poskytnuta,
tj. za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2015. Ztotožňuje se tedy s názorem krajského soudu,
že uložení peněžních prostředků do úschovy představuje přijetí úplaty ve smyslu §21 odst. 1 věty
první ZDPH.
[17] Žalovaný podotýká, že stěžovatel vzal dne 18. 1. 2016 zpět návrh na vklad kupní smlouvy
ze dne 14. 12. 2015 do katastru nemovitostí, neboť tato byla z pohledu jejího vkladu
pro katastrální úřad vadná z důvodu formální chyby v přepočtu podílu na společných částech
nemovité věci. Následně vznikla povinnost vrátit prostředky uložené v úschově, ale protože byla
uzavřena kupní smlouva ze dne 18. 1. 2016 (tj. tentýž den kdy došlo ke zpětvzetí návrhu na
vklad), nebyly tyto prostředky z úschovy vráceny zpět, ale byly použity jako prostředky složené na
úhradu kupní ceny dle kupní smlouvy ze dne 18. 1. 2016. Kupní smlouva ze dne 14. 12. 2015
tedy byla vadná, a pro vyjasnění situace byla nahrazena opravenou kupní smlouvou ze dne
18. 1. 2016. Dle nové kupní smlouvy zůstal předmět smlouvy, její účastníci a také kupní cena
stejná jako v kupní smlouvě ze dne 14. 12. 2015. Složením kupní ceny do úschovy dne
15. 12. 2015 došlo k úhradě plnění z kupní smlouvy ze dne 18. 1. 2016. Peněžní prostředky
ve výši 10 935 910 Kč od kupujících, připsané na účet advokáta JUDr. Oktaviána Kociána, byly
použity jako prostředky složené na úhradu plnění z kupní smlouvy ze dne 18. 1. 2016. Stěžovatel
tak dne 15. 12. 2015 přijal úplatu, byť ke zdanitelnému plnění došlo až v následujícím roce.
Na základě toho setrvává žalovaný na závěru, že složení finančních prostředků do úschovy dne
15. 12. 2015 souviselo s kupní smlouvou ze dne 18. 1. 2016 a bylo úhradou kupní ceny
předmětné nemovité věci v celé její výši, včetně DPH. „Propojení“ mezi finančními prostředky
a kupní smlouvou ze dne 18. 1. 2016 lze podle žalovaného spatřovat právě v dodatku č. 1
ke svěřenecké smlouvě. Žalovaný proto ve shodě s krajským soudem uzavírá, že pokud bylo
plnění fakticky poskytnuto, vznikla plátci, který je poskytl, povinnost přiznat a zaplatit DPH.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[19] Kasační stížnost je důvodná.
[20] Úvodem Nejvyšší správní soud předesílá, že v napadeném rozsudku ani v jemu
předcházejícím řízení neshledal vady, ke kterým by měl přihlédnout i nad rámec uplatněných
důvodů kasační stížnosti a jednotlivých kasačních námitek (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[21] V první řadě Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou stěžovatelovu námitku,
že se krajský soud nevypořádal s žádnou ze vznesených žalobních námitek. Stěžovatelovy stručné
žalobní námitky se prakticky zcela shodují s výše podanými námitkami kasačními a krajský soud
se s nimi v odůvodnění napadeného rozsudku přehledně, adresně a srozumitelně vypořádal.
[22] Pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je rozhodná v první řadě právní otázka, zda
byl stěžovatel povinen přiznat daň z přidané hodnoty již ke dni 15. 12. 2015, kdy byla na účet
svěřeneckého správce připsána částka odpovídající kupní ceně za stěžovatelem prodávaný soubor
nemovitých a movitých věcí (zdanitelné plnění), a kdy tedy podle správce daně a žalovaného
přijal stěžovatel úplatu za předmětné zdanitelné plnění ve smyslu §21 odst. 1 věty první ZDPH.
[23] Podle §21 odst. 1 věty první ZDPH platilo, že „[d]aň je plátce povinen přiznat ke dni
uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon
nestanoví jinak.“ Úplatou se podle §4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí „částka v peněžních prostředcích
nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně“.
[24] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem správce daně a žalovaného, že složením
částky odpovídající kupní ceně na účet svěřeneckého správce přijal stěžovatel úplatu za zdanitelné
plnění. Nehledě na to, zda vůbec lze složení budoucí kupní ceny ve formě předmětu úschovy
kvalifikovat jako úplatu za zdanitelné plnění ve smyslu §4 odst. 1 písm. a) ZDPH, je podstatným
hlavně fakt, že předmětné finanční prostředky nepřijal dne 15. 12. 2015 stěžovatel, nýbrž třetí
osoba (schovatel – „svěřenecký správce“). Nejvyšší správní soud považuje za zřejmé, že hovoří-li
§21 odst. 1 věty první ZDPH o „přijetí“ úplaty, rozumí se tím přijetí úplaty plátcem daně,
tj. poskytovatelem zdanitelného plnění (stěžovatelem), a nikoli třetí osobou (schovatelem
či svěřeneckým správcem), která není poskytovatelem zdanitelného plnění. Z pohledu schovatele
totiž není předmět úschovy úplatou za zdanitelné plnění – schovatel není v intencích dodání
nemovité věci příjemcem ani poskytovatelem tohoto zdanitelného plnění; je to pro něj pouze
předmět úschovní (zde inominátní „svěřenecké“) smlouvy, k němuž má smluvně jednoznačně
vymezená dispoziční oprávnění. Iniciálně tedy schovatel nepřijímá předmět úschovy jménem
prodávajícího jakožto úplatu ve smyslu §21 odst. 1 věty první ZDPH. Úplatou za zdanitelné
plnění se předmět úschovy stává až tehdy, nastanou-li v souladu s příslušnými ujednáními
svěřenecké smlouvy podmínky k tomu, aby jej schovatel vyplatil prodávajícímu (zde stěžovateli)
jakožto kupní cenu. K přijetí úplaty za zdanitelné plnění pak dojde až v okamžiku, kdy předmět
úschovy bude jakožto kupní cena schovatelem skutečně vyplacen prodávajícímu (případně kdy
schovatel s kupní cenou naloží dle jiných oprávněných pokynů prodávajícího – v nynějším
případě šlo totiž také o zaslání menších částí kupní ceny jakožto úhrad jiných pohledávek
kupujících za prodávajícím, dle ujednání obsažených ve svěřenecké smlouvě).
[25] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že obecně jsou zálohové platby v intencích §21
odst. 1 věty první ZDPH a čl. 65 směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně
z přidané hodnoty, ustáleně posuzovány jako úplata zda zdanitelné plnění, s jejímž přijetím
se pojí vznik povinnosti poskytovatele zdanitelného plnění přiznat daň (resp. vznik daňové
povinnosti). I pokud by však Nejvyšší správní soud odhlédl od určitých pochybností stran toho,
zda vůbec lze složení kupní ceny do úschovy u třetí osoby kvalifikovat jako zálohovou platbu,
musel by opět uzavřít, že v okamžiku složení kupní ceny do úschovy nelze hovořit o přijetí úplaty
(zálohové platby) plátcem daně; stále by totiž platilo, že příjemcem je schovatel, nikoli
poskytovatel zdanitelného plnění.
[26] Nejvyšší správní soud dodává, že pojem „přijetí úplaty za zdanitelné plnění
poskytovatelem zdanitelného plnění“ je třeba vykládat nezávisle na doktríně občanského práva
hmotného k otázce okamžiku splnění smluvní povinnosti zaplatit kupní cenu; jde totiž
o autonomní pojem daňového práva, pro jehož obsah nemůže být rozhodující, zda se smluvní
strany dohodly na tom, že složením kupní ceny do úschovy třetí osoby je splněna povinnost
kupujícího zaplatit prodávajícímu kupní cenu, anebo že tento závazek bude naopak splněn
až vyplacením kupní ceny prodávajícímu z úschovy.
[27] K poznámce krajského soudu, že podle §36 ZDPH je základem daně vše, co jako úplatu
obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, Nejvyšší správní soud
podotýká, že odkazované ustanovení neřeší okamžik vzniku povinnosti poskytovatele
zdanitelného plnění přiznat daň, nýbrž se týká vymezení základu daně (to ovšem není v tomto
řízení o kasační stížnosti primárně předmětem sporu).
[28] S ohledem na výše uvedené shledává Nejvyšší správní soud důvodnou stěžovatelovu
kasační námitku, že dne 15. 12. 2015, tedy v den složení částky odpovídající kupní ceně dle kupní
smlouvy ze dne 14. 12. 2015 do úschovy svěřeneckého správce, nepřijal úplatu za zdanitelné
plnění ve smyslu §21 odst. 1 věty první ZDPH. Na základě uvedené skutkové okolnosti tudíž
nevznikla stěžovateli povinnost přiznat daň z přidané hodnoty. Jelikož krajský soud
se v odůvodnění napadeného rozsudku s názorem žalovaného ztotožnil, je třeba přisvědčit
stěžovateli v tom, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu nesprávného posouzení právní
otázky krajským soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[29] S ohledem na důsledky výše zjištěného pochybení krajského soudu a správních orgánů
je již zcela zbytné vypořádávat další kasační námitky.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto nezbylo než napadený
rozsudek zrušit (v souladu s §110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Nesprávný právní názor krajského
soudu, že složením kupní ceny do úschovy třetí osoby dne 15. 12. 2015 vznikla stěžovateli
povinnost přiznat daň z přidané hodnoty za jím poskytnuté zdanitelné plnění, byl nosným
důvodem rozhodnutí žalovaného, a proto Nejvyšší správní soud přistoupil také ke zrušení
žalobou napadeného správního rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení [§110
odst. 2 písm. a), přiměřeně s §78 odst. 4 s. ř. s.].
[31] V dalším řízení bude žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§
110 odst. 4 s. ř. s.), tedy že složením kupní ceny do úschovy svěřeneckého správce nedošlo
k přijetí úplaty za zdanitelné plnění stěžovatelem. Dále již bude na žalovaném, aby ve světle
tohoto názoru znovu posoudil, zda stěžovateli vznikla povinnost přiznat daň právě ve
zdaňovacím období 4. čtvrtletí roku 2015 z případných jiných důvodů, či nikoliv.
[32] Právo účastníka řízení na náhradu nákladů řízení se odvíjí od jeho procesního úspěchu ve
věci (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 téhož zákona). Ten zaznamenal stěžovatel nejen
v řízení o kasační stížnosti, ale v konečném důsledku i v řízení o žalobě (o náhradě nákladů řízení
o žalobě je Nejvyšší správní soud povinen v tomto rozsudku rozhodnout s ohledem na §110
odst. 3 větu druhou s. ř. s.). Stěžovatel má tudíž proti žalovanému právo na náhradu nákladů
vynaložených v obou soudních řízeních. Náklady sestávají v první řadě ze zaplacených soudních
poplatků (3000 Kč za žalobu proti rozhodnutí žalovaného, 5000 Kč za kasační stížnost, celkem
8000 Kč), dále pak z nákladů zastoupení. Stěžovatel byl v obou řízeních zastoupen advokátem,
který mu poskytl celkem tři úkony právní služby dle §11 odst. 1 vyhlášky Ministerstva
spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif), v rozhodném znění (dále jen „advokátní tarif“), a sice převzetí a
přípravu zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb [§11 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu] a dvakrát písemný návrh ve věci samé (žaloba a kasační stížnost) dle §11
odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Výše náhrady za jeden úkon právní služby v řízení před
správními soudy se s ohledem na §35 odst. 2 in fine s. ř. s. odvíjí od §9 odst. 4 písm. d) ve spojení
s §7 bod 5 advokátního tarifu, a činí 3100 Kč. Ke každému úkonu právní služby je třeba
připočíst částku paušální náhrady hotových výdajů advokáta ve výši 300 Kč (§13 odst. 4
advokátního tarifu). Výslednou částku nákladů spojených s odměnou zástupce (10 200 Kč) je
třeba navýšit o daň z přidané hodnoty (2142 Kč), neboť zástupce stěžovatele je plátcem této
daně. Žalovaný je tedy povinen zaplatit stěžovateli na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti a
řízení o žalobě 20 342 Kč do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku, k rukám stěžovatelova
zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu